国际会计(第三章)

第3章比较会计方式〔上〕3.1美国会计方式3.2英国会计方式3.3法国会计方式3.4德国会计方式学习目的本章和第4章论述比较会计方式。本章引见的是在世界范围内具有代表性和广泛影响的美国、英国和德国的会计实务体系。要求读者在学习时经过比较分析，掌握各自的根本特征，从“存异〞中了解其不同的环境要素影响和历史传统；从“趋同〞中了解国际会计协调化的动向，为继续学习第5章“国际会计协调化〞打好根底。3.1美国会计方式

美国的会计实务体系被公以为当今在世界范围内影响最大的会计方式。阿伦把“公认会计原那么〞作为美国会计方式的根本特征，应该说是恰当的。3.1.1在官方的支持和干涉下由民间机构制定会计准那么美国是世界上着手制定会计准那么最早的国家。证券买卖委员会成立后，决议本人不去直接制定会计准那么，而把这一权益委托给民间的会计职业界，它本人那么坚持监视和最终修订权。长期以来，评论者普遍以为，证券买卖委员会与财务会计准那么委员会之间的协作工程和协调关系是胜利的。3.1.2财务会计准那么委员会与财务会计准那么财务会计准那么委员会有７名专职委员，其中来自会计职业界的３名，来自实业界的２名，来自学术机构和政府的各１名。委员在任职期内，必需割断与原任职的或拥有股权的机构的一切经济和组织联络。美国的详细的规那么性的财务会计准那么和由美国注册会计师协会制定发布的审计规章，也许比世界其他国家的会计准那么和审计规章的总和还多。3.1.3年度审计和公布财务报告的法定要求主要适用于公众公司美国体制的另一个重要特点是：公司系根据州的法律成立，而不是联邦法律。对年度审计和公布财务报告的法定要务虚际上只存在于联邦一级。美国公司财务报告的目的，主要是为证券投资者提供决策有用的信息，而公认会计准那么的制定，也以维护这些投资人的利益为前提。3.1.4强大的会计职业界组织美国是联邦制国家，但会计职业界的全国一致组织美国注册会计师协会却是力量强大的和具有高度权威的。注册会计师对企业财务报表的审查，是以“公允表述〞和“一向遵照公认会计原那么〞为前提的，企业总是希望注册会计师能对审查的财务报表提出无保管意见，以证明报表的可信性。美国注册会计师协会的以上立场也是对公认会计准那么的权威性的有力支持。3.1.5以财务会计概念框架指点会计准那么的制定美国的会计准那么的制定机构也一向注重会计方法的概念根据，防止在个别会计准那么中出现概念混淆和矛盾的情况，强调“经济本质重于法律法律方式〞。但无论如何，美国的准那么制定机构关于需求建立一个财务报告目的以及与其相关联的根本概念协调一致的系统，来指点公认会计准那么的制定，在经过数次尝试后，由财务会计准那么委员会付诸实现了。1〕要建立兴隆而健全的资本市场，必需有效地维护投资人，使投资人可以得到上市公司运营活动的真实、完好、公允并具有透明度的财务图景，这就是公司经过财务报表披露的信息。2〕鉴于当前资本市场曾经全球化，因此，不仅要求本国会计准那么高质量，而且要求在世界范围内具有公认的高质量的国际会计准那么。3.1.6高质量会计准那么3〕高质量国际会计准那么必需符合以下3工程标：〔1〕准那么必需包括公认的综合性的会计根底概念中的中心部分。〔2〕准那么必需高质量。〔3〕准那么必需严厉地加以解释和运用1〕在财务会计准那么的制定方面〔1〕如前所述，美国是由官方援权民间机构制定会计准那么的典范，FASB以由专家专职制定准那么的超然独立的形状出现，但它的母体财务会计基金会依然是以AIVPA为主、连同其他职业协会等组成的，SEC对财务会计准那么的制定实践上只保管否决权。3.1.7<2002年公众公司会计改革和投资者维护法案>的艰苦构造性改革〔2〕FASB一向以其“规那么根底〞的准那么制定任务骄傲，对诸如国际会计准那么等“原那么根底〞的会计准那么的可操作性特批判态度，但安然等财务欺诈丑闻充分暴露了：“会计规那么〞越详细，在操作中也越会留下可躲避和利用的“灰色地带〞和破绽，为精心造假者留下空间。2〕在对独立审计的监视机制方面3.1.8税务会计与财务会计相背叛

美国所得税法的会计要求与公认准那么在许多方面是一致的。特别是在收入、费用确实认上，公认会计准那么主要采用应计制，而所得税法那么主要根据实现制。

美国政府非常注重利用所得税作为刺激投资和调理分配的经济杠杆，这也是导致税务会计与财务预算会计相背叛的重要缘由。3.1.9财务报告的其他重要特征1〕注重短期偿债才干分析2〕强调充分披露原那么3〕不赞同利润平稳化3.2英国会计方式由于英国〔结合王国〕的会计实务体系在英联邦国家内具有广泛的影响，它被普遍地称为英国会计方式。基于英国在欧盟中的位置，应该能对全球会计协调化发扬桥梁的作用。3.2.1经过<公司法>管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求1〕1984年的<公司法>2〕1981年修订的<公司法>〔1〕继续运营假设〔2〕一致性〔3〕谨慎〔4〕运用权责发生制〔5〕分开确定任何总数的组成部分3〕1989年修订的<公司法>3.2.2在遵照<公司法>规定的根底上由

民间机构制定会计准那么

直到第二次世界大战时，英国的会计实务完全由法律支配并由每个会计师作出职业判别，由于法律只涉及原那么性的规定，在会计实务中就存在着多种选择余地，具有很大的恣意性。

20世纪60年代，英国发生了多起财务报表失去“真实和公允〞的艰苦案例，引起很大的震动。

会计规范委员会制定会计准那么的程序，根本上与美国财务会计准那么委员制定会计准那么的程序一样。3.2.3关于“真实和公允〞观念

“真实和公允〞观念，是英国［公司法］提出的对公司财务会计和报告要求的指点思想，阿伦在其对世界范围内会计方式的分类中，把它列为英国会计方式根本特征。

从历史上看，“真实和公允〞的观念那么来源于传统的英国人对财富一切者承当“经管责任〞所奉行的信条。“真实和公允〞的观念，同样也指点着英国的审计原那么。

还值得指出的是，英国会计的“真实和公允〞的观念，已为欧洲经济共同体第4号指令所接受。3.2.4英国的会计职业界

英国〔结合王国〕的会计职业界，并没有组成全国一致的组织，而是分别组成按地域的特许〔御准〕会计师协会和全国性的特许注册会计师协会，还有管理睬计师特许协会、财政与会计任务者特许协会。

英国的独立审计和会计职业界影响范围之广，与美国相比是有过之而无不及的。

运用的审计规范和指南是由会计职业团体协商委员会的审计规范委员会发布的。英国的审计规范和指南以及会计准那么，在数量上都比美国少得多。3.2.5重新构造公司对外财务报告

〔1〕在“引言〞部分，明确指出公告“以真实和公允观念为其根底〞。

〔2〕对“财务报表的目的〞，除供报表运用者“作经济决策〞外，还突出地提出供运用者“评价企业管理当局的经管责任〞。

〔3〕对财务报表的质量特征，只简要提出：

A、相关性B、可靠性

C、可比性D、可了解性

〔4〕对财务报表的要素，只分为“资产〞、“负债〞、“业主权益〞、“利得〞、“损失〞5个要素，所下的定义也较简括。

〔5〕关于财务报表中确实认、计量和列报，提出了初始确认中按买卖本钱计量，初始确认后对账面金额的计量，可以以历史本钱或现行价值为计量根底；在财务报表中应列报的是现金流量信息。3.2.6关于在会计计量中支持现行本钱会计

英国会计规范委员会1980年发布的第16号规范会计实务公告，在物价变动会计中要求采用现行本钱会计，以取代原先在1974年发布的要求采用普通购买力会计的第7号规范会计实务公告。而且规定，现行本钱会计报表不仅可以作为历史本钱报表的补，而且可以作为根本财务报表。

当20世纪80年代中期英国通货膨胀率下降后，第16号规范会计实务公告也于1988年7月被废止了。3.2.7关于社会经管责任和增值表

公司报告的目的，不限于为投资者和债务人提供决策有用的信息，而且明确地提出“社会经管责任〞。

在西欧国家特别是在英国流行的增值表，所反映的增值额应“在出资者〔股东和债务人〕以及雇员、政府之间进展分配并将一部分重新投入企业〞的思想，正是报告公司的社会经管责任的表达。3.3法国会计方式

法国的会计实务体系是地中海沿岸的欧洲国家如意大利、西班牙、葡萄牙、希腊和比利时、土耳其等国的会计实务体系的代表，在法国、西班牙、葡萄牙的非洲和南美洲前殖民地国家中仍具有深化影响，而它实行的一致会计方案在西方国家中又独树一帜。3.3.1以税务为导向的会计

法国传统的会计方式是法国重商主义的产物。拿破仑法典曾明确规定，会计的原那么和方法必需遵守国家的税法，因此，可称之为“以税务为导向的会计〞。

在20世纪30年代，法国会计所服从的法律规定，除税法外，还包括公营公司法。

法国会计方式之所以以税务为导向，除法律要求处,法国证券市场相对于美国和英国而言不很兴隆，那么是重要的环境要素。3.3.2由政府制定公布全国一致的会计方案1〕<会计方案>的目的〔1〕促进更合理的国家经济政策和财政政策的制定；〔2〕有助于消灭财政收支不平衡。〔3〕向公众报告国民财富的真实分配，尽量减少社会误解；〔4〕提供研讨市场动向的信息；〔5〕促进安康的竞争；〔6〕有助于开展公平的税制；〔7〕向股东、供应者和银行提供更适宜于检验它们所作出的判别的时机；〔8〕有助于政府当局进展控制〔管理〕方面的检查；〔9〕对财务成果提供明晰而恰切的看法；〔10〕有能够分析和判别制造本钱。2〕<会计方案>的内容〔1〕全国性的一致账户称号表〔见3-1〕〔2〕对术语的定义和解释〔3〕必要时，对如何记录详细的事项和买卖，阐明其应作的分录〔借记和贷记的账户〕〔5〕财务报表的规范格式〔6〕可采用的本钱计算方法〔1999年已从方案中草药删除〕。〔4〕会计计量〔计价〕原那么；在上述大类下进一步细分，如“2.固定资产〞类可进一步细分为“211土地〞、“2114矿址〞和“21141石场〞等等。3〕<会计方案>的披露要求〔1〕对公认会计原那么的偏离；〔2〕对运用的计价规那么的阐明；〔3〕对外币工程的会计处置；〔5〕对各项备抵的详细阐明；〔6〕对任何重估价的详细阐明；〔4〕关于固定资产变动和折旧的附表；〔7〕与租赁有关的或有负债；〔8〕按到期日划分的负债工程；〔9〕对递延账项、由于外币折算而构成的递延工程以及非常工程的分析；〔10〕关于所得税对财务报表影响的详细阐明；〔12〕关于阐明如何分配损益的附表；〔13〕分类列示的职工平均人数〔11〕对以抵押品担保的负债工程的披露；〔14〕持有的有价证券一览表；〔15〕关于按行业和地理区域的营业额的分析。4〕在制定对执行和扩展<会计方案>所需的会计准那么中利用民间力量〔1〕资金来源和运用表；〔3〕增值税的处置；〔4〕收入与支出的摊配；〔2〕研讨和开发本钱的会计处置；〔5〕资产负债表外的合同〔6〕投资减税的处置；〔7〕欧洲经济共同体农业买卖；〔8〕租赁；〔9〕利润分配方案〔10〕给予职工福利津贴的会计处置等等。5〕所得税申报与<会计方案>法国强迫性的一致会计方案在实务中已被广泛接受，一个重要的缘由是所得税申报中要求采用的各种表式都是以全国一致的账户称号表为根据的。法国的会计教育和培训就都是以<会计方案>和税法及其他有关法律为根据的6〕<商法典>与<会计方案>法国的一致<会计方案>统驭着法国的财务会计和报告实务，但先于<会计方案>的<商法典>对财务会计和报告实务的艰苦影响不容忽视。<会计方案>在法国成文法系中的位置，可以说<会计方案>是以<商法典>为依托的。现今，<商法典>中的商务法规包含了大量的会计与报告的条款。法国国内企业编报各自的财务报表时，应遵照的是<会计方案>、<商法典>、和<所得税法>。3.3.3法国证券买卖委员会的影响

法国企业传统上较少依托资本市场，与美国和英国相比，法国和欧洲大陆国家的证券市场都不够兴隆。

法国证券买卖委员会是要求法国企业编制合并报表的较早倡导者，并力图使法国接受国际会计和报告准那么。为此，它努力于改良法国上市公司的会计和报告，并胜利地提高了法国企业合并财务报表的信息质量。

法国证券市场的进一步开展势必冲击现有的法律规定和会计惯例，而法国证券买卖委员会的影响和权威也会进一步扩展和提高。3.3.4法国的会计职业界――分别为注册

会计师协会和法定审计师协会

法国注册会计师协会成立于1942年，重建于1945年。

该协会自组建以来不断置于经济与财政部的管辖之下，其主要任务包括法定审计以外的一切公共会计业务。它经过国家会计委员会参与会计准那么的制定，并担任发表指点会计实务的技术指南。

法定审计师协会成立于1969年，受司法部管辖。

法国已规定，法定审计师必需在其审计报告中就“真实与公允反映〞的情况阐明意见。3.3.5极度稳健和“方式胜于本质〞

由于法国的法律规定了企业及其担任人需求承当很大责任，尤其是要对企业破产的后果担任。公司董事会就往往经过多提折旧、为或有损失和特定抵税工程建立预备、低估资产价值等多种手段，来建立“预备〞，在会计上奉行极度稳健的政策。

方式胜于本质，同样是欧洲大陆各国的会计通例，其缘由是由于复杂的商法和公司法，也由于税法。

极度稳健与方式胜于本质，是欧洲大陆国家会计方式与美国会计方式之间的非常显著的差别。3.3.6积极推行社会责任会计

早在1975年，法国在[关于公司法改革的报告]中就建议公司每年公布“社会资产负债表〞即“社会报告〞。

1977年又先后公布有关法令，要求拥有300人以上的企业必需提供有关信息。

此外，要求提供的信息非常详细和详细，在西方国家处于领先位置。3.3.7跨国合并报表开突破税务导向的先河

法国对编制跨国合并财务报表的要求，由于思索国外子公司的税务影响，已规定要确认递延所得税，并且规定公司可以选择采用递延法或负债法，全部或部分地确认暂时性差别。

而且，对于为风险、或有事项及特定抵税工程等建立预备以降低账面收益的这一传统惯例，那么规定在编制合并报表时对抵税工程的预备需加以调整订正。3.3.81996年启动的法国会计改革1999年6月22日，法国经济与财政部发布<决议>，将法国的<会计方案>一分为二：只对单一公司适用的<会计方案>适用于集团的<合并会计的原那么与方法><会计方案>内容包括：〔1〕会计的目的与原那么；〔2〕资产、负债、收入和费用的定义；〔3〕记录和计量原那么；〔4〕会计账户的设立、构造和运转；〔5〕会计报表体系。<合并会计的原那么与方法>内容包括：〔1〕合并的范围和方法；〔2〕合并的原那么；〔3〕计量和报告的方法；〔4〕合并报表体系；〔5〕关于第1年编制合并报表的阐明。3.4德国会计方式

德国的会计实务体系是北欧各国如荷兰、丹麦、瑞士、挪威、芬兰等国的会计实务体系的代表，加上德国的成文法体系在世界范围内的影响，因此，人们普遍地把该会计实务体系称为德国会计方式。

德国会计方式指的是德国一致前联邦德国的会计实务体系。德国一致后，这个会计实务体系成为全国的一致体系。3.4.1会计服从于法律要求德国会计服从于以下三方面的法律要求：1〕税法企业会计根本上取决于税法、税那么的要求。2〕商法[商法]主要适用于一切组织方式的企业。3〕公司法德国的公司法包括：适用于有限责任公司的[有限责任公司法]、适用于股份公司和两合公司的[股份公司法]。[股份公司法]有以下各方面的规定：〔1〕固定资产应按原始本钱减去相应的折旧表述；〔2〕流动资产应按本钱、可变现净值或重置价钱中最低的价钱计价；〔4〕一切的负债，包括未实现的损失在内，必需全面计提；〔3〕无形资产只是在从第三方面获得时才资本化；〔5〕未实现的利润可不予确认。3.4.2以公司利益为导向―极端稳健和不要求充分披露德国会计的极端稳健性，其本质是公司可以合法地低估利润和资产，在对外财务报表中提供尽能够少的信息。正是在这个意义上，阿伦把德国会计方式最根本的特征概括为“以公司利益为导向〞。按照企业规模的划分，德国的中、小型公司可以编制简化的财务报表，对于报表附注更是可以少披露甚或不披露。只需对大型公司，才有较广泛的披露要求。由于财务报表是按纳税根底编制的，附注披露被看做是表达真实和公允的手段。披露的内容包括所采用的会计原那么、纳税利益影响运营成果的程度、未确认的养老金义务、按产品系列和区域列示的销售额、未确认的或有负债，以及职工人数等。附于财务报告中便不予公告的管理报告那么描画该年度的财务情况和业务开展、重要的期后事项、估计未来开展，以及研讨和开发的活动。此外，该管理报告同样需求进展审计。3.4.3按总费用法编制的损益表德国<商法>对损益表有两种规定格式：〔1〕按总费用法编制的表式〔2〕按销售本钱法编制的表式销售收入在产品和产废品的增减变动其他资产化本钱其他运营收入资料费用人工费用其他资产价值耗损其他运营费用股权投资收益利息或类似收益长期金融资产和短期有价证券价值减损利息或类似费用正常运营成果++++-----±=-总费用法下的损益表计算过程如下：按总费用法和按销售本钱法编制的损益表的本质