成本会计第八章

1第八章

产品成本计算的分类法2

本章学习要点：

通过本章学习，应掌握每类产品类内各种产品成本的分配方法，理解分类法的概念、适用范围、特点和成本计算程序，理解联产品、副产品和等级品的概念及其成本计算特点，能够熟练进行联产品、副产品和等级品产品成本的计算。重点：分类法的特点、成本计算程序和类内各种产品成本的分配方法；联产品、副产品、等级品产品成本的计算。难点：类内各种产品成本的分配方法。3第一节分类法的概述一、分类法的概念及适用范围（一）概念在实际工作中，由于企业情况复杂，管理基础和管理水平要求不一，有的企业在采用前述三种基本方法以外，还采用其他的成本计算方法。如在产品品种、规格繁多，但加工工艺基本相同的企业，为了简化成本计算而采用分类法。分类法是将企业生产的产品分为若干类别，以各产品类别作为成本计算对象，归集生产费用，先计算各类别产品成本，然后再按一定的方法在类内各种产品之间进行分配，以计算出各种产品的一种方法。4

（二）适用范围分类法与企业生产类型没有直接的关系，它可以在各种类型的生产中应用；凡是产品品种、规格繁多，又可以按照一定标准划分为若干类别的企业或车间，均可采用分类法计算成本。为了简化成本计算工作，只要企业（或生产单位）的产品可以按照其性能、用途、生产工艺过程和原材料消耗等方面的特点划分为一定类别，都可以采用分类法计算成本。例如，钢铁厂生产的各种型号和规格的生铁、钢锭和钢材，针织厂生产的各种不同种类和规格的针织品，灯泡厂生产的各种类别和瓦数的灯泡，食品厂生产的各种饼干和面包等。这些企业尽管生产类型有所不同，但都可以采用分类法计算其产品成本。5二、分类法的特点

1、成本计算对象分类法是以每一类产品作为成本计算对象，按照产品的类别设立产品成本明细账归集生产费用，并结合企业的生产工艺过程和生产组织方式的特点，选择一定的方法计算出每类完工产品的总成本；然后再按照一定的方法在类内产品之间分配费用，从而计算出类内各种产品的成本。62、成本计算期分类法不是一种独立的基本成本计算方法，它必须和各种基本方法（品种法、分批法、分步法）结合起来应用，因而其成本计算期要依据其所结合采用的成本计算的基本方法而定。如果是大批量生产，结合品种法和分步法进行成本计算，则产品成本计算期与生产周期不一致，与会计核算的报告期相一致；如果与分批法结合应用时，产品成本计算期与产品生产周期相一致，与会计核算的报告期不一致。73、生产费用在完工产品和期末在产品之间的分配月末应选择合理的分配标准，在每类产品的各种产品之间分配费用，计算每类产品内各种产品的成本，并将各类产品生产费用在完工产品和在产品之间分配。为了简化成本计算，采用分类法计算产品成本时，完工产品和月末在产品成本的分配只在各大类产品中进行，然后将该类产品的完工产品成本按上述方法在类内各种产品之间进行分配。月末在产品成本反映在各大类产品上，不再分配到类内各种产品上。8

通过上述特点，我们可以看到，分类法实际上是一种变相的品种法，它是以类别为品种，按品种法计算出类别的总成本，然后采用一定的标准，将类别总成本在类内各种规格产品中分配，从而计算出类内各种产品成本。9

第二节分类法的运用一、分类法成本计算程序

1、划分产品类别，计算类别产品的成本。采用分类法计算产品成本时，首先要将产品按照所用原材料和工艺过程的不同，将产品划分为若干类别。如制鞋厂可以按照耗用的不同原材料，将产品分为塑料鞋、布鞋、皮鞋等类别；轧钢厂可以根据产品的结构将产品分为原钢、钢板、角钢、钢管等类别。102、按照产品的类别设置产品成本明细账，计算各类产品的成本。采用分类法，将产品划分为若干类后，应按照产品的类别设立产品成本明细账，按规定的成本项目归集产品的生产费用，计算各类产品的成本。

113、选择合理的分配标准，计算每类产品类内各种产品的成本。在同类产品内各种产品之间分配费用，选择分配标准时应注意以下事项：（1）应考虑分配标准是否与产品成本的高低有密切的联系。例如，可以根据产品特点选择与其成本消耗有一定关系的定额消耗量、定额费用、售价、体积、长度、重量等分配标准。（2）各成本项目可以采用同一分配标准，也可以按照成本项目的性质，分别采用不同的分配标准，使分配结果更加合理。例如，直接材料费用可以按材料定额消耗量或定额费用比例分配，直接人工和制造费用可以按定额工时比例分配。12

具体划分类内各完工产品成本的方法一般有系数分配法和定额比例法。（1）系数法系数分配法是将分配标准折算成相对固定的系数，按照固定系数换算标准产量，以此分配类内各种产品成本的方法。此法应用十分广泛，故分类法常又叫做系数法。①确定分配标准，即选择与费用关系最密切的因素作为分配标准。13②将分配标准折算成相对固定的系数。确定系数时，一般在同类产品中，选择一种产品产量较大的、生产比较稳定或规格折中的产品作为标准产品，把这种产品的分配标准额的系数定为“1”；用其他产品的分配标准额与该产品的标准额相比，求出其他产品的分配标准额与标准产品的分配标准额的比率，即系数。系数一经确定，应相对稳定，不应任意变更。公式如下：14③将类内各种产品实际产量折算为总系数。总系数又称为标准产量，它是系数分配法的分配标准。公式如下：某种产品的总系数（标准产量）=该种产品的实际产量×该种产品的系数15④按各种产品总系数比例分配计算类内各种产品成本。在计算出总系数后，按成本项目进行费用分配。公式如下：某产品某成本项目应分配费用=该产品总系数×某成本项目的费用分配率16

由于企业对成本管理的要求不同，系数可以分为综合系数即以产品的全面因素（定额成本等）为基础换算的系数和单项系数即以产品成本中某一项目（直接材料等）为基础换算的系数。一般情况下，采用单项系数分配费用的准确性比较高，但计算工作量较大；采用综合系数分配费用的计算工作量较小，但分配结果的准确性较差。系数一经确定，在一定时期内应该相对稳定，但当产品结构、所用的原材料或生产工艺过程变动较大时，企业需要及时修订系数，以保证成本计算结果的准确性。17

（2）定额比例法定额比例法，就是以类内各种产品的定额消耗指标作为分配标准，确定某类完工产品总成本的一种方法。其计算程序如下：首先，分别成本项目计算出各类产品的本月定额成本或定额耗用量总数。在实际工作中通常计算原材料定额成本（定额耗用量）和工时定额耗用量，各成本项目则根据原材料定额成本（定额耗用量）或工时定额耗用量比例进行分配。18

其次，分别成本项目求得各类产品本月实际总成本，并计算出各项费用分配率。其计算公式如下：

19

最后，将一类产品中各种产品分别成本项目计算的定额成本或定额耗用量乘以相关的分配率，即可求得各种产品的实际成本。其计算公式如下：类内产品中完工产品原材料成本=该种完工产品的材料定额成本（或定额耗用量）×原材料费用分配率类内产品中完工产品原材料成本=该种完工产品的材料定额成本（或定额耗用量）×原材料费用分配率20在产品的原材料成本=在产品的材料定额成本（或定额耗用量）×原材料费用分配率在产品的工资（制造）费用成本=在产品定额工时×工资（费用）分配率21二、分类法运用举例（一）分类法成本计算实务

1、系数分配法应用举例

【例8-1】某厂的产品规格很多，按产品结构和工艺过程分为A、B两大类，每类产品的月末在产品均按所耗直接材料定额成本计算，其他费用全部由完工产品负担，有关资料见表8-1，8-2，8-3，计算方法见表8-4，8-5，8-6，8-7，8-8，8-9。22表8-1直接材料定额成本表

200x年x月产品类别单位产品消耗定额（千克）计划单价定额成本（元）A100.77B821623表8-2产量和单位定额成本表200x年x月

产品类别规格产量（件）单位定额成本（元）AA11009A230012A320014.16BB130020B210025B3503224表8-3月初在产品成本及本月发生费用

200x年x月单位：元产品类别月初在产品直接材料定额成本本月发生费用直接材料直接人工制造费用合计A2104340228026859305B1607040342017191217925表8-4月末在产品直接材料定额成本计算表200x年x月产品类别数量（件）单位定额成本定额成本（元）A507350B201632026表8-5A类产品成本计算表

200x年x月单位：元项目直接材料直接人工制造费用合计月初在产品成本本月发生费用合计本月完工产品成本月末在产品成本21043404550420035022802280228026852685268521093059515916535027表8-6B类产品成本计算表200x年x月单位：元项目直接材料直接人工制造费用合计月初在产品成本本月发生费用合计本月完工产品成本月末在产品成本16070407200688032034203420342017191719171916012719123391201932028表8-7系数计算表

200x年x月

产品类别规格系数A类产品A19/12=0.75A21A314.16/12=1.18B类产品B11B225/20=1.25B332/20=1.6注：1.A类产品选择A2为标准产品，其系数为1；

2.B类产品选择B1为标准产品，其系数为1。29表8-8A类产品各种规格完工产品成本计算表

200x年x月单位：元

产品规格实际产量系数标准产量完工产品总成本标准产品单位成本各规格产品总成本各规格产品单位成本A11000.7575112511.25A23001300450015A3200170合计611916515916530表8-9B类产品各种规格完工产品成本计算表200x年x月单位：元

产品规格实际产量系数标准产量完工产品总成本标准产品单位成本各规格产品总成本各规格产品单位成本B13001300714023.80B21001.25125297529.75B3501.680190438.80合计5051201923.8012019312、定额比例法应用举例

【例8-2】某企业生产甲、乙、丙、丁四种产品。根据产品的生产特点，可将这四种产品作为一类产品计算成本。这类产品称为A类产品。在A类完工产品和在产品之间进行费用分配以及分配计算类内四种产品成本时，均采用定额比例法，直接材料费用按材料定额成本分配，其他费用项目按定额工时分配。A类产品成本计算单见表8-10，有关A类产品产量、定额资料见表8-11。32表8-10A类产品成本计算表

200x年x月单位：元项目直接材料直接人工制造费用合计月初在产品成本58146788257317本月发生生产费用663023644232455135199合计72116371203328014251633

产品成本计算：首先将A类产品成本计算表中归集的总费用在A类完工产品和在产品之间进行分配，计算出A类完工产品总成本；然后再将计算出的A类完工产品的总成本在类内的甲、乙、丙、丁四种产品之间进行分配，计算出甲、乙、丙、丁各种产品的成本。具体计算结果见表8-11。34表8-11A类产品产量及定额资料200x年x月

产品名称产量（件）材料定额成本（元）定额工时（小时）单位定额总成本工时定额合计产成品甲2005010000153000乙1508012000182700丙3007021000195700丁55040220002111550小计————65000——22950在产品甲605030007420乙708056009630丙6570455010650丁9540380010950小计————16950——2650合计————81950——2560035

在表8-12中，费用在A类完工产品和在产品之间的分配，以及将A类完工产品总成本在甲、乙、丙、丁产品之间的分配，都是按照统一的费用分配率一次完成的。36表8-12产品成本计算表

200x年x月项目产量直接费用定额工时直接人工制造费用合计定额成本实际成本月初在产品成本6300581431206788257317本月生产费用7565066302244803644232455135199合计8195072116256003712033280142516费用分配率0.881.451.30月末在产品成本169501491626503842.5344522203.5完工产品成本总成本65000572002295033277.529835120312.5甲产品20010000880030004350390017050乙产品150120001056027003915351017985丙产品300210001848057008265741034155丁产品55022000193601155016747.51501551122.537

（二）联产品的成本计算

1、联产品概述联产品是指企业在生产过程中利用同一种原材料，经过同一个生产过程，同时生产出几种产品，并且这些产品都是企业的主要产品。例如，炼油厂从原油中可以同时提炼出汽油、煤油、柴油等产品，这些产品都是炼油厂的主要产品，可称之为联产品。38

（1）联产品的主要特点同一种材料投入生产后，在同一工艺过程中生产到一定的阶段分离出来若干种主要产品。分离后的各种产品，有的即是半成品，有些可能是半成品，还要进一步加工才能成半成品。（2）联产品成本计算的原理当同一种材料投入生产以后在分离出联产品以前，是作为一个产品计算对象归集费用的，也就是几种产品分离前的费用无法按每种产品归集，只能将联产品视为同一类产品，采用产品成本计算的分类法计算成本。如分离后的产品时半成品，对进一步加工而产生的费用，应根据具体情况分别采用品种法或其他方法计算成本。39

（3）联产品成本计算的特点联产品分离时的生产步骤称为“分离点”，在分离点之前，按类别归集发生的费用，在分离点之后用按分类法的程序分配计算类内各种联产品的成本。如分离后还需继续加工的，其最终成本应由原分配的类内某种联产品的成本加上该联产品分离后继续加工的成本组成。402、联产品联合成本的分配方法联产品的成本计算经过两个步骤。第一步骤是联产品在分离前发生的成本，这一成本可称为“联合成本”。产品分离时需将联合成本采用一定的分配标准在联合产品之间进行分配，求出各个联产品应负担的联合成本。有些联产品分离后为了取得较好的经济效益和满足市场上的需要，还需进一步加工才出售，这时，分离后某单个联产品继续加工所发生的成本，由于有明确的承担对象，因此，又将这一部分加工成本成为“可归属成本”，联产品应负担的联合成本和可归属成本之和即是该产品的全部成本。联产品的成本构成如图8-1所示。4142

联产品成本计算的关键是联合成本的分配。联合成本的分配方法常用的有系数分配法、实物量分配法、销售价值分配法等。（1）系数分配法系数分配法也称标准产量分配法，它是根据各种联产品的实际产量，按系数将其折算为标准产量来分配联合成本的一种方法。具体程序是：先确定各种联产品的系数，然后用每种产品的产量乘以各自的系数，计算出标准产量；再将两种成本除以各种联产品标准产量之和，求得联合成本分配率；最后，用联合成本分配率乘以每种产品的标准产量，就可以计算出各种产品应负担的联合成本。采用该方法分摊联合成本，其正确程度取决于系数的确定。43

（2）实物量分配法实物量分配法是将联合成本按各联产品实物量（如重量、长度或容积）进行分配的一种方法，其计算公式如下：某种产品应分配的联合成本=该种联产品实物量×联合成本分配率44

这种方法的优点是简单易行，由于各联产品的实物量不需要进行折算，所以联合成本的分配相对于各实物量单位来说是平均的。该方法的不足之处是没有考虑各联产品的特性及销售价值，这种分配方法一般适用于成本的发生与产量的关系密切，且各联产品销售价值较为均衡的联合成本的分配。45

（3）销售价值分配法销售价值分配法是指按照各种联产品的销售价值作为分配标准来分配联合成本的一种联产品成品分配方法。其计算公式如下：

某种联产品应分配的联合成本=该种联产品销售价值×联合成本分配率46

销售价值分配法中的销售价值即指产品销售收入，但是，这里的销售收入不是按照产品销售量来计算的，而是按照产品产量来计算的，即产品销售价值不只是已经售出产品的价值，还包括未售出产品的价值。这种方法基于售价较高的联产品应负担较多联合成本这一思想基础，克服了实物量分配法的不足。同时，该方法也有自身的不足：影响产品价格的因素绝不仅仅只有成本，因此，该方法只适用于分离后直接对外销售且销售价格波动不大的联产品的成本计算。473、联产品成本计算举例

【例8-3】某厂用某种原材料经过同一生产过程同时生产出甲、乙两种联产品。××年×月共生产甲产品400千克、乙产品200千克，无期初、期末在产品、该月生产发生的联合成本分别为：原材料为6000元，直接人工成本为2160元，制造费用为3840元。甲产品每千克的售价为50元，乙产品每千克的售价为60元，设全部产品均已售出。根据材料分别用系数分配法、实物量分配法、销售价值分配法计算甲、乙产品的成本见表8-13，8-14和8-15。48表8-13联产品成本计算表（系数分配法）

200x年x月单位：元

产品名称产量(千克）系数标准产量分配率应负担的成本直接材料直接人工制造费用合计甲40014003750135024007500乙2001.2240225081014404500合计6006409.37560002160384012000注：①以售价为标准确定系数，选择甲产品为标准产品，其系数为1，乙产品的系数为600/500=1.2②联合成本分配率=6000/640=9.37549表8-14联产品成本计算表（实物量分配法）

200x年x月单位：元产品名称产量(千克）联合成本分配率应负担的成本直接材料直接人工制造费用合计直接材料直接人工制造费用合计甲4004000144025608000乙200200072012804000合计600600021603840120002060002160384012000注：综合分配率=12000/600=20；直接材料分配率=6000/600=10；直接人工分配率=2160/600=3.6；制造费用分配率=3840/600=6.450表8-15联产品成本计算表（销售价值分配法）

200x年x月单位：元产品名称产量（千克）销售单价销售价值分配率应负担的成本直接材料直接人工制造费用合计甲40050200003750135024007500乙2006012000225081014404500合计600320000.37560002160384012000注：综合分配率=12000/32000=0.375；直接材料分配率=6000/32000=0.1875；直接人工分配率=2160/32000=0.0675；制造费用分配率=3840/32000=0.1251

（二）副产品的成本计算

1、副产品概述副产品是指使用同种原材料在同一生产过程中生产主要产品的同时，附带生产出一些非主要产品，或利用生产中废料加工而成的产品，如肥皂厂生产出来的甘油，炼油厂在炼油中产出的渣油、石油焦等。52

（1）副产品的主要特点副产品是与主要产品在同一生产过程中产生的；副产品虽有使用价值，但费用比重不大，单位价值较低；副产品有些可直接对外销售，如酿造厂的酒精，有些需经过一定的处理后才能对外销售，如炼焦中的煤气，有些还需加工成另一种产品，如肥皂生产过程中产生的含有甘油的盐水，需进一步加工后才能成为甘油。53

（2）副产品成本计算的原理由于副产品具有一定的使用价值，也需要计算生产成本。但副产品发生的生产费用是和主产品混在一起的，为了简化计算工作，可以不单独计算成本，将副产品与主产品合为一类产品，视同分类法归集生产费用，计算成本，然后将副产品按照一定的方法计价从总成本中扣除。54（3）副产品计算的基本程序①以每一主、副产品作为同一类别成本计算对象，开设成本明细账，归集和分配生产费用。②月末如有在产品，按类别的成本明细账所归集的本月费用加月初在产品费用，分配给完工的类别产品即主产品和副产品的总成本和月末在产品成本。③采用一定的方法计算出副产品成本。552、副产品成本的计算方法副产品的计价，可以根据不同情况分别采用不同方法，常见的方法包括：（1）副产品成本不计价副产品不计价是指副产品不负担分离前的成本，副产品的成本由主要产品担负，将副产品的销售收入直接作为主要产品的销售收入处理。这种方法一般适用于副产品分离后不再加工，而且其价值较低的情况。采用这种方法的优点是手续简便，但由于副产品成本是由主要产品负担，从而会影响主要产品成本计算的准确性。56（2）副产品成本按销售价格扣除销售税金、销售费用后的余额计算副产品按销售价格扣除销售税金、销售费用后的余额计算或者说按售价减去按正常利润率计算的销售利润后的余额计价，以此作为分离前的共同成本中副产品应负担的部分，这种方法适用于副产品价值较高的情况。如果副产品在分离后还需进一步加工才能出售，则按这一方法对副产品计价时，还应从售价中扣除分离后的加工费。57

（3）副产品成本按固定成本计价这种计价方法是指按确定的固定成本作为副产品的成本，从联合成本中扣除，余额为主要产品的成本。其中，固定成本可按固定价格计价，也可以按计划单位成本计价。这种计算方法手续简便，但是当副产品成本变动较大、市场不稳定时，会影响主要产品成本的正确性。583、副产品成本计算举例

【例8-4】某企业在生产主要产品甲产品的同时，附带生产出乙、丙、丁三种副产品。乙种产品按售价扣除销售税金、销售费用有关项目后的余额计价，并按比例从联合成本各个成本项目中扣除；丙副产品按计划成本计价，从联合成本的直接材料项目中扣除；丁副产品由于数量较少、价值较低，采用简化的方法不予计价。有关产量、成本资料见表8-16和表8-17。59表8-16产量、单价、计划成本资料

200x年x月产品名称产量（吨）单位售价（元）单位税金（元）单位销售费用（元）计划单位成本（元）甲1500乙2704056丙8020

丁160表8-17有关成本费用资料

200x年x月单位：元项目直接材料直接人工制造费用合计本月主副产品共同成本3600040001000050000乙产品分离后加工费用500580108061表8-18完工产品成本计算表

200x年x月单位：元项目共同成本丙产品（80吨）乙产品（270吨）甲产品（1500吨）金额费用比重（%）总成本单位成本总成本单位成本总成本单位成本分离前分离后合计直接材料360007216002048604860182954019.69直接人工40008——54050010403.8534602.31制造费用1000020——135058019307.1586505.77合计50000100160020675010807830294165027.7762表8-18中相关数据的计算过程如下：丙产品总成本=80×20=1600（元）乙产品总成本=270×（40-5-6）=7830（元）其中分离前的总成本=7830-1080=6750（元）直接材料=6750×72%=4860（元）直接人工=6750×8%+500=1040（元）制造费用=6750×20%+580=1930（元）甲产品总成本=50000-1600-6750=41650（元）直接材料=36000-1600-6750=29540（元）直接人工=4000-540=3460（元）制造费用=10000-1350=8650（元）63（三）等级品的成本计算

1、等级品概述等级品是使用同种原材料，经过相同加工过程而生产出来的品种相同但在质量上有差别的产品。等级品与联产品、副产品的相同之处在于，它们都是使用同种原材料