国际会计(清华大学 郝振平)国际会计

第一讲会计环境的国际差异１．１会计的国际发展l 1494年，卢卡·帕乔利（LucaPacioli）：《算术、几何、比及比例概要》（SummadeArithmetica,Geometria,ProportionietProportonalita)在威尼斯出版l 有的专家认为马可·波罗（MarcoPolo）在中国曾看到复式记帐的做法。（参看Holzer等著：《国际会计》）l 16世纪，意大利复式记帐法首先传人德国、法国、西班牙、葡萄牙和荷兰，并且在这些国家中得到了进一步的完善和发展l 从16世纪开始，欧洲的商业中心由地中海沿岸转到了大西洋沿岸。随着商品经济的发展，荷兰会计发展到了当时世界的领先地位l 欧洲大陆的会计方法首先传到英国，后又传到美国。以后的传播更加广泛，荷兰将它的会计传播到印尼，法国则在波利尼西亚和法属非洲领地推行其会计制度；而德国则在北欧、俄国以及后来在日本扩大它的影响。l 1865年在EDO时代西方复式簿记传入日本。l 到19世纪，英国的会计与其经济一样在世界上处于领先地位。英国还是现代审计和职业会计师的发源地。在苏格兰产生了最早的职业会计师，1854年爱丁堡会计师协会被授予了皇家特许证l 进入20世纪，美国的经济实力不断增长。尤其是第二次世界大战以后，美国的经济取得了绝对的优势，美国的会计也相应地在资本主义世界里取得了主导的地位。之后，美国的会计理论和实务对世界许多国家都产生了重要的影响l 20世纪初，随着十月革命的胜利，在原苏联建立了第一个社会主义国家。苏联在吸收德国、法国等欧洲会计方法的基础上逐步建立了计划经济体制条件下的统一会计制度１．２透视会计的国际方面的三个角度１．２．１跨国公司会计站在跨国公司的角度研究跨国经营活动中出现的各种会计问题，被概括称为跨国公司会计。国外子公司会计（accountingforforiegnsubsidiaries）的概念跨国公司会计的主要内容可大体概括为以下几个方面：⑴跨国公司的性质特征、组织形式和控制体制⑵外币财务报表折算⑶国际通货膨胀会计⑷跨国公司合并财务报表⑸跨国转移价格和国际税务⑹外汇风险管理⑺国际财务报告⑻跨国公司信息系统和控制系统的建立⑼跨国经营业绩评价⑽跨国公司审计１．２．２比较会计比较会计是指对不同会计原则、会计方法、会计制度、会计实务等进行比较分析，概括异同点及其形成原因，探索发展规律，旨在帮助人们认识各种会计模式的特点，学习、吸收和引进先进的会计理论与技术而形成的一个专门的会计学研究领域。l 两种不同的理解l 比较会计研究的目的l 比较会计研究的内容l 比较会计研究的方法１．２．３国际会计国际会计是以会计的国际比较分析、跨国公司特有的会计计量和报告问题、国际金融市场对会计的需求以及各种国际性组织对世界范围内会计和财务报告的差异所进行的协调等为研究内容，将一般目的的、面向本国的会计在广泛的意义上扩展到国际环境中而形成的一个专门的会计学科。国际会计的形成有两个重要的经济背景，一是国际经营活动的发展，其中主要是跨国公司的发展；二是国际货币资本市场的发展美国会计学教授杰哈得·G·缪勒（GerhardG.Mueller）是国际会计研究的先行者，他最早在1967年出版了专著《国际会计》一书。美国会计学家威瑞奇(T.R.Weirich)、艾温里(C.G.Avery)和安德森(H.R.Anderson)的国际会计概念：（1）世界会计（WorldAccounting）。（2）国际会计（InternationalAccounting）。（3）国外子公司会计（AccountingforForeignSubsidiaries）。国际会计是以会计的国际差异和国际惯例为研究对象，以会计的国际比较分析、跨国公司特有的会计计量、报告和控制问题、国际金融市场对会计的需求以及各种国际性组织对世界范围内会计和财务报告所进行的协调等为研究内容，将一般目的的、面向本国的会计在广泛的意义上扩展到国际环境中而形成的一门新兴会计学科。１．３各国会计差异的成因剖析了解各国会计环境差异的意义在于：首先，有助于吸取别国的经验教训其次，有助于增进国际投资和国际经营活动的发展再者，有助于理解不同的实务，从而有利于增进交流，促进会计的国际协调１．４．１法律环境l 普通法系包括英国、爱尔兰、美国、加拿大、澳大利亚和新西兰等l 罗马法系包括法国、意大利、德国、西班牙、荷兰、葡萄牙和日本等１．４．２ 政治因素l 政治思想和政治制度l 两国间的政治关系l 以前的殖民地和宗主国关系l 工会、环境保护组织等１．４．３ 经济制度l 经济类型和经济发展l 经济体制的不同l 企业组织的形式和规模l 新的经济现象l 资金来源的不同l 通货膨胀的对会计的影响１．４．４税收体制税务对会计制度在不同的国家有不同的影响，有的国家财务报表就是确定应付税款的基础，而另外的国家为纳税的目的要对提交给股东的财务报表进行必要的调整财务会计和税务会计之间是否存在着时间性差异１．４．５文化背景会计文化取向是指由一个国家的文化取向所决定的会计发展倾向。霍夫斯特德提出的一个国家的价值倾向所反映的文化取向表现在四个方面：⑴个体主义取向对集体主义取向⑵大跨度权力结构取向对小跨度权力结构取向⑶避免不确定性愿望中的强避免取向对弱避免取向⑷阳性取向对阴性取向会计的文化决定论认为会计理论和会计方法的选择、对各种会计现象的认识和解释、会计模式的形成以及会计实务的发展方向等在很大程度上是由会计所处的文化环境决定的、文化是一个国家会计制度形成中的重要决定因素。⑴一个社会中个体主义倾向较大、不确定性避免倾向较小，那么其会计文化中表现出的职业化倾向就较大（或统一性较小）。⑵推论：一个社会中个体主义倾向较小、不确定性避免倾向较大，那么其会计文化中表现出的职业化倾向就较小（或统一性较大）。⑶一个社会中不确定性避免倾向较大、个体主义倾向较小，那么其会计文化中表现出的保守主义倾向就较大。④推论：一个社会中不确定性避免倾向较小、个体主义倾向较大，那么其会计文化中表现出的保守主义倾向就较小。⑸一个社会中不确定性避免倾向较大、个体主义倾向较小，那么其会计文化中表现出的保密倾向就较大。⑹推论：一个社会中不确定性避免倾向较小、个体主义倾向较大，那么其会计文化中表现出的保密倾向就较小。１．４．６教育水平一般教育水平决定着一个国家会计人员的素质，从而决定着该国的会计工作水平和会计发挥作用的大小会计职业教育状况直接影响着会计人员的业务水平和技能高低l 会计模式的国际分类国际会计模式是将国际范围内各国会计制度用抽象化和典型化的方法进行分组、归类而形成的具有一定特征的会计实务形式和定式。若干国家在会计原则和财务报告方面具有某些共同的特征，这些国家的会计实务就形成了一种会计模式，其中有明显特征的国家往往成为这个模式的代表国家。会计模式是对相对定型化的会计实务的描述和概括，体现着某种相对固定的会计思想、目标、理论和方法。l 缪勒（Mueller）的开创性工作Ø 四种不同的会计发展模式⑴按宏观经济要求发展会计⑵以微观经济学为基础发展会计⑶作为独立学科发展会计⑷以统一的模式发展会计Ø 按十种不同的企业经营环境分：⑴美国／加拿大／荷兰。⑵英联邦国家（不包括加拿大）。⑶联邦德国和日本。⑷欧洲大陆国家（除联邦德国、荷兰及斯堪地那维亚各国）。⑸斯堪地那维亚各国。⑹以色列／墨西哥。⑺南美⑻中东及近东发展中国家⑼非洲（除南非）⑽社会主义国家l 诺贝斯（Nobes）的分层分类会计制度┌─────────┴────────┐纲微观公允判断宏观统一基础商业驱动政府驱动，税务主导┌───┴──┐│亚纲企业经济学企业实务最终判断的职业规则││起源于英国│┌──┴──┐┌────┬─┴──┬───┐族│英国影响美国影响法典基础计划基础法律基础经济│职业规则证交会执法国际影响││控制│┌─┬┴┬─┐┌┴┐│┌─┼─┐┌┴┐│荷新澳爱英加美意西法比德日瑞西西大尔国拿国大班国利国本典兰利兰大利牙时亚l 五大会计模式① 英联邦；强调公司财务报告应给予“真实与公允反映”的英国会计模式② 法国／西班牙／葡萄牙；强调服从税法税则的法国－西班牙－意大利会计模式③ 德国／荷兰；强调面向公司、保护公司利益的北欧会计模式；④ 美国；通过“公认会计原则”，强调保护投资者利益的美国会计模式；⑤社会主义国家；强调为计划经济服务的苏维埃会计模式。第二讲美国的会计环境２．１美国会计模式l 美国会计模式是会计和财务报告以保护投资者和债权人的利益为主要目的、以长期形成的“公认会计原则”主导会计实务为特征、以美国会计理论和实务为典型代表的一种国际会计模式。l 包括：菲律宾、日本、加拿大、澳大利亚、以色列、巴西、墨西哥和委内瑞拉等国l 每个州都有自己的立法机构l “公认会计原则”２．２会计准则的制定与实施l 证券交易委员会及其作用SecuritiesandExchangeCommission,SEC，简称证交会Ø 按照1933年和1934年的证券法和证券交易法设立Ø 主要职能之一是确保投资者获得进行投资决策中所需的各种信息Ø 证交会已发布了大量的有关财务会计和报告方面的公告和意见书Ø 将制定具体会计准则的任务交给了会计职业界l 国会的意图Ø 会计准则在经济决策中应尽可能保持中立的效应。会计准则中立观l 民间准则制定机构的历程Ø 美国注册会计师协会于1934年建立会计程序委员会--自1939年至1959年共发布了51份“会计研究公报”Ø 1959年会计原则委员会取代了会计程序委员会--从1959年至1973年共发布了31份意见书和4份说明书Ø 财务会计准则委员会（FinancialAccountingStandardsBoard，FASB）--惠特委员会（WheatCommittee）--三个新机构的诞生：①财务会计准则委员会取代以前的会计原则委员会，负责制定会计准则；②财务会计准则咨询商议会；③财务会计基金会Ø 杜布拉德委员会（TruebloodCommittee）--导致了一个非常重要项目的开展l 财务会计准则委员会Ø 组建于1973年Ø ７名委员分别来自会计职业界、工商业界、政府和教学机构Ø 发布“财务会计准则公告”、“概念公告”和“解释书”Ø 1984年组建了一个叫做“新生问题工作组”(theEmergingIssuesTaskForce）的机构l 实施问题Ø 获得了来自政府方面的支持的权威性Ø 职业道德规范2．3 会计准则的奠基文件为制定财务会计准则确立概念结构第１号企业财务报告的目标第２号会计信息的质量特征第３号企业财务报表的要素第４号非企业组织财务报告的目标第５号企业财务报表的确认和计量第６号财务报表的要素第7号在会计计量中使用现金流量信息和现值l 财务报告的目标⑴财务报告旨在提供进行经营决策和经济决策有用的信息。⑵财务报告的目标要受经济、法律、政治以及社会等环境的影响，财务报告产生于这种环境，并被赋予这种环境的特征，而且这种环境还要限制财务报告所能提供信息的种类。⑶财务报告提供的信息应有助于目前的和潜在的投资者、债权人和其他使用者作出合理的投资决策、信贷决策和类似的决策。这种信息应该是对经营活动和经济活动具有正常的理解力的人们以及愿意以合理的努力研究这种信息的人们所能理解的。⑷财务报告提供的信息应有助于目前的和潜在的投资者、债权人和其他使用者评价未来以股息或利息的形式取得现金收入的金额、时间以及不确定性，估计从销售、赎买证券或者债券、贷款到期所能取得的收入。⑸财务报告应提供一个企业的经济资源的信息，提供对这些资源的债权、引起资源以及资源债权变动的业务和事件的影响等方面的信息。⑹以权责发生制为基础计算企业盈利的信息要比仅限于以现金收支表现的财务成果的信息更好，它一般可提供企业目前和继续产生有利现金流动的能力的指标。⑺财务报告应提供一个企业某一时期财务业绩的信息以及企业管理人员如何履行其对所有者的管理责任的信息。⑻财务会计并不直接用于测量企业的价值，但它提供的信息有助于那些愿意进行这种测量的人们去估价企业的价值。l 会计信息的质量特征相关性：预测价值、反馈价值和及时性可靠性：可证实性、陈报公允和中立２．４会计实务的几个方面l 不强求用词的统一l 固定资产计价中坚持历史成本原则l 存货计价方法的选用情况l 租赁会计日益复杂l 金融工具会计实务领先一步２．５对会计有影响的各种组织l 美国注册会计师协会l 财务管理人员协会l 全国会计师公会l 内部审计师协会l 美国会计学会l 财务分析人员联合会l 证券行业联合会l 州注册会计师协会l 州会计委员会l 州会计委员会全国联合会l 会计总署/aboutsec.htm/Accounting/raw/fasb/facts/index.html第三讲英国的会计环境１、“真实与公允反映”l 英国会计模式亦称不列颠会计模式，是以英国会计理论和实务为代表的、以要求公司财务报表给予“真实与公允反映”为特征的一种国际会计模式。英国会计模式在大英帝国的殖民扩张过程中传播到了其他许多国家，尤其是英联邦国家。l “真实与公允”的概念财务报告应对公司财务状况和经营成果给予“真实与公允”的反映被认为是压倒一切的最高要求2、英国的公司和公司法英国的第一部公司法诞生于1844年1948年公司法1967年公司法1976年公司法1985年公司法1980年公司法1989年公司法1981年公司法３、现行公司法中的会计规则概览l 报表的编制l 损益表l 资产负债表l 董事会报告l 审计报告４、历史悠久的会计职业界⑴英格兰和威尔士特许会计师协会(InstituteofCharteredAccountantsinEnglandandWales,ICAEW)⑵苏格兰特许会计师协会(InstituteofCharteredAccountantsofScotland,ICAS)⑶爱尔兰特许会计师协会(InstituteofCharteredAccountantsinIreland,ICAI)⑷特许注册会计师公会(AssociationofCharteredCertifiedAccountants,ACCA)⑸管理会计师协会(CharteredInstituteofManagementAccountants,CIMA)⑹财政与会计特许协会(CharteredInstituteofPublicFinanceandAccountancy,CIPFA)“会计团体协商委员会”（ConsultativeCommitteeofAccountancyBodies,CCAB）５、会计准则制定机构及其沿革l 会计准则制定机构的沿革及现状1970年以前，依靠“不成文”的会计惯例进行规范和制约1970年ICAEW成立会计准则指导委员会后其他五个会计职业团体先后加入并共同建立会计团体协商委员会改会计准则指导委员会为会计准则委员会（AccountingStandardsCommittee,ASC）“标准会计实务说明书”（StatementsofStandardAccountingPractice，SSAP）至1990年，共公布了25个标准会计实务说明书。1990年英国成立了新的会计准则委员会（AccountingStandardsBoard,ASB）发布“财务报告准则”（FinancialReportingStandards，FRS）到2000年6月，共发布了15个财务报告准则l 财务报告准则的制定与实施l 现行会计准则简介SSAP2会计政策的披露SSAP4政府资助会计SSAP5增值税会计SSAP9存货及长期合同SSAP12折旧会计SSAP13研究与开发费用会计SSAP15递延税会计SSAP17资产负债表编后事项会计SSAP19投资资产会计SSAP20外币折算SSAP21租赁和租购合同会计SSAP24养老金会计SSAP25分部报告新会计准则委员会制定的15个财务报告准则如下：FRS1现金流量表（1996年修订）FRS2对子公司的会计处理FRS3报告财务业绩FRS4筹资工具FRS5报告业务实质FRS6收买与合并FRS7收买会计中的公允价值FRS8关联方的披露FRS9联营公司和合资企业FRS10商誉和无形资产FRS11固定资产和商誉的耗蚀FRS12准备，或有负债和或有资产FRS13衍生工具和其他金融工具：披露FRS14每股收益FRS15有形固定资产6、 会计实务的主要特征1、三个层次的会计核算依据2、合并报表实务3、会计方法的选择4、政府补贴的会计处理5、所得税会计7、澳大利亚和加拿大会计环境l 通过公司法来规范公司会计实务Ø 澳大利亚曾出现过分别适用于不同地域的几部公司法并存的局面Ø 1981年联邦政府制定了统一的公司法包括规范公司财务报告的附表Ø 加拿大，1907年的安大略公司法首次对工商企业提出了信息披露方面的要求Ø 1975年的联邦商业公司法对财务报表的披露要求作出了新的规定Ø 通过立法直接要求公司遵守会计职业团体的准则，这是加拿大会计环境的一大特点l 制定成文的会计准则Ø 澳大利亚的会计职业团体主要有两个:澳大利亚特许会计师协会，始建于1928年澳大利亚注册会计师协会，1952年合并成立Ø 1965年澳大利亚两个会计职业团体决定成立会计研究基金会Ø 会计研究基金会曾下设会计准则委员会，负责制定澳大利亚会计准则Ø 到1990年底，澳大利亚会计研究基金会的会计准则委员会共制定发布了24项会计准则Ø 1984年会计准则审议会成立，由政府机构控制，其主要任务是通过颁布“批准的会计准则”给会计准则以法律支持Ø 根据1989年澳大利亚证券投资委员会法，1991年新的澳大利亚会计准则委员会取代了澳大利亚会计准则审议会,新的会计准则委员会被授权制定符合公司法目的的会计准则。澳大利亚会计准则委员会是一个国家机构性质的组织，其成员由联邦政府任命，由一名主席和十名委员组成，主席和三名委员是由财政部长直接任命的，其他委员来自与财务报表有关的各种组织。Ø 1994年两个职业会计团体与会计准则委员会、公共部门会计准则委员会一起共同提议建立了紧急事务工作组，设置于会计研究基金会之下Ø 加拿大特许会计师协会的《手册》得到加拿大商业公司法的法律认可Ø 加拿大特许会计师协会董事会授权会计准则委员会自己负责发布各类报告Ø 会计准则委员会由13名有投票权的成员组成Ø 加拿大特许会计师协会建立了紧急问题委员会Ø 加拿大管理会计师协会成立于1920年Ø 加拿大注册会计师协会，该协会的历史可追溯到1908年第四讲法国和德国的会计环境一、法国的会计环境１、经济概况与法律环境经济概况有计划的市场经济体制证券市场相对不很发达法国企业的组织形式法律环境属罗马法系（“大陆法系”）1673年法国就颁布了商法典1、商法和公司法2、税法3、会计法令法国会计模式

亦称法－西－意会计模式是以法国及其周边国家西班牙、葡萄牙、意大利等国的会计实务为典型代表、以强调会计处理服从税法税则的要求、并与税法税则的规定保持一致为主要特征的一种国际会计模式。法国会计模式深受法国重商主义和拿破仑法典的影响会计总方案是最具代表性的一个方面属于这一会计模式的国家除上述四国外还有比利时、希腊、土耳其、黎巴嫩、埃及、阿尔及利亚、摩洛哥、扎伊尔、刚果、巴西、厄瓜多尔、哥伦比亚和秘鲁等。２、会计总方案

（PlanComptablegénéral）会计总方案的制定与实施会计总方案的适用范围：①扩展方案用于上市公司②标准方案用于大中型企业③缩简方案用于小型企业考虑行业差异，制定具体的专业会计方案基本会计原则、概念和“真实与公允反映”会计总方案形成的历史回顾德国会计学教授舒玛尔兰巴赫（Schmalenbach）1937年德国政府以法令的形式发布了西方国家第一套会计科目表，称为高林方案（GoeringPlan）法国会计总方案酝酿产生于第二次世界大战期间德国占领下的维希政府时期新方案于1947年被批准执行会计的管理机构和职业组织１国家会计委员会1946年成立会计标准化委员会1947年改组为会计监督委员会1957年成立现在的国家会计委员会（CNC)２证券管理委员会３会计职业组织3会计职业组织会计职业团体的历史可追溯到1881年目前法国的会计职业团体主要有两个：法国注册会计师协会（OrdredesExpertsComptables，OEC）国家法定审计师协会（CompagnieNationaldesCommissairesauxComptes，CNCC）会计实务和审计实务１会计实务的几个方面２法国的财务报表３审计实务二、德国的会计环境典型的大陆法系环境重要的经济法规主要有《商法》、《有限责任公司法》、《股份有限公司法》、《合作公司法》法律中的会计规定主要的企业组织形式股票市场规模较小德国的银行业比较发达面向公司的德国会计模式德国会计模式，亦称北欧会计模式，它是以德国及北欧国家的会计实务为典型代表、以强调会计处理和财务报告规则应面向公司、保护公司利益为主要特征的一种国际会计模式。面向公司的德国会计模式在这一会计模式中，各种法律在规范会计实务方面起着决定性的作用，会计的统一性是这一模式中的传统。属于这一模式的国家除德国外，主要还有荷兰、瑞士、挪威、瑞典、丹麦和芬兰等基本会计制度和会计原则基本会计制度会计原则职业会计团体1896年成立了柏林账簿审计师协会德国注册会计师协会法定审计师公会会计实务商法框定的基本会计实务商法规定了每个企业都必须保持会计账簿和编制年度财务报表的法定责任财务报表附注公司管理报告合并财务报表公司应遵循的会计规定对年度财务报表的一般性规定公司资产负债表总计销售收入雇员规模(百万马克)(百万马克)人数小＜5.31＜10.62＜50中5.31-21.2410.62-42.4851--250大＞21.24＞42.48＞250报表项目的计价和各种准备金的提取第五讲欧盟的会计环境

１从欧共体到欧盟1993年11月1日《马斯特里赫特条约》生效欧洲共同体（EuropeanCommunities,EC） 欧洲联盟（EuropeanUnion,EU）《马斯特里赫特条约》：分阶段实现经济货币联盟和政治联盟统一欧洲经济、外交、安全、司法和国内事务等各项政策最终目标是建立一个超国家的管理机构，使各成员国共同组成一个庞大的政治经济实体欧盟实行货币联盟使用单一货币：欧元比利时、德国、西班牙、法国、爱尔兰、意大利、卢森堡、荷兰、奥地利、葡萄牙和芬兰于1999年1月1日采用欧元计划经过三个阶段至2002年6月30日完成整个货币转换任务欧元的引入给欧盟的会计带来影响，欧盟国家之间货币计量尺度得到了统一，在这些国家之间由于货币计量尺度不同而产生的会计问题将随之消失。２协调的途径“指令”（Directives）这些指令必须并入成员国的法律，使其成为成员国的法律后予以贯彻执行；“条例”（Regulations）这些条例可以不经过成员国立法程序的通过就可以成为欧共体范围内的法律。欧盟关于公司法的指令和与公司会计有关的条例指令草稿日批准日主题第１号19641968越权规则，报表的公布第２号1970,19721976划分公开公司和非公开公司，最低资本，对分配的限制第３号1973,19751978合并第４号1971,19741978报表格式、估价和编报规则第５号1972,1983-公司的结构、管理和审计第６号19781982反合并／摆脱子公司第７号1976,19781983合并会计第８号