借款费用相关概念、会计处理、汇兑差额

借款费用相关概念、会计处理、汇兑差额一、借款费用的相关概念（一）借款的范围借款费用是指企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。【思考题】①企业发行股票的相关费用是否属于借款费用？【思考题答案】不属于。②企业发行债券产生的折价或者溢价是否属于借款费用？【思考题答案】不属于。③企业发行债券产生的折价或者溢价的摊销额是否属于借款费用？【思考题答案】属于。④分期付款购买固定资产等情形下发生的“未确认融资费用”的摊销是否属于借款费用？【思考题答案】属于。⑤因借款而发生的辅助费用是否属于借款费用？【思考题答案】属于。借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。1.专门借款，为购建或者生产某项符合资化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。2.一般借款，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。【提示】短期借款属于应予资本化的借款范围。（二）符合资本化条件的资产范围1.是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货和无形资产的研发等资产。2.符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。3.“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。【思考题】（1）A公司于2×20年6月1日从银行借入一笔款项，用于建造一幢简易厂房，厂房于2×20年6月1日开工，并于当年9月1日完工，达到预定可使用状态。相关借款费用应如何处理？【思考题答案】计入财务费用。（2）B公司于2×20年向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零6个月。【思考题答案】为A产品的生产所发生的借款费用，计入当期财务费用。B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本（制造费用）。（三）借款费用的确认原则借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。企业因专门借款及占用的一般借款而发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额和安排专门借款而发生的辅助费用在符合资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入相关资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期计入当期损益。（四）借款费用相关时点的确定1.借款费用允许开始资本化时点的确定借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始。企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。其中，“资产支出”包括支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出。【思考题】企业为购建符合资本化条件的资产的相关资料分别如下：请分别判断其开始资本化的时点?

假定一：4月1日取得借款；6月1日支付工程款；7月1日工程开工建造。

【思考题答案】开始资本化的时点：7月1日。

假定二：8月31日工程开工建造；10月31日取得借款；11月30日支付工程款。

【思考题答案】开始资本化的时点：11月30日。2.借款费用暂停资本化时间的确定符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。由于企业可预见的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰冻、沿海台风等）导致的施工中断属于正常中断3.借款费用停止资本化时点的确定总原则：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。具体可从以下几个方面进行判断：（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。（4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。（5）购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。【思考题】企业建设3个项目，第一个项目是电冰箱车间；第二项目是洗衣机项目；第三个项目电视机项目，其中第一个项目电冰箱车间完工达到预定可使用，其他两个项目仍然处于建造中。根据上述资料，第一个项目（电冰箱车间）是否应当停止借款费用的资本化？【思考题答案】第一个项目电冰箱车间应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。理由：因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。（6）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。二、借款利息费用的核算（一）专门借款在资本化期间内，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。专门借款资本化金额＝资本化期间的实际的利息费用－资本化期间的存款利息收入或投资收益专门借款费用化金额＝费用化期间的实际的利息费用－费用化期间的存款利息收入或投资收益（二）一般借款在资本化期间内，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出（以下简称“资产支出”）加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率其中：所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数其中：所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）【思考题】A公司为建造办公楼（资本化期间为2×20年1月1日至2×20年年末）占用的一般借款有两笔，分别为：①2×20年5月1日借款200万元，借款期限为3年，年利率为6%，利息按年支付；②2×20年8月1日借款500万元，借款期限为5年，年利率为8%，利息按年支付。问题：（1）2×20年的年资本化率是多少？（2）2×20年第三季度和第四季度的季度资本化率分别是多少？【思考题答案】（1）年资本化率＝（200×6%×8/12＋500×8%×5/12）/（200×8/12＋500×5/12）×100%＝7.22%。【思考题答案】（2）第三季度资本化率＝（200×6%×3/12＋500×8%×2/12）/（200×3/3＋500×2/3）×100%＝1.81%。第四季度资本化率＝（200×6%×3/12＋500×8%×3/12）/（200×3/3＋500×3/3）×100%＝1.86%。【提示】（1）借款（包括应付债券）存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。（2）每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。举例：1、甲公司在自己厂区内建造一条生产线，有关资料如下：

（1）2×19年1月1日向银行专门借款10000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。

（2）除专门借款外，占用了两笔一般借款，分别是：①2×18年12月1日借入的长期借款6000万元，期限为3年，年利率为8%，每年12月1日付息，到期日为2×21年11月30日；②2×19年6月30日借入的短期借款12000万元，期限为12个月，年利率为6%，到期日为2×20年6月30日。

（3）由于审批、办手续等原因，该生产线直至2×19年4月1日才开始动工兴建，工程建设期间的支出情况如下（单位：万元）：日期每期资产支出金额

2×19.4.14000

2×19.6.12000

2×19.7.18800

2×19.12.312000

2×20.4.17000

2×20.7.160002×19年9月1日～2×19年12月31日，该工程因施工质量纠纷而停工4个月。2×20年9月30日，该工程完工达到预定可使用状态。（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。要求：根据上述资料，计算2×19年和2×20年有关借款的利息资本化金额和费用化金额，并编制相关会计分录。当出现专门借款和一般借款关注点不同：专门借款：存款利息收入或投资收益资本化金额=资本化期间实际的利息费用-资本化期间的存款利息收入一般借款：①资产支出何时超出专门借款而占有一般借款；②占用的金额资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×资本化率开始资本化的时点：2×19年4月1日；停止资本化的时点：2×20年9月30日；2×19年资本化月数和费用化月数：2×19年9月1日～2×19年12月31日，该工程因施工质量纠纷而非正常停工4个月。因此，2×19年借款利息资本化月数为5个月、费用化月数为7个月。超过专门借款占用一般借款；超过一般借款占用自有资金。（1）计算2×19年专门借款利息金额：费用化金额（7个月）＝10000×6%×7/12－10000×0.25%×3＝350－75＝275（万元）。资本化金额（5个月）＝10000×6%×5/12－（6000×0.25%×2＋4000×0.25%×1）＝250－40＝210（万元）。（2）计算2×19年一般借款利息金额：①占用一般借款的资产支出加权平均数＝4800×（6－4）/12＋2000×0/12＝800（万元）。②占用一般借款资本化率＝（6000×8%×9/12＋12000×6%×6/12）/（6000×9/12＋12000×6/12）＝6.86%。【提示】在计算占用一般借款的资产支出加权平均数时，扣除暂停资本化的期间的4个月；在计算一般借款资本化率时，不扣除暂停资本化的期间的4个月。③一般借款应予资本化的利息金额＝800×6.86%＝54.88（万元）。④一般借款实际利息费用＝6000×8%＋12000×6%×6/12＝840（万元）。⑤一般借款利息费用化金额＝840－54.88＝785.12（万元）。（3）2×19年合计：资本化的借款利息金额＝210＋54.88＝264.88（万元）。费用化的借款利息金额＝275＋785.12＝1060.12（万元）。借：在建工程264.88财务费用1060.12应收利息（或银行存款）115贷：应付利息（600＋840）1440（4）2×20年专门借款应予资本化的利息金额：①资本化利息金额＝10000×6%×9/12＝450（万元）。②费用化利息金额＝10000×6%×3/12＝150（万元）。（5）2×20年一般借款应予资本化的利息金额：①占用了一般借款的资产支出加权平均数＝（6000×9/12＋800×6/12）＋（7000×3/12）＝6650（万元）。②一般借款资本化率＝（6000×8%×9/12＋12000×6%×6/12）/（6000×9/12＋12000×6/12）＝6.86%。③一般借款资本化的利息金额＝6650×6.86%＝456.19（万元）。④一般借款实际利息费用金额＝6000×8%＋12000×6%×6/12＝840（万元）。⑤一般借款费用化的利息金额＝840－456.19＝383.81（万元）。（6）2×20年合计：资本化的借款利息金额＝450＋456.19＝906.19（万元）。费用化的借款利息金额＝150＋383.81＝533.81（万元）。借：在建工程906.19财务费用533.81贷：应付利息（600＋840）1440固定资产完工的入账价值＝（4000＋2000＋8800＋2000＋7000＋6000）＋264.88＋906.19＝30971.07（万元）。2、甲公司为建造办公楼借入一般借款及其资产支出资料如下：（1）占用一般借款为两笔：①2×19年3月1日借款4000万元，借款期限3年，年利率为6%，利息按年支付；②2×19年9月1日借款8400万元，借款期限2年，年利率为8%，利息按年支付；（2）资产支出如下：①2×19年7月1日支出3000万元、12月1日支出1200万元②2×20年1月1日支出5400万元、3月1日支出2400万元（3）2×19年7月1日开工建造，预计工程达到预定可以使用状态的时间将超过一年。要求：（1）计算2×19年资本化金额。（2）假定一：2×20年12月31日工程达到预定可以使用状态，计算2×20年资本化金额。（3）假定二：2×20年6月30日工程达到预定可以使用状态，计算2×20年资本化金额。（4）假定三：将资料②2×19年9月1日借款8400万元，借款期限由2年改为6个月，即2×20年2月28日到期，同时2×20年6月30日工程达到预定可使用状态，计算2×20年资本化金额。（1）2×19年资本化期间：7月1日至12月31日①一般借款年资本化率＝（4000×6%×6/12＋8400×8%×4/12）/（4000×6/12＋8400×4/12）＝7.17%②应予以资本化的金额＝（3000×6/12＋1200×1/12）×7.17%＝114.72（万元）（2）假定一：2×20年12月31日工程达到预定可以使用状态①一般借款年资本化率＝（4000×6%×12/12＋8400×8%×12/12）/（4000×12/12＋8400×12/12）＝7.35%②应予以资本化的金额＝（9600×12/12＋2400×10/12）×7.35%＝852.6（万元）（3）假定二：2×20年6月30日工程达到预定可以使用状态①一般借款年资本化率＝（4000×6%×6/12＋8400×8%×6/12）/（4000×6/12＋8400×6/12）＝7.35%②应予以资本化的金额＝（9600×6/12＋2400×4/12）×7.35%＝411.60（万元）（4）假定三：将资料②2×19年9月1日借款8400万元，借款期限由2年改为6个月，即2×20年2月28日到期，同时2×20年6月30日工程达到预定可使用状态①一般借款年资本化率＝（4000×6%×6/12＋8400×8%×2/12）/（4000×6/12＋8400×2/12）＝6.82%②应予以资本化的金额＝（4000×6/12＋5600×2/12）×6.82%＝200.05（万元）三、外币借款汇兑差额的核算（一）外币一般借款发生的汇兑差额外币一般借款本金及利息的汇兑差额，应当予以费用化。（二）外币专门借款发生的汇兑差额在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。举例【例题·计算分析题】甲公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生当日的市场汇率折算。甲公司于2×18年12月31日，为建造某工程项目专门向当地银行借入美元借款100万元，年利率为6%，期限为3年，假定不考虑与借款有关的辅助费用、利息收入或投资收益。合同约定，每年1月5日支付上年利息，到期还本。工程