高级财务会计第一章课件

2024/4/16高级财务会计第一章第一节所得税会计的基本概念资产的账面价值与计税基础负债的账面价值与计税基础暂时性差异、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异当期所得税、递延所得税与所得税费用递延所得税资产与递延所得税负债2一、资产的账面价值与计税基础资产的账面价值=资产的账面余额-相应的减值准备资产的计税基础：特定的资产项目在未来期间计税时按照税法规定可以从税前扣除的金额。1、交易性金融资产

账面价值：公允价值计税基础：取得成本

3２、应收款项与存货

账面价值：扣除相应的减值准备３、固定资产

账面价值：扣除折旧和减值准备例1-1：2005年12月31日，囊莹企业购买了一项固定资产，原价为500万元，使用年限为10年，会计上按照直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法，假定净残值为0。2007年12月31日对该资产计提了减值准备20万元。在2007年12月31日：资产的账面价值=500－50－50－20=380万元资产的计税基础=500－100－80=320万元一、资产的账面价值与计税基础44、无形资产

研究支出、开发支出、摊销和减值准备

例1-2：笃行公司2007年发生的研究开发支出共计3000万元，其中研究阶段的支出1600万元，符合资本化条件的支出为1400万元。税法规定企业可以按照研究开发支出的150％在计算应纳税额时予以扣除[假定研究开发支出对应的无形资产已经达到预定可使用状态，但还未开始进行摊销]。无形资产的账面价值＝1400万元无形资产的计税基础＝0

一、资产的账面价值与计税基础5二、负债的账面价值与计税基础

负债的计税基础，等于负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。1、预收账款例1-3：石井公司2007年预收客户的购房款总计600万元，假设税法规定预收房款在实际收款时交纳所得税。那么：预收账款的账面价值＝600万元预收账款的计税基础＝0万元6二、负债的账面价值与计税基础2、预计负债[与或有事项相关]计税基础：税前只允许扣除与商品销售收入有关的预计负债。

3、应付职工薪酬计税基础：规定了可以在税前扣除的基本标准，超过的部分不允许税前扣除。

4、其它

如:罚款和滞纳金7三、暂时性差异、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异

应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异资产、负债账面价值与计税基础的比较可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异资产资产账面价值小于计税基础√——资产账面价值大于计税基础——√负债负债账面价值大于计税基础√——负债账面价值小于计税基础——√8四、当期所得税、递延所得税与所得税费用

当期所得税

当期所得税＝当期应交所得税＝当期应纳税所得额×税率递延所得税

递延所得税＝[期末递延所得税负债－期初递延所得税负债]－[期末递延所得税资产－期初递延所得税资产]所得税费用

所得税费用＝当期所得税＋递延所得税9五、递延所得税资产与递延所得税负债

当资产、负债的账面价值与计税基础不同，会产生可抵扣的暂时性差异，此时若企业在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该差异时，就应该以足够的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。应纳税暂时性差异在未来期间将增加企业的应纳税所得额和应交所得税，所以应作为递延所得税负债加以确认。10第二节所得税会计处理的资产负债表债务法递延所得税负债的确认与计量

递延所得税资产的确认与计量

所得税费用的确认与计量11一、递延所得税负债的确认与计量

确认递延所得税负债

例1-4：笃行企业在2007年8月1日，购买股票200万元，会计上作为交易性金融资产进行核算。当年12月31日，其公允价值为215万元，所适用的税率为25％。企业在2007年12月31日应该做如下的会计处理：借：交易性金融资产150000贷：公允价值变动损益150000借：所得税费用37500贷：递延所得税负债3750012一、递延所得税负债的确认与计量不确认递延所得税负债的情况1、商誉（计税基础为0）。2、并不影响利润和应纳税所得额的交易或事项。3、投资企业既能控制暂时性差异转回的期间、且该暂时性差异在可以预见的未来很可能无法转回。13二、递延所得税资产的确认与计量递延所得税资产的确认1、应该以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税暂时性差异为限。2、可抵扣暂时性差异，必须同时满足2项条件。①暂时性差异在可以预见的未来会转回；②未来很可能获得与可抵扣暂时性差异相抵的应纳税所得额。

3、对于按照税法规定、可以结转到以后年度的、企业未弥补的亏损和税款抵减，视同为可抵扣暂时性差异继续会计处理。

14二、递延所得税资产的确认与计量不应确认所有所得税资产的情况

并不影响利润和应纳税所得额的交易或事项例1-5：笃行公司当期以融资租赁的方式购买一项固定资产，租赁日的公允价值为5000万元，最低租赁应付款的现值为4600万元，而在租赁期限内总的付款额为5400万元。分析：该笔交易既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，所以不应确认递延所得税资产。

15三、所得税费用的确认与计量所得税费用=当期所得税＋递延所得税=当期应纳税所得额×税率＋{[期末递延所得税负债－期初递延所得税负债]－[期末递延所得税资产－期初递延所得税资产]}16例1-6：甲公司2006年12月20日购置了一台价值为52万元的设备，公司预计该设备使用寿命为5年，预计净残值为2万元，采用年限平均法计提折旧。该公司2006年至2011年每年扣除折旧额前的所得税税前利润为110万元，所得税率为33%。2009年12月31日，公司在进行检查时发现该设备收回金额为10万元。假设整个过程不考虑其他相关税费，该设备在2009年12月31日以前没有计提固定资产减值准备，重新预计净残值仍为2万元，预计使用寿命没有发生变更。要求作出2007年到2011年的所得税及资产减值相关会计处理。171．所得税率不变，其每年会计分录为：

年份原值净残值本期计提折旧累计折旧本期计提准备累计计提准备账面价值税基暂时性差异200752210100042420200852210200032320200952210301212102212201052243401261262011522438012220单位：万元

1．所得税率不变，其每年会计分录为：

18（2）借：所得税330000贷：应交税金——应交所得税330000（3）计算账面价值与税基产生暂时性差异12万元，确认递延所得税资产2009年12月31日，税法在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值为22万元（52-30）；会计账面价值与税基产生暂时性差异12万元。应确认递延所得税资产（12*33%）。因此，该公司应计提固定资产减值准备金额为12万元，其会计分录为：

借：资产减值损失120000贷：固定资产减值准备120000借：所得税290400递延所得税资产39600贷：应交税金（应交所得税）330000（1）2007年1月1日至2008年12月31日，

借：制造费用等100000贷：累计折旧10000019每年的会计分录为：

借：制造费用等40000贷：累计折旧400002010年末账面价值为6万元，税基为12万元，暂时性差异为6万元，且账面价值低于税基，递延所得税资产余额应该为1.98万元（6*33%），故本期要冲减递延所得税资产（3.96-1.98）万元，所得税为应交税金与递延所得税资产之和。会计分录为：

借：所得税（33万+1.98万）349800贷：递延所得税资产（6万*33%）19800应交税金（应交所得税）[(110万-10万)*33%]330000（4）2010年至2011年每年计提折旧时，应按该设备2009年12月31日计提减值准备后的固定资产账面价值10万元和尚可使用寿命2年，预计净残值2万元，重新计算确定折旧率和折旧额，即每年计提折旧金额4万元[(10-2)/2]。20（5）2011年．设备按时报废，收到残值2万元，报废前计提折旧4万元，递延所得税资产余额应为0，所以转销递延所得税资产1.98万元，应交税金为33.66万元（110-10+2）*33%，以所得税为轧平，即所得税入账金额为递延所得税资产与应交税金之和。会计分录为：

借：制造费用等40000贷：累计折旧40000借：所得税356400贷：递延所得税资产19800应交税金（应交所得税）336600[(110万元-10万元+2万元)*33%]21仍以上述资料为例，假定从2010年1月起，甲企业经改组成为股份制企业所得税率从33%调整为15%。其他条件不变。则甲公司的相关会计处理如下：2007年、2008年、2009年会计分录同上。2010年末会计分录为：借：制造费用等40000贷：累计折旧40000借：所得税180600贷：递延所得税资产30600（为保证递延所得税资产余额=6万元*15%=9000，所以本期转销递延所得税资产3.06万元）

应交税金——应交所得税150000[(110万元-10万元)*15%]2、所得税率变动，其每年会计分录为：222011年，设备按时报废，收到残值2万元，报废前计提折旧4万元，本期末无暂时性差异，则递延税款资产余额9000元应全部转销，应交税金为15.3万元（110万元-10万元+2万元）*15%，以所得税为轧平，即所得税入账金额为递延税款资产与应交税金之和。会计分录为：借：制造费用40000贷：累计折旧40000借：所得税162000贷：递延所得税资产9000应交税金（应交所得税）153000[(110万元-10万元+2万元)*15%]23第三节所得税会计处理的应付税款法、收益表递延法和收益表债务法基本概念收益表递延法和债务法的基本特征收益表递延法收益表负债法（债务法）收益表债务法和递延法的简单比较特殊问题24一、基本概念

主要永久性差异与暂时性差异项目比较表序号业务内容企业会计准则规定税收法则规定差异种类1工资性支出除构成资产成本的工资性支出外，允许将以各种形式支付给职工的工资、津贴、奖金计入费用。只准按不超过计税工资总额的部分从应税收益中扣除永久性差异2非资本化利息支出业务经营所发生的借款利息支出，均可计入“财务费用”，并无利率高低限制向非金融机构供款的利息支出，只能按不高于金融机构同类同期借款利率计算的数额作费用扣除永久性差异3捐赠支出用于公益、救济性捐赠可直接在“营业外支出”列支年度应纳税所得额3%以内的公益、救济捐赠方准扣除，且为该种捐赠明确限定范围永久性差异4投资收益会计收益中包括购买国债的利息收入，长短期投资分红等投资收益国债利息免税；长短期投资分红已“先税后分”的，不计入应税收益；“先分后税”和需要补税的，待实现时计入应税收益永久性差异或暂时性差异25主要永久性差异与暂时性差异项目比较表(续表)序号业务内容企业会计准则规定税收法则规定差异种类5罚款支出违法违约款和被罚没财产损失，在“营业外支出”列支罚款和被罚没财产损失计入应税收益，依法纳税永久性差异6业务招待费开支允许按合法的报销凭证，在费用项目据实列支只准在下列限度内扣除：年营业收入1500万元以下的，不超过营业收入的5‰；年营业收入在1500—5000万元的，不超过该部分的3‰；年营业收入在5000—10000万元的，不超过该部分的2‰；年营业收入超过10000万元的不超过该部分的1‰永久性差异7固定资产折旧、无形资产摊销在规定的使用年限内采用直线法或工作量法折旧、摊销，技术密集型企业可以采用加速折旧法除经税收机关批准的技术密集型企业采用加速折旧法外，其余一律不准加速折旧和摊销暂时性差异26主要永久性差异与暂时性差异项目比较表(续表)序号业务内容企业会计准则规定税收法则规定差异种类8其他经费计提按照配比原则，凡能够预计准确金额的费用和损失可以预提，如：借款利息、商品产品保修费强调确定性原则，凡费用列支均不得超过税法及有关国家规定标准暂时性差异或永久性差异9计提资产减值准备根据谨慎性原则，资产减值的金额计入当期损益不考虑谨慎性原则，（除了对应收款项期末余额0.5%计提的坏账准备外）不承认资产减值暂时性差异10接受捐赠与债务重组收益捐赠与债务重组收益计入所有者权益（资本公积），不计入会计收益一律计入应税收益永久性差异11长期待摊费用——开办费在企业取得首笔营业收入的当期一次性扣减会计收益从企业取得首笔营业收入的当期开始，分5年摊销计入应税收益暂时性差异27一、基本概念

永久性差异与应付税款法

1、永久性差异（1）按财务报告确认的永不征税的收入

（2）按财务报告确认的纳税时永不扣减的费用

（3）按会计准则或会计制度要求不作为费用处理的一些所得税扣减项目

注：永久性计税差异的发生是单向不可逆转的，故其会计处理的原则应以税法的规定为基准，将会计收益调整成应税收益。28一、基本概念2、应付税款法

在应付账款法下，永久性差异和时间性差异处理方式均以税法为基准，对税前会计利润进行调整，计算出本期的应交所得税，且认为本期的应交所得税等于本期的所得税（费用）。

时间性差异

定义：由于财务会计采纳的会计政策和税法允许的会计政策的不同，导致了会计利润与应税所得之间存在着差异，这些差异在以后的会计期间可以转回，所以称为“时间性差异”。29一、基本概念时间性差异与暂时性差异的区别1、时间性差异同时也是暂时性差异例1-7：笃行公司2006年12月31日购买了一项固定资产，原值5000元，预计使用年限5年，预计净残值为0。笃行公司会计上采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。①判断是否属于时间性差异（是）期间20072008200920102011会计折旧10001000100010001000税法折旧20001200720540540差额1000200-280-460-46030一、基本概念②判断是否属于暂时性差异（是）2、时间性差异和暂时性差异的不一致例1-8：企业2003年12月购入一项固定资产，2006年12月31日的账面价值为1万元，重估的公允价值为2万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年，假设净残值为0。税法按账面价值计提折旧。各期期末20072008200920102011账面价值40003000200010000计税基础3000180010805400差额10001200920460031一、基本概念①判断是否属于时间性差异（否）②判断是否属于暂时性差异（是）期间20072008200920102011会计折旧40004000400040004000税法折旧20002000200020002000差额-2000-2000-2000-2000-2000各期期末200620072008200920102011账面价值200001600012000800040000计税基础1000080006000400020000差额100008000600040002000032一、基本概念收益表的递延法与债务法1、递延法

（1）强调“配比”概念，因此是以“利润表”（收益表、损益表）为导向的。（2）采用的是“历史税率”，且不对税率变动产生的影响进行调整。2、债务法强调的是财务报表在评估财务状况、预测未来现金流量方面的有用性，因此是以资产负债表为导向的。33二、收益表递延法和债务法的基本特征

确认时间性差异的所得税影响，并将确认其影响额计入“递延税款”的借方或者贷方，同时确认所得税费用或抵减所得税费用。1、当所得税税率稳定不变时,二者相同2、所得税税率变化时,二者不同34三、收益表递延法

本期应交所得税=应税所得×所得税率本期发生的时间性差异产生的递延税款（借项或贷项）、或本期转回的时间性差异产生的递延税款（借项或贷项）。35例1-9：某企业1990年12月25日购入一台设备，原价58000元，预计净残值200元，按税法规定可按年数总和法计算折旧，折旧年限5年，会计上采用直线法计提折旧，折旧年限8年，在其它因素不变的情况下，假如该企业每年实现的税前会计利润为20000元（无其它纳税调整事项），所得税税率为33%。1991年至1998年会计折旧和税收折旧如表1，所得税计算进程如表2，要求递延法和收益表债务法计算各年应交所得税、递延税款、本年所得税费用及会计分录。

36表1单位：元项目19911992199319941995199619971998会计折旧72257225722572257225722572257225税收折旧19267154131156077073853000表２单位：元项目19911992199319941995199619971998税前会计利润2000020000200002000020000200002000020000暂时性差异(12042)(8188)(4335)(482)3372722572257225应税所得795811812156651951823372272252722527225所得税率33%33%33%33%33%33%33%33%应交所得税(2626.14)(3897.96)(5169.45)(6440.94)(7712.76)(8984.25)(8984.25)(8984.25)暂时性差异影(3973.86)(2702.04)(1430.55)(159.06)1112.762384.252384.252384.25响(递延所得税)所得税费用66006600660066006600660066006600371、1991年：本期应交所得税=7958×33%=2626.14（元）暂时性差异影响所得税=12042×33%=3973.86（元）本期所得税费用=2626.14+3973.86=6600（元）借：所得税6600贷：应交税金—应交所得税2626.14递延税款3973.862、1992年—1994年，方法同上

383、1995年：本期所得税费用=7712.76-1112.76=6600（元）借：所得税6600递延税款1112.76贷：应交税金—应交所得税7712.764、1996年—1998年，方法同1995年39例1-10：假设所得税税率从1993年起改为30%，其它资料如上例1-9表3递延法计算所得税费用及递延所得税金额单位：元

项目1991年1992年1993年1994年1995年1996年1997年1998年税前会计利润2000020000200002000020000200002000020000暂时性差异(12042)(8188)(4335)(482)3372722572257225应税所得795811812156651951823372272252722527225所得税税率33%33%30%30%30%30%30%30%应交所得税(2626.14)(3897.96)(4699.50)(5855.40)(7011.60)(8167.50)(8167.50)(8167.50)暂时性差异影(3973.86)(2702.04)(1300.50)(144.60)1112.762384.252384.252239.74响(递延所得税)所得税费用66006600600060005898.845783.255783.255927.76401、1991年—1992年同例12、1993年：本期应交所得税=15665×30%=4699.50（元）暂时性差异影响所得税=4335×30%=1300.50（元）本期所得税费用=4699.50+1300.50=6000（元）借：所得税6000贷：应交税金—应交所得税4699.50递延税款1300.5041

3、1994年—1997年，方法同上〔其中：1995年暂时性差异的所得税影响金额＝3372×33%＝1112.76（元）〕4、1998年：本期应交所得税=27225×30%=8167.50（元）本期转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额

=（12042+8188-3372-7225-7225）×33%+（4335+482）×30%

=2408×33%+4817×30%=2239.74（元）

借：所得税5927.76递延税款2239.74贷：应交税金—应交所得税8167.5042表4收益表债务法计算所得税费用及递延所得税金额单位：元项目1991年1992年1993年1994年1995年1996年1997年1998年税前会计利润2000020000200002000020000200002000020000暂时性差异(12042)（8188)(4335)(482)3372722572257225应税所得795811812156651951823372272252722527225所得税税率33%33%30%30%30%30%30%30%应交所得税(2626.14)(3897.96)(4699.50)(5855.40)(7011.60)(8167.50)(8167.50)(8167.50)暂时性差异影(3973.86)(2702.04)(693.60)(144.60)1011.632167.502167.502167.50响(递延所得税)所得税费用660066005393.1060006000600060006000431、1991年—1992年同例12、1993年：本期应交所得税=15665×30%=4699.50（元）本期发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额

=4335×30%=1300.50（元）所得税税率变动调减递延所得税负债的金额

=（12042+8188）×3%=60