中国会计核算制度模式的演进

中国会计核算制度模式的演进一、序言会计核算制度是有关会计确认、会计计量、会计记录和会计报告的标准、范围、程序和方法等方面规则的组合。中国的工业公司会计核算制度具有代表性、系统性及史料的完整性，为了达成理论分析上的专一性与深刻性，笔者进一步把分析对象具体化，即只限于工业公司范畴内会计核算制度的剖析。众所周知，会计是一门社会学科并同时具有鲜明的技术特性。因此，我们对会计核算制度的研究也就不能脱离一定期期的社会经济、政治、法律、文化意识等环境因素。在这里，笔者的重要思绪是把会计核算制度置于同时期社会政治、经济的制度约束空间加以考虑，根据环境演进对会计核算制度的影响来把握会计核算制度的变迁规律以及不同时段下的特点。二、分析框架的构建第一，关于环境演变分析框架。环境涉及的因素比较多，比如政治环境、经济环境、文化意识形态环境等。为了便于分析，我们界定的环境涉及三个方面：（1）政府政策。重要指国家在一定期期以文字形式发布的国家当前的重要经济和政治方面的政策和方针。（2）经济制度。依据经济制度的客观存在，经济制度可分为三个层次：第一层次是某一社会形态的基本经济制度。以所有制为特性的这种基本经济制度决定了一种社会形态与另一种社会形态的本质区别，例如，社会主义所有制与资本主义所有制的区别。第二层次常被称为经济体制，涉及社会生产过程中的资源配置及经济运营与经济管理手段等的具体机理，如市场经济体制与计划经济体制。第三层次是微观形态下的公司制度。（3）示范效应。这是在更大范围的环境之中考虑，对一种成功做法的借鉴、引进或移植。第二，关于会计核算制度类型的分析框架。会计核算制度的类型可通过以下几类因素标示，即有关会计核算观念的设定、报表体系的设定、国家与公司分派关系的制度设定、公司资金管理的制度设定、成本核算的制度设定等。文中把由于这些典型因素的不同而区别开的不同制度称为不同的制度类型或制度特点。事实上，不同的制度类型和特点就是制度变迁的结果。通过以上的阐述，笔者的行文思绪是这样的：通过对环境变动的分析（根据制度经济学理论，环境的变动将会导致环境与制度之间的不均衡，并衍生出新的制度），来归纳出在不同时期会计核算制度的重要特性。三、中国会计核算制度的初创期（1949—1952年）（一）环境分析（1）从政府政策着，由于中国的全境尚未所有被共产党政权所统治，政府的政策重要是力争在全国陆地彻底战胜国民党的军队，并力争在朝鲜战场上取得胜利，因此，它必须动员全国的力量为军事机器服务，同时为未来大规模的经济建设打基础，这就规定一方面发展重工业。因此新中国第一个统一核算制度是1950年7月1日试行的《中央重工业部所属公司及经济机构统一会计制度》。（2）从经济制度看，在所有制方面，这个时期是以新民主主义经济理论和《共同大纲》为经济政策的依据，对旧政府遗留下来的官僚资本实行了没收充公制度，并借此建立起来了初步的公有制体系。在经济体制方面，50年代初期，政务院发布了统一国家财政经济工作的决定；其基本内容是统一财政收支，重点是统一收入。随着着财经工作统一的步伐，就奠定了以集中统一为基础的财经管理体制的雏形。在公司制度方面，国营工业公司的生产基本被纳入计划范围，国家对国营公司实行计划管理。由于加工、订货、统购、包销的实行，大部分私营工业的生产被间接纳入了计划轨道，纳入了计划轨道的私营工业公司的产值占私营工业总产值的比重，1950年为29％，1951年达43％，1952年则上升到56％。这样看来，国营公司作为国家计划的执行者，已成为计划部门的附属物，而对于私营公司来说，加工、订货等国家资本主义的初级形式的实行也限制了它们的发展。这种环境规定对国营公司必须制定全国统一的会计核算制度，而对于私营公司则采用放任态度。（3）从示范效应看，这时可以借鉴的会计核算制度一方面是根据地时期的会计核算经验，另一方面是苏联的会计经验，但是限于中国当时在经济制度方面与苏联的差异，大规模地向苏联学习是不也许的。英、美等西方国家对中国实行了制裁和封锁，这种敌对情绪也主线限制了中国向英、美等国家的会计核算制度学习。（二）会计核算制度的特点1950年3月，政务院财政经济委员会发布了《关于草拟统一的会计制度的训令》，规定中央各公司主管部门分别草拟各部门统一的会计制度。紧接着各部门积极行动，在1950年年末中央各部门基本完毕了对本部门会计制度的草拟工作，并报审批。这一批会计制度被认为是中国统一会计制度的雏形。1951年根据形势的发展又对1950年的会计制度进行了修改。1952年10月，根据苏联专家的建议，在财政部的主持下又一次全面修订了全国统一的各行业会计制度。从这一时期制定的会计核算制度来看，显示出了以下的特点：（1）拟定了由财政部制定全国统一会计核算制度的体制。1951年之前是由财政部参与的会计制度审议委员会负责审定各部门拟定的会计制度，从1951年下半年起，改由财政部单独主持制定会计制度。（2）在公司资金的管理制度方面，确立了资金观念，并严格限制不同类型的资产互相占用。如1950年5月，重工业部颁发的《关于建设资金与生产资金严格分立的告知》规定：生产资金和建设资金必须分别筹划、运用和管理，各该项资金严格严禁互相移用。国家投资按“固定资金”、“流动资金”两项分列，分别代表国家对公司在固定资产及流动资产上的投资。不用“国家资本”的字样，以示与私营公司的“资本”在本质上是不同的。其中，国家对各公司的固定投资是由国家按照国民经济计划严格控制的。公司需要固定资产，由国家按照计划无偿拨给。而公司在固定资产上的折旧列作国家投资的减除数，亦如数上缴国家作统一安排。（3）在公司与国家的分派关系方面，认可公司“为独立核算盈亏之会计单位”①，并在会计报表中列有销售利润计算表，规定公司核算自已的利润。此外，《国营公司提缴利润办法》和《国营公司折旧基金解缴办法》中分别规定了利润分派和折旧的提取、上缴等特殊会计解决方法，规定利润、折旧基金全额上交。（4）成本计算采用完全成本法，即将管理和摊销费用列入产品成本中。此法在1992年才被制导致本法取代。（5）按计划数与实际数对比以达成对公司进行考核。会计根据编制和考核执行财物收支计划的需要设计会计科目和报表格式，根据财政、财务政策解决有关会计事务和经济业务。当时规定：基本业务和基本建设的经济事项，应用两套独立的会计账目来解决，严格双方资金的互相流用。（6）在会计报表体系方面，会计报表分重要报表及辅助报表两类，重要报表有资产负债表、钞票收支表、成本计算表等6种。资产负债表按“资产=负债+净值”这一公式来构建，净值重要涉及国家投资和公司盈亏两部分。财务报表中涉及成本计算表，是1949年后我国会计制度规范的一贯特色，重要由于1949年后，实行高度集中的计划经济，国家是公司的惟一所有者，会计报表只供上级部门使用，并不向社会公开，不存在成本保密的问题。公司的会计报表完全以资产负债表为中心，其他各表统统视为附表。从1952年起，资产负债表按“资产的运用=资产的来源”的结构，反映基本业务基金、基本建设基金、大修理基金三种基金的各自平衡。虽然资产负债表中左、右两方仍称为“资产、“负债”，但与以前的概念已不同了，应将资产方理解为反映资金运用的方面，负债方理解为反映资金来源的方面。（三）小结（1）从理论上说，这个期间的会计核算制度变迁带有明显的强制性变迁的特点。中央政府运用手中的权力成为会计核算模式变迁的重要的和推一的推动者，任何个人或团队的意愿在制度安排中均被忽视。（2）这个期间最大的成绩是确立了制定中国会计核算制度的基本模式，例如，各行业草拟本行业的会计制度，然后报财政部审批，以财政部的名义发布。（3）会计核算特点具有综合性，即中国传统会计簿记模式。根据地会计经验和苏式会计思想综合体现在会计核算制度中。（4）改变了旧中国会计工作混乱无序、各自为政的状态。四、会计核算制度的全盘苏化期（1953—1957年）（一）环境分析（1）从政府政策看，重要是加强社会主义改造的迅速推动，建立新中国的经济基础，并以力争在较短的时间内在经济上赶上和超过资本主义国家作为国家经济的目的。因此会计核算被视为是国家宏观管理的工具，是为国家的赶超计划服务的。（2）从经济制度看，在所有制方面，从1954年起，国家把许多规模较大的私营工厂逐步纳入公私合营的范围，对中小私营公司则通过从公司的公私合营到全行业的公私合营，对整个行业进行改组，形成新公司。公私合营后，随着每个公司单独进行赚钱分派变为统一分派赚钱的定息制度。到1956年，国营公司产值占工业总产值的67.5％，公私合营公司产值占32.5％，私人工业几乎所有消失①。在经济体制方面，在实行“一五”计划过程中，政府不断排斥市场机制的调节范围和作用，逐步确立了覆盖整个国民经济的行政性计划管理和调节，地方政府和国有公司的权利很少。在公司制度方面，公司事实上成为国家计划的执行单位。受这种环境的限制，会计核算制度必须体现公司完毕国家计划的情况，这时期会计报表的重要对象是国家计划部门。（3）从示范效应看，苏联实行的是典型的计划经济体制，作为世界上的第一个社会主义国家，其体制对于后来建立的社会主义国家具有全面的示范效应。况且在三四十年代的苏联经济发展中，计划经济曾发挥了不可否认、并且在某种意义上可以说为世人所瞩目的作用。因此中国会计核算制度全盘苏化。（二）会计核算制度的特点这一时期比较有代表性的会计核算制度，是苏联专家参与制定、由财政部于1955年正式颁发的《国营公司基本业务标准账户计划》和《国营工业公司基本业务统一会计报表和说明草案》，这时的会计核算制度有以下几方面的变化：（1）在公司与国家的分派关系方面，延续了上一期间的做法。比如，规定公司利润和折旧基金仍然所有上缴，纳入国家预算，公司所有结算资金由国家拨给。但是，对于公司资金的拨付和使用规定得更加具体。比如，规定公司所需的基本建设投资。固定资产更新和技术改造基金、新产品试制费和零星固定资产购置费等，所有由国家财政拨款解决。公司生产的流动资金也由财政部门按定额拨付，季节性、临时性的定额外流动资金则由银行贷款解决。（2）在会计科目与会计报表形式的变化方面，完全按照苏联模式进行，这在一定意义上是由于苏联的会计核算与计划紧密配合的结果。但不可否认的是，照搬照抄的做法脱离了我国的实际。例如，由于苏联的会计科目按其“经济内容”进行分类，故我国也将账户分为五类，而取消行之有效的6类账户（资产、负债、净值、费用、收入、利润）；并且由于账户的修改，必然要对报表进行相应的修改。学习苏联的结果，使资产负债表的编制工作变得复杂化，按1956年的会计制度，我国共有85个总分类账户，其中有70多个要列入资产负债表。（三）小结（1）这一期间会计核算制度的“全盘苏化”是典型的强制性变迁。（2）由于苏联与中国在经济规模和经济层次上尚有很大的差别，会计人员的素质也不尽相同，因此，对苏联会计核算制度的照抄照搬，使得苏联会计核算模式在中国运用时显得过于繁琐，形成了呆板的条条框框。“苏式会计”的一些弊端已有所显露。（3）中式簿记的残余彻底退出了历史舞台。五、中国会计核算制度与苏式会计决裂期（1958—1978年）（一）环境分析（1）从政府政策看，这个时期政府的政策可以分为两个阶段：一是“大跃进”阶段，政府的主导政策是放手发动群众，打破各种科学的和现实的局限，超常规地发展经济；二是强调阶级斗争，强调路线对的，以政治挂帅否认经济发展，并进而发动和引导了文化大革命。这一时期会计核算制度的主流是彻底批判苏联的会计核算思想。（2）从经济制度看，在所有制方面，公有制进一步增强，私有制经济无论在城市还是在农村都处在“退势”；在经济体制方面，1957年10月，通过党的八届三中全会的讨论和国务院全体会议通过，并经全国人大常委会原则批准，公布了一系列的方针政策，以适度扩大地方和公司的权限，调整中央与地方和国家与公司的关系，适当放权，但随后不久又收权；在公司制度方面，认为公司不仅是一个生产单位，并且是一个政治单位，应当积极参与各种政治运动。综观这一时期，会计核算制度事实上走入不断为放权和收权政策进行修补的怪圈。这种放权与收权方面的核算改革，丝毫没有改变会计核算制度从属于计划经济模式的性质。（3）从示范效应看，由于“大跃进”和文化大革命都是世界上独一无二的运动，因此没有示范样板可以参考。这是一个对苏联的制度与经验荡涤的阶段。从学习苏联到批判苏联，这个巨大的转折必然会给会计核算制度的建设导致巨大的影响。（二）会计核算制度的特点1958年，国内影响很大也是国内惟一的会计专业刊物《工业会计》月刊①社论提出：“会计人员的迷信是很深、很多的，迷信外国，迷信书本，迷信制度，迷信专家。这些迷信一定要破除，才干解放思想。”文化大革命中又提出“反修放修”的思想，苏联经验被喻为“繁琐哲学”或“修正主义的管、卡、压”而被抛弃。从1958年的中央主管公司部门工业会计报表格式②可以简略地概括出“大跃进”制度类型的特点：（1）在公司与国家的分派关系方面，受“彻底放权”的影响，公司的自身利益得到了一定的认可，因此在与国家的分派关系上也呈现出了新的格局。1958年5月，国务院颁发《关于实行公司利润留成制度的几项规定》，决定自1958年起，在国营公司实行利润留成制度。公司资金使用方面也有所松动。为了满足公司生产的需要，固定资产的变价收入不再上缴，留给公司作为重置固定资产之用。（2）在会计报表体系方面，受“大力简化”的影响，过去的10余种报表合并为1张报表，1000多个项目删减为66个。在资产负债表上，本来有200余个项目，此时只剩下12个。会计核算制度改革失误导致的混乱状况，不久就被察觉。1961—1962年，财政部又陆续颁发了《国营公司会计核算规程草案》（1961年11月）、《国营工业公司会计科目和使用》（1961年12月）、《国营工业公司会计报表格式和编制说明》（1962年1月）、《国营公司会计凭证账簿的格式和使用办法》（1962年1月）等规定，使会计核算制度有所恢复，并正式提出将资产负债表改为资金平衡表，资金平衡表格式从此开始，一直沿用了30年。在全国的会计制度逐渐恢复、对各公司的会计规定逐渐提高、会计制度逐渐复杂完备以后，公司的会计制度与领导素质不相适应的问题再度暴露出来。于是，简化的规定也再次提上日程。以1965年7月颁发的《公司会计工作改革纲要（试行草案）》为标志，1965年11月颁发了《工业公司会计科目和报表格式》，规定从1966年1月三日起试行，将1962年的58个会计科目删并为26个，将1962年的15种会计报表减为6种。1966年会计制度尚未贯彻，就迎来了“文化大革命”。“文化大革命”对会计工作的破坏是空前的，公司、事业单位财务人员大批下放劳动，财务工作处在十分混乱和半瘫痪状态。利润制度又被彻底否认，很多工矿公司不计成本、不计利润，工人不要奖金，生产只是在完毕政治任务。会计核算制度已名存实亡。（三）小结（1）这一时期的会计核算制度从不断的简化到有名无实，所有的会计核算制度自动失去其约束力，这种演变应当是一种强制性和诱致性互相作用的混合变迁。从强制性层面看，由于“大跃进”和“文革”是自上而下发动和引导的；从诱致性层面看，由于“大跃进”和“文革”的发动有其复杂的背景，这种背景既来自国内，也来自国际，并且当时对会计核算制度的否认是一种群众自发行动，特别是在“文革”2023中，运动的发展已不是个别人所能控制的，监督会计核算有效执行的机制更是不复存在。（2）苏式会计中的利润、成本、财产等观念遭到批判，会计核算向更加粗放的形式发展，会计自身所具有的知识性被大大简化，几乎任何人（只要根正苗红）均可成为合格的会计核算员。（3）会计核算制度的形象被扭曲，甚至被视为阻碍群众热情、维护修正主义和资本主义温床的代名词。六、中国会计核算制度对苏式会计的扬弃期（1979—1992年）（一）环境分析（1）从政府政策看，一方面是谨慎地恢复“文革”以前的一些方针和政策，另一方面是探索如何借鉴西方工业先进国家管理经济的经验。会计核算制度也是处在这种“恢复”和“探索”中。（2）从经济制度看，在所有制方面，允许进行少量的私有制实验，允许在一些不关乎国计民生的行业发展私有经济。乡镇公司、中外合资、合作等非国有经济走进经济舞台。在经济体制方面，虽然没有突破计划经济的基本模式，但党的“十二大”提出了“计划经济为主、市场调节为辅”，十二届三中全会又提出了审计划的商品经济”的经济体制模式。从1985年起，市场机制被重新引入资源配置的基本格局，重要举措是实行市场定价的双轨制。从公司制度看，1992年之前，经济体制改革最大的举措是对公司“放权让利”，公司按协议上缴利润包干或递增包干任务后，有权根据一定比例分派利润留成。（3）从示范效应看，这一时期中国已经明白了苏式体制的诸多弊病，开始将目光投向在经济体制改革方面早走一步的匈牙利、南斯拉夫、罗马尼亚等国，注重了解它们在对苏式体制扬弃或分道扬销方面的经验和教训。同时，也注重吸取亚洲“四小龙”经济起飞的经验。但是，这种学习和借鉴与以前的对苏式体制的全面移植和盲目模仿已有本质的不同，示范效应的作用在减少。（二）会计核算制度的特点通过“大跃进”和“文革”的两次冲击，建国初期建立起来的工业公司会计核算制度几乎荡然无存。会计制度的修订和施行，陷入了一种从零开始的局面，无法满足实际的需要。1979年1月1日，经国务院批准，财政部恢复了会计制度司的职能（1982年5月，又改名为会计事务制度司）。财政部于1979年开始主持修订并于1981年开始实行“文者后第一套会计核算制度，即《国营工业公司会计制度一会计科目和会计报表》，这套制度在1985年、1989年作过两次修订，重要是为了适应经济发展以后出现的新情况，现将其特点分述如下：1981年会计核算制度的特点是：（1）在国家与公司的分派关系方面，改变统收统支、统购统销、统负盈亏的状况，认可公司独立的经济利益。试行了多种形式的利润留成和盈亏包干制度，并进行了“以税代利”的试点。（2）在公司资金的管理方面，对公司占用的固定资金和流动资金收取占用费，对固定资产实行有偿调拨。（3）在会计科目与会计报表的变化方面，重要在于对“文革”前片面简化的制度进行恢复重建，并根据新形势相应改动。例如，增长了“应交资金占用费”科目，并把1974年制定的“国家资金”科目改为“固定资金”和“流动资金”两个科目。在1985年、1989年两次对会计核算制度的修订中，1989年的变动幅度稍大些，重要特点是：（1）在国家与公司之间分派关系方面，先后实行了两步“利改税”，实现了国家与公司之间分派关系的规范化、法律化、稳定化。同时，对成本制度和折旧制度也进行了规范，先后颁布了《国营公司成本管理条例》和《国营公司固定资产折旧试行条例》，并将公司折旧基金由过去集中上缴国家50％改为上缴20％，直至改为公司所有留用，改革和规范了公司资金花费或补偿职能。（2）在公司资金管理方面，制度继续朝着有偿化的方向改革，公司流动资金由过去财政和银行“双口供应”改为由银行统一管理，基本建设投资则实行“拨改贷”。（3）在会计科目和会计报表体系方面，对原有会洲科目进行增长，但个别科目有删削。以折旧基金为例，在财务制度将公司折；日基金改为公司所有留用后，本来的“应缴折旧基金”科目，自然就用不上了。这个阶段对资金平衡表的编排有所改变，不再保持三段平衡的格式①。在资金的占用方面，按从上到下的顺序，分为固定资产、无形资产、长期投资、流动资产、专项资产五类；在来源方面则分为固定及流动资金、借入资金、结算资金。专项资金四类。这些改变说明，由于经济体制的改革，出现了多种经济形式，资金的来源日趋多元化，公司在资金的运用上有较大的自由。此外财政部在1982年、1983年还制定了乡镇公司与外商投资公司的会计制度，允许采用资产、负债、资本等概念。（三）小结（1）这个时期的制度变迁应当是一种以诱致性为主。强制性为输的变迁，尽管政府在形式上起到了主导制度安排的作用，但事实上还是经济、政治环境逐渐发生了变化才诱使了制度变迁，因此，人们在思想意识上规定变革和在行动上支持和推动变革，才是这一时期变迁的实质的主导作用。（2）这个时期会计核算制度是在恢复苏式会计的同时，又依据中国改革中的现实情况对苏式会计核算制度模式进行了适量的调整和变革。但是，无论对这种变革如何过高估计，从会计核算制度变革的长河中看，它仍然充满了计划经济的烙印，换句话说，它仍然没有抹掉苏式会计的“胎印”。（3）由于同时期苏联和东欧也都处在改革阶段，因此中国也就不得不将眼光投向社会主义国家中改革走在前面的国家，注意对它们的经验进行借鉴和扬弃，使得以前被认为是资本主义国家的会计观念被采用。七、中国会计核算制度与国际会计准则协调发展时期（1992年至今）（一）环境分析（1）从政府政策看，摆脱传统理论条条框框的束缚，运用一切手段发展经济，涉及中国的市场有计划地对外开放，尝试国际上一切有助于经济发展的手段和措施。这种政策的实行，为会计观念和会计核算制度的研究开放了禁区。（2）从经济制度看，在所有制方面的限制进一步放宽，允许国有公司、股份制公司、集体所有制公司、私营公司、外商投资公司甚至部分外国公司同时存在，同时，允许对国有公司的资产采用租赁、承包、拍卖、破产等形式来促进国有资本的流动，不同所有制之间的互相参股和投资也被开禁。在经济体制方面，明确地将建立社会主义市场经济体制作为改革的目的模式，进一步削弱了公司在资金方面和产品销售方面对政府的依赖，政府对经济的干预和计划进一步减少。在公司制度方面，追求公司微观效益和利润成为公司的重要的甚至是惟