房地产开发全程纳税处理与风险控制综述综述

房地产开发全程纳税处理与风险控制

主讲老师:董春辉

房地产企业纳税风险概述一企业设立阶段纳税处理与风险控制二土地取得阶段纳税处理与风险控制三销售阶段纳税处理与风险控制五开发建设阶段纳税处理与风险控制四完工年度企业所得税清算六

第一章房地产企业纳税风险概述序号税种设立阶段土地取得阶段开发建设阶段销售阶段1营业税

√√2城建税

√√3教育费附加

√√4地方教育附加

√√5土地增值税

√6企业所得税

√7个人所得税

√√8契税√√

9城镇土地使用税√√√√10耕地占用税

√

11印花税√√√√12房产税√√√√13增值税√√第一节房地产企业开发流程及税种简介第二节房地产开发流程及各阶段主要风险点

开发阶段主要涉税风险点重要税收节点企业设立阶段1.企业设计2.股权结构3.资本结构4.注册地点5.机构设置6.开办费处理取得工商执照土地取得阶段1.取得主体2.取得方式3.契税计税依据4.土地使用税纳税义务时点5.出让金返还7.借款费用资本化8.公关费的处理1.签订土地出让合同2.缴纳土地出让金开发建设阶段1.成本对象的确定与成本归集2.合同风险3.发票风险4.甲供材的处理5.支付境外设计费的处理6.地下车位成本归集7.售楼处样板间的纳税处理1.合同签订2.发票取得3.成本核算销售阶段销售方式（自销、代销）销售时点（预售、完工）销售形式（销售策略、视同销售、地下车位）合作开发企业所得税清算土地增值税清算取得《商品房预售许可证》竣工备案交房办理初始产权证明已竣工验收的产品销售85%以上。第三节房地产企业纳税风险防范策略1.树立全员纳税风险防范意识(1)了解特点(2)澄清误区(3)部门定位2.构筑纳税风险三道防线（1）事前风险防范（2）事中风险控制（3）事后风险化解3.优化税务风险内外部环境4.营改增风险防范策略

第二章企业设立阶段纳税处理与风险控制

第一节本阶段涉及的税种及申报实务一、印花税二、房产税三、契税

第二节涉税难点问题解析与风险防范

一、开办费的财税处理1.开办费的界定开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑捐益和利息等支出。

2.开办费的的财税处理（1）会计准则上的规定：直接计入管理费用（2）国税函[2009]98号文件第九条规定：新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。（3）国家税务总局公告2012年第15号第五条关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

（4）纳税人不可不知的所得税新政（国家税务总局所得税司2012年所得税政策解读)由于《实施条例》对上述费用在扣除时有限定性规定，因此，15号公告第五条规定，企业在筹建期发生的与筹办活动有关的业务招待费，可按实际发生额的60%计入筹办费；广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入筹办费。企业生产经营开始后，其按照国税函〔2009〕98号文件规定摊销的筹办费中的业务招待费、广告费和业务宣传费数额，加上当年度发生的业务招待费、广告费和业务宣传费之和，作为该年度企业业务招待费、广告费和业务宣传费总额，按照《实施条例》的有关规定计算扣除。

3.难点问题讨论：筹建期如何界定？筹建期是指企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。（1）何时开始？（2）何时结束？辽地税发〔2011〕16号以纳税人正式取得的工商营业执照上标明的设立日期为企业筹办期结束。（3）北京地税答复

（4）企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，可作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。企业取得预售收入前发生的招待费、广告费和业务宣传费支出，应在取得预售收入年度一次结转。天津市地方税务局公告2011年第3号（5）企业取得工商营业执照后发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。”的规定进行扣除；若没有收入则不允许扣除。原出处：大连市地税12366纳税服务热线

日期：2013-12-06

二、机构设置对纳税的影响及合理筹划

中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则财法字[1995]第6号

开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。三、企业改制重组土地增值税新政对企业设立的影响1.非公司制企业整体改建2.企业合并3.企业分设4.以国有土地、房屋进行投资特别提醒：上述暂不征土地增值税政策不适用于房地产开发企业。财税〔2015〕5号

第三章土地取得阶段纳税处理与风险控制

第一节土地使用权获取方式简介1.招、拍、挂方式2.购买在建工程3.股权收购4.吸收合并5.接受土地使用权投资6.受让其他企业转让的土地使用权7.合作开发8.以投资特定项目为条件换取土地

第二节本阶段涉及的主要税种与申报实务一、契税【案例3-1】某公司2010年12月8日缴纳土地出让金，同时到契税征收机关（财政部门）申报缴纳了契税，2011年5月，该公司按相关部门要求，缴纳了城市基础配套费191万元，目前，地税稽查部门发现该公司缴纳城市基础配套费191万元未缴纳契税。问：大配套设施费是否构成契税计税价格？

1.政策依据：（1）《契税暂行条例》国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，契税的计税依据为成交价格；（2）契税暂行条例细则，条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。（3）财税[2004]134号一、出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

(一)以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。(二)以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。（4）大地税函〔2011〕86号对出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益，即，契税计税价格应当包括城市基础设施配套费等承受者应支付的相关费用。对于纳税人应当支付的城市基础设施配套费，无论是否实际发生，均应当作为土地出让契税计税依据一并征收。对于纳税人后续补缴的城市基础设施配套费，要采取切实有效办法跟踪管理，按照规定及时、足额征收入库。

（5）渝地税发[2010]32号出让国有土地使用权，受让人应纳契税的计税依据为为取得该土地使用权而支付的货币、实物、无形资产等全部经济利益，包括土地出让金、征地费、拆迁安置补偿（补助）费、地上附着物和青苗补偿费、土地开发费、城市建设配套费以及土地闲置费等。（6）海南省三亚市地方税务局通告2013年第3号

单位和个人因承受国有土地使用权而缴纳的城市基础设施配套费，是契税计税依据的组成部分，承受国有土地使用权的单位和个人是契税纳税义务人，应按规定缴纳契税。（7）孟津县人民政府办公室关于征收城市基础设施配套费契税的通知孟政办〔2014〕4号一、根据《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）和《河南省财政厅、河南省地方税务局关于明确土地使用权出让等契税计税依据的通知》（豫财税政〔2012〕24号）规定，在征收城市基础设施建设配套费时应计入契税计税价格，税率为4%。

二、县城乡规划部门要在核发《建设工程规划许可证》时，按照已批准的总建筑面积及收费标准计算城市配套费，填写一式四联《孟津县城市基础设施配套费缴费告知单》，第一联由县城乡规划部门存档备查，第二联交建设单位和个人，第三联用于办理入网手续，第四联交地税部门用作契税的计税依据。

2.纳税申报（1）契税的纳税义务发生时间是纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。

（2）纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。

（3）契税在土地、房屋所在地的征收机关缴纳。大地税函[2009]145号

自2009年11月1日起，凡通过招标、拍卖、挂牌、协议等方式取得土地使用权的单位和个人，自签订土地权属转移合同或取得具有土地权属转移合同性质的契约、协议、合约、单据、确认书等凭证之日起10日内，到负责契税征收的地税机关办理纳税申报，缴税期限为纳税义务发生90日后的次月前15日内。纳税人按规定时间申报和缴纳契税后，又陆续发生的拆迁补偿费、城市基础设施配套费等按政策应计入契税计税依据的各项费用，按上述规定纳税。

二、耕地占用税1.征税范围占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。2.计税依据第四条耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，按照规定的适用税额一次性征收。3.纳税申报

耕地占用税由地方税务机关负责征收。获准占用耕地的单位或者个人应当在收到土地管理部门的通知之日起30日内缴纳耕地占用税。讨论：耕地占用税是否计入契税的计税依据？

三、城镇土地使用税1.征税范围在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人新征用的土地，依照下列规定缴纳土地使用税：征用的耕地，自批准征用之日起满一年时开始缴纳土地使用税；征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。国务院令[2006]第483号问题1：土地使用税和耕地占用税能不能同时缴纳？国家税务总局公告2014年第74号通过招标、拍卖、挂牌方式取得的建设用地，不属于新征用的耕地，纳税人应按照《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条规定，从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税.问题2：占用集体土地交不交城镇土地使用税？

根据《财政部国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税（2006）56号）在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。2.计税依据土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，

3.纳税义务发生时间【案例3-3】（1）某房地产企业2012年通过出让方式取得一宗国有土地，与国土资源局签订的《国有土地使用权出让合同》日期为2012年5月31日，合同未约定土地具体交付时间，实际交付时间2012年6月30日问：土地使用税纳税义务发生时间？（2）某房地产开发企业受让取得国有土地使用权一宗，土地面积为50000平方米（土地使用税单位税额为2元/平方米），《国有土地使用证》办证时间为2010年6月，但是该企业签订的《国有土地使用权出让合同》中约定，交付土地的时间为2009年12月。参见财税〔2006〕186号。

四、印花税1.征税范围按产权转移书据交纳印花税2.计税依据与税率税率为书据记载金额的0.05%3.纳税申报

五、土地计税成本核算国税发（2009）31号文，土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括：（1）土地买价或出让金（2）大市政配套费（3）契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费（4）土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费（5）拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

讨论：1.土地使用税可以计入开发成本吗？（1）国家税务总局答复？对于你所提问题，现行税收政策规定暂不够明确，但这一问题对企业所得税实际影响不大，主要涉及房地产企业土地增值税核算问题。房地产企业与一般工商企业在土地使用税核算方面确有不同之处，一般工商企业缴纳的土地使用税计入管理费用，房地产企业在开发项目竣工之前，所缴纳的土地使用税按受益原则计入房地产开发成本的部分，在税务总局对该问题进一步明确之前，暂可以视为开发成本的一部分。

国家税务总局

2013/01/15

（2）琼地税函〔2007〕356号：房地产开发企业缴纳的土地使用税，不管在房地产项目完工前或完工后发生的，均在管理费用列支按规定予以扣除。（3）大地税函[2008]188号：纳税人取得土地使用权后缴纳的土地使用税，应当计入“房地产开发费用”中的“管理费用”扣除。（4）青地税发〔2008〕100号：开发企业在房地产开发项目完工前或完工后缴纳的清算项目的城镇土地使用税，均应计入管理费用并按规定予以扣除。

讨论：2.土地闲置费可否在企业所得税前扣除？(1)《闲置土地处置办法》2012年6月1日国土资源部令第53号:土地闲置费不得列入生产成本；(2)宁波市地方税务局关于明确所得税有关问题解答口径的函甬地税一函[2013]18号房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费允许计入开发产品成本。3.土地闲置费可否在土地增值税前扣除？国税函（2010）220

第三节涉税难点问题解析与风险防范一、房地产企业取得的土地出让金返还如何进行纳税处理【案例3－5]】A房地产开发公司2012年2月支付2亿元通过“招、拍、挂”取得一项土地使用权。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方20％土地出让金返还，目的是给企业招商引资的奖励，未规定资金专项用途，6月16日A公司收到土地出让金返还4000万元。问：（1）返还的土地出让金是否缴纳企业所得税？（2）返还的土地出让金在土增清算时是否需要冲减成本？

(1)财税[2011]70号规定：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

(2)大地税函〔2008〕188号规定，纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据，计算取得土地使用权所支付的金额。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。青地税发〔2008〕100号规定，对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

二、拆迁补偿的纳税处理（一）货币补偿的纳税处理1.被拆迁人取得拆迁补偿款是否纳税?(1)营业税国税函[2008]277号规定(2)个人所得税财税[2005]45号规定(3)土地增值条例及实施细则

2.房地产企业支付拆迁补偿费应取得什么票据？（一）房地产开发企业与动迁公司签订协议（合同），由动迁公司负责拆迁的，房地产开发企业应向税务机关提供双方签订的协议（合同）、发票、支付凭证、动迁公司支付明细及被拆迁人签收凭据等。（二）房地产开发企业直接与被动迁人签订拆迁补偿协议的，应向税务机关提供拆迁（回迁）合同，被拆迁人是单位的，还需提供支付凭证及拆迁补偿发票；被拆迁人是个人的，还需提供签收花名册或签收凭证等。大地税公告（2014）1号

三、股权重组的方式取得土地股权重组取得土地的方式增资扩股收购项目公司股权接受土地使用权投资（一）接受土地使用权投资的纳税处理与风险防范【案例1】总部设在甲市的A房地产公司，在乙市拍得一块土地10万平米，土地价款5亿元，A房地产公司在乙市又成立一个全资的B公司，拟将该地块作价投资到B公司，由B公司进行房地产开发，试对该业务进行涉税分析。

A公司：1.营业税根据财税[2002]191号文件规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。（1）财税〔2014〕116号文件规定：

一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

三、企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

2.企业所得税

(2)国家税务总局公告2015年第33号

四、企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。

企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

五、企业发生非货币性资产投资，符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。

（3）财税〔2014〕109号文件的相关规定对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

（4）国家税务总局2015年第40号公告《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：

一、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

3.土地增值税

根据财税字[1995]48号文件规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

根据财税[2006]21号文件规定，对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用(财税字[1995]048号)第一条暂免征收土地增值税的规定。所以，如果不符合免税条件，则需要纳税。4.印花税

B公司：1.契税同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。财税〔2015〕37号讨论:1.母公司将土地投资到其全资子公司是否免征契税?

国税函〔2008〕514号,公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，属同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税。(文件已废止)海南省地方税务局耕契税处2013-09-1215:15:41根据财税[2012]4号）第八条第二项规定,母公司以一块土地投资设立全资子公司，在办理土地过户到子公司时，可以免征契税。厦门地税答复南宁地税答复贵州2.印花税

和A公司一样吗？

3.土地成本的确认

（1）2006年3月2日之前，以土地（房地产）作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，被投资企业在土地增值税清算时，应以投资入股的账面价值作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除。

（2）2006年3月2日之后，以土地（房地产）作价入股进行投资或联营从事房地产开发，并按规定征收土地增值税的，以征税时确认的收入作为取得土地使用权所支付的金额据以扣除。新疆维吾尔自治区地方税务局公告2014年第1号。

房地产开发企业以接受投资方式取得的土地使用权，根据有关文件的规定，此类情形以《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）文件的执行日期为界限，分两种情况确认土地成本：（一）2006年3月2日之后，在投资或联营环节，已对土地使用权投资确认收入，并对投资人按规定征收土地增值税的，以征税价格作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。（二）2006年3月2日之前，以土地作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，被投资企业在土地增值税清算时，应以投资者取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除，投资或联营时形成的土地使用权溢价不得扣除。其中，对在2006年3月2日之前虽未办理土地使用权变更登记手续，但受让方已先行合法占有投资开发土地、并已投入资金开始开发的，按照上述规定处理。青地税函[2009]47号

【筹划新思路】

A公司将土地无偿划拨给B公司A公司纳税处理1.营业税营业税暂行条例是实施细则第五条：纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：

（一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；

（二）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；

（三）财政部、国家税务总局规定的其他情形。财税（2003）16号二十二条：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。

2.土地增值税《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”

但是，《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》对此作了进一步规定，指出细则所称的“赠与”指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。除这两种情况之外的捐赠行为都应计入收入缴纳土地增值税。。重庆市地方税务局公告2014年第9号同一投资主体内部所属企业之间无偿划转（调拨）房地产，不征收土地增值税。“同一投资主体内部所属企业之间”是指母公司与其全资子公司之间；同一公司所属全资子公司之间；自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间。

3.企业所得税财税〔2014〕109号：

对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

2015年40号公告

：

《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：

二、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

B公司的纳税处理

1.契税财税[2012]4号2.土地成本的确认问题

由于捐赠环节已经视同销售缴纳土地增值税，所以接受捐赠方可按捐赠方征税时确认的收入作为取得土地使用权所支付的金额据以扣除。

3.企业所得税财税〔2014〕109号：

对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

【案例2】刘某是A房地产公司的控股股东，占A公司90%的股权，2014年刘某在张家界购得一块土地，并将土地证办到个人名下，现在想把土地办到公司A公司（注册地在大连）名下，如何操作？处理思路：1.土地过户到A公司还是新注册一个公司？2.新注册公司的话如何注册？3.土地以何种方式过户到新公司？

【方案1】注册一人有限公司B以土地使用权投资个人股东的纳税处理1.营业税根据财税[2002]191号文件规定，不征营业税。2.土地增值税财税字[1995]48号财税[2006]21号琼地税函[2010]304号（一）个人以土地使用权投资成立一人有限责任公司，由于一人有限责任公司的财产为公司所有，并非投资人个人所有，根据（财税[2006]21号）第五条的规定，凡所投资成立的一人有限责任公司是从事房地产开发的，应依照规定征收土地增值税。

3.个人所得税

一、个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。二、个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。三、个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。四、个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。本通知规定的分期缴税政策自2015年4月1日起施行。财税〔2015〕41号

B公司的纳税处理

1.契税同案例12.土地成本的确认问题（1）2006年3月2日之前，以土地（房地产）作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，被投资企业在土地增值税清算时，应以投资入股的账面价值作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除

（2）2006年3月2日之后，以土地（房地产）作价入股进行投资或联营从事房地产开发，并按规定征收土地增值税的，以征税时确认的收入作为取得土地使用权所支付的金额据以扣除。

【方案2】注册一人有限公司B把土地使用权无偿划拨个人股东的纳税处理1.营业税营业税暂行条例是实施细则第五条：纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：

（一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；

（二）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；

（三）财政部、国家税务总局规定的其他情形。财税（2003）16号二十二条：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。渝地税发[2014]70号（二）个人独资企业、一人有限责任公司将企业的房产土地过户到投资者个人名下，不征收营业税。（三）同一自然人设立的个人独资企业、一人有限责任公司之间房产土地的无偿划转，不征收营业税。

2.土地增值税《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”

但是，《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》对此作了进一步规定，指出细则所称的“赠与”指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。除这两种情况之外的捐赠行为都应计入收入缴纳土地增值税。重庆市地方税务局公告2014年第9号

3.个人所得税

讨论：个人无偿捐赠土地使用权需要是同销售交纳个人所得税吗？

B公司的纳税处理

1.契税财税〔2015〕37号2.土地成本的确认问题由于捐赠环节已经视同销售缴纳土地增值税，所以接受捐赠方可按捐赠方征税时确认的收入作为取得土地使用权所支付的金额据以扣除。

3.企业所得税

国家税务总局公告2014年第29号:

（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

（二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

（二）收购项目公司股权取得土地的纳税处理与风险防范【案例3】甲房地产企业注册资本1000万，有一块土地，原值3000万元，现在的公允价值6000万。股东为A、B两个法人股东。乙房地产公司以6000万元一次性收购甲公司100%股权。请问案例中的各方如何进行财税处理？

转让方：（1）营业税处理根据财税[2002]191号文件规定，股权转让不征营业税。（2）土地增值税处理国税函[2000]687号鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。经查国家税务总局网站全文有效。

（3）企业所得税国税函【2010】79号文规定：企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。（4）印花税受让方：（1）契税财税〔2015〕37号（2）印花税讨论：受让方的有纳税风险吗？

三、增资扩股方式取得土地的纳税处理与风险防范【案例4】A房地产公司拟同事业单位B合作，B出地，A出资，操作模式是：A全资成立的一家子公司C，以2600万元的价格平价卖给事业单位B，让其变成这家事业单位的国有全资子公司，然后C公司以2500万元的价格取得该土地使用权，国土局直接把土地证直接办到C公司名下，土地证办到子公司后，A房地产公司再以投资者的身份进入C公司，按c公司评估后的资产净值（土地评估价格在5000万元）拿现金入股（增资扩股）占比65%控股。

问：这种合作方式有什么纳税风险？土地取得方式涉税风险点防范措施土地使用权投资可能存在重复征税事前筹划股权转让1.转让方可能被界定为变相卖地2.受让方股权溢价无法进土地成本1.股权转让流程设计2.股权转让价格谈判增资扩股资本溢价无法进入土地成本增资价格谈判

小结

第四章开发建设阶段纳税处理与风险控制

第一节本阶段涉及的主要税种及申报实务一、印花税【案例4-1】2013年5月，甲房地产公司签订合同如下：中央空调供货合同，合同金额为500万元；项目设计合同，合同金额为200万元；建筑工程承包合同，合同金额3000万元；广告合同200万元；工程监理合同100万元；银行贷款合同，金额2亿元。计算甲公司本月份应交印花税。开发建设阶段印花税涉税合同一览表建筑合同建筑安装工程承包合同按承包金额0.3‰贴花安装合同建筑安装工程承包合同按承包金额0.3‰贴花设计合同建设工程勘察设计合同按收取费用0.5‰贴花勘察合同建设工程勘察设计合同按收取费用0.5‰贴花场地平整合同建筑安装工程承包合同按收取费用0.3‰贴花广告合同加工承揽合同按加工或承揽收入0.5‰贴花借款合同金融机构借款合同按借款金额0.05‰贴花房屋租赁合同财产租赁合同按借款金额1‰贴花抵债合同及销售合同产权转移书据按所载金额0.5‰贴花采购合同购销合同按所载金额0.3‰贴花印刷合同加工承揽合同按加工或承揽收入0.5‰贴花保险合同财产保险按保险费收入1‰贴花

二、增值税

如果有关规划设计是委托国外的公司进行的，则房地产开发公司可能会面临是否履行代扣代缴义务的风险。三、城建税实际缴纳营业税额的7%、5%、1%四、教育费附加3%五、地方教育附加六、企业所得税七、土地增值税

八、房产税问题：1.开发产品用作售楼处是否缴纳房产税？《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发〔2003〕89号)规定：“鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税;但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。九、土地使用税

第二节营改增过渡期开发建设阶段的风险管控与应对

一、合同签订环节应关注的主要问题1.合同主体问题2.发票违约条款（1）甲方每次付款之前，乙方应向甲方开具等额的合法有效的发票，否则甲方有权拒绝付款。（2）乙方应当对其开具发票的合规性负责，如果因为乙方开具的发票不合规而导致甲方无法税前扣除或遭受其他损失的，乙方应承担赔偿责任，且甲方有权要求乙方重新开具合法有效的发票。（3）质保金发票问题

二、可抵扣进项发票的类型增值税发票类型税率具体业务描述购进货物17%，13%甲供材及软装修、办公用品、设备，车辆等研发与技术服务6%项目可行性研究水文地质勘查等文化创意服务6%建筑设计、景观设计、室内外装饰设计、网站设计、广告设计、文印晒图楼市专业刊物软文广告、路牌灯箱广告、公交橱窗展示宣传、网络推介、电视传媒广告等会展服务物流辅助服务税率快递服务有形动产租赁17%花卉、植物租赁；车辆租赁；设备租赁鉴证咨询服务6%空气质量检测年报审计、年度所得税汇算鉴证、法律鉴证、工程造价鉴证、资产评估、环境评估、图审等财务顾问、税务顾问、法律顾问等建筑安装业11%建筑安装、精装修交通运输11%材料运输三、设计合同甲方承担乙方外地差旅费问题四、境外公司来华咨询、设计合同如何纳税？【例4-9】2015年6月15日，甲房地产公司委托香港的设计院进行开发小区的景观设计，设计费500万港元。合同期限1年，按合同规定，香港公司设计人员在合同期间来境内次数不少于6次，设计费一次性支付，中国境内税费等由甲方承担。已知支付当天港元与人民币的汇率中间价为0.8131。1.营业税及附加2.是否代扣企业所得税？（1）境外设计合同属于特许权使用还是劳务？国税函[2009]507号：在服务合同中，如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不转让或许可这些技术，则此类服务不属于特许权使用费范围。但如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得，适用税收协定特许权使用费条款的规定。（2）劳务合同如何纳税？①派员来境内但不构成常设机构《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排第二议定书》中规定，一方企业直接或者通过雇员或者雇用的其它人员，在另一方为同一个项目或者相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过183天的才构成常设机构。如果该企业通过设在该另一方的常设机构在该另一方进行营业，其利润可以在该另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。”

国税发[2009]124号

第三条非居民需要享受税收协定待遇的，应按照本办法规定办理审批或备案手续。凡未办理审批或备案手续的，不得享受有关税收协定待遇。国家税务总局关于印发《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》的通知②派员来境内且构成常设机构或无税收协定国税发[2010年]19号文件第七条规定应纳税所得额＝收入总额×经税务机关核定的利润率

从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%-30%；

在境内没有机构场所劳务全部发生在境外非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

《企业所得税法实施条例》第七条规定：¡°企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：

（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定问：合同中哪些条款需完善？

（五）房地产企业同乙方之间的违约金发票问题（1）合同履行，房地产企业向供应商支付违约金（2）合同履行，供应商向房地产企业支付违约金（一）现行政策及处理

1.甲供材。所称建筑业甲供材是指在一项建筑业工程项目建设中由建设方提供全部或部分材料、其他物资、设备、动力，成本费用由建设方自行入账，施工方按建设方要求提供建筑业劳务的行为。所称建筑业包括建筑、安装、修缮、装饰以及其他工程作业。甲供材的形式主要包括（一）建设方提供全部或部分材料、其他物资、设备、动力，施工方负责提供建筑业劳务；（二）建设方、施工方临时协议建设方提供材料、其他物资、设备、动力，或施工方以建设方名义购置材料、其他物资、设备、动力，由建设方支付款项。（三）其他由主管税务机关界定为甲供材的形式。参见泰地税发〔2008〕80号二、甲供材财税处理技巧与风险防范2、“甲供材”产生的原因

1.保证工程材料及设备的质量

2.从成本控制的角度考虑3.从税收筹划的角度考虑3、“甲供材”纳税处理的法律依据

【国家法规】1.《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第七条规定，“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

第十六条规定，“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。2.财税[2006]114号规定：纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)确认计税营业额。（已作废）

【地方法规】

（一）施工方从事建筑、安装、修缮和其他工程作业，无论与对方如何结算，其计税营业额均应包含工程所用的原材料和其他物资和动力的价款在内，但不包括本条第二项、第三项规定的情况。（二）纳税人从事安装工程作业，其计税营业额不包括省以上税务机关确定的可以从计税营业额中扣除的设备价值在内。（三）施工方从事装饰工程作业，采用清包工形式提供装饰劳务的，按照其向建设方实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含建设方自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。上述以清包工形式提供的装饰劳务是指工程所需的主要原材料和设备由建设方自行采购，施工方只限于向建设方收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。泰地税发〔2008〕80号

结论：1.销售自产货物同时提供建筑业劳务应分开核算、分开纳税。

2.提供建筑业劳务无论与对方如何结算，其计税营业额均应包含工程所用的原材料和其他物资和动力的价款在内，但不包括下列两种情况的甲供设备或材料：（1）甲供的设备（2）清包工方式的装饰劳务【案例1】

A公司为房地产开发企业，发包一建筑工程，工程价款1000万元，其中甲方供材600万元，乙方劳务400万元。问：（1）600万元甲方供材是否需要缴建筑业营业税？由开发商缴还是由乙方缴？（2）A公司应该取得何种发票作为开发成本的税前扣除依据？（3）合同签订时应注意什么问题？

（1)甲供材料建筑公司施工4、“甲供材”的纳税处理技巧与风险防范【甲供材如何纳税处理】1.甲供材是否需要缴纳营业税？

2.谁是纳税义务人？

3.甲方是否负有代扣代缴义务？《营业税暂行条例》第十一条营业税扣缴义务人：

（一）中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。

（二）国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。（财税〔2006〕177号（已经于

2009年5月28日被财税[2009]61号文件宣布自2009年1月日起全文作废）

【乙方要求甲方承担甲供材部分的营业税怎么处理？】建设方和施工方无论约定由哪一方负担甲供材税款，均应以施工方名义向主管税务机关申报缴纳甲供材税款，取得《甲供材完税证明单》。对约定建设方负担甲供材税款的，由施工方就税款部分开具建筑业发票给建设方，作为成本列支的凭证。票面金额为组成含税价格，含税价格＝按甲供材金额计算的营业税税款／（1-税率）。（泰地税发〔2008〕80号）

例：甲供材料为100万元，应纳营业税为3万元(100×3％)(假设不考虑城建税和教育费附加)，则应由施工单位补开发票30927．84元[30000/(1—3％)]，这样，发包方向施工单位再支付工程价款30927．84元。施工单位再向税务机关申报营业税=[1000000(材料)+30927．84(补开施工发票)]×3％=30927．84元)施工单位收到的款项，全部用来缴纳营业税。房地产企业的自购材料100万元、补开建筑业劳务发票30927．84元，以及前期开具的清包工劳务发票，共同构成开发成本。

【甲供材发票是否必须换成工程发票方可在开发成本中扣除？】问题：您好！我公司为建筑施工方，根据与甲方（房地产企业）签订的合同的约定，建筑工程采取包工包料方式。后来甲方与我公司又签订了补充合同。补充合同中约定：建筑所用大宗材料由甲方提供。承包的工程中有甲供材料部分价值约为300余万元。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的规定，纳税人提供建筑业劳务的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内。所以，我公司将甲供材料部分计入了营业税的计税营业额，并按规定缴纳了建筑业营业税。由此有人认为：缴了税就要开发票作收入，并且甲供材料部分应当计入我公司作为成本入账，同时，我公司还应当向甲方开具建筑安装发票。又有人说：甲方如果以材料入账，则不仅面临被罚款，在计算甲方土地增值税以及企业所得税时，材料发票还不允许税前扣除，其原因是未按规定取得建筑安装发票。这种观点对吗？

【甲供材发票是否必须换成工程发票方可在开发成本中扣除？】

1.地方税务机关曾经出台过的规定（1）建设单位自行采购工程用材料，应取得供应单位提供的销售发票，在将材料移送施工单位时，将销售发票复印件注明“甲供材料”字样并加盖公章后转交施工单位，并同时取得施工单位开具的工程发票（注明甲供材料及销售发票号码）一并作为该项成本、资产、费用的原始凭证入帐，施工单位则以工程发票入收入帐，以建设单位转交的销售发票复印件作为成本入帐。

苏州园区地税关于明确园区范围内工程涉税及发票事项的通知

2007/08/15（2）凡建设单位采取甲供材料方式的，其甲供材料的价款应全额开具建筑业发票，并按相关法律、法规的规定，建设单位必须以建筑业正式发票作为固定资产的核算凭据。锡地税发〔2007〕139号2.现行的规定（1）《中华人民共和国发票管理办法》（中华人民共和国国务院令第587号）第二十条所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。

（2）苏地税规〔2011〕12号）第十九条的规定，下列情形所涉金额不得在建筑业发票上开具：（一）建设单位提供的材料和设备价款；（二）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的销售额；（三）省级以上税务机关规定的其他情形。因此，房地产开发企业（建设方单位）提供的材料不得在建筑业发票上开具。但房地产开发企业自行购买的材料可以凭销售方开具的增值税发票进行成本核算。

（3）《南通市地方税务局第五税务分局关于调整市区建筑业税收征管相关事项的通告》规定，将原有“甲供材”含在建筑业发票开具内容的管理办法调整为：“甲供材”列入建筑业营业税计征依据计算征收、建筑业发票仅开具收取的工程款（含预收工程款），建设方凭购买甲供材取得的发票按规定处理的管理办法。

4.对由工程建设方（工程发包方）直接采购的"甲供材"，或者委托工程承接方采购"甲供材"，工程承接方不垫付采购资金、材料发票交由工程建设方（工程发包方）会计处理的，工程承接方出具的建筑业专用发票中大、小写金额栏数据不得包含"甲供材"的金额。通地税发[2008]154号

5.建设单位提供材料情形，建筑公司在开具发票时，“甲供材料”价款不能作为发票开具金额。国家税务总局2011/06/30

6.建筑企业应当按照实际收取款项开具建筑业发票。甲供材料取得发票应为甲方企业票据，不能作为建筑企业相关成本入账。

甲方购买材料凭其取得的真实合法票据入账进行会计和税务处理，企业所得税及土地增值税均无材料发票不允许扣除相关规定。大连市地税局2011-05-31

【纳税风险及防范】

1.纳税风险《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十九条规定，发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。国家税务总局2011/06/302.防范措施（1）正确合同签订甲供材合同，明确税款承担责任与违约责任。（2）正确开具发票（3）关注当地税务机关的管理要求参见：泰地税发〔2008〕80号、通地税发[2008]154号【纳税风险及防范】建筑业工程项目付款说明

（主管税务机关名称）：我单位拟向

（施工单位名称）支付建筑工程价款

元，累计已付款预计占全部工程价款比例为

％。累计已向该施工单位提供的甲供材金额为

元，预计占全部甲供材比例为

％。特此说明。建设单位（印）：

财务负责人（印）：

【纳税风险及防范】甲供材申报完税证明单

（建设单位名称）：现有

（施工单位名称）于

年

月

日向我分局申报建筑业甲供材金额

元，缴纳营业税及附加

元，完税凭证号码为

。该单位累计已申报建筑业甲供材金额

元，缴纳营业税及附加

元。特此证明。注意事项：你单位在支付最后一笔工程款时，取得的本证明所记载的甲供材金额累计数应与你单位所提供的甲供材总价一致。主管税务机关（征税专用章）：

经办人（签字）：

【案例2】

A公司为房地产开发企业，

新建一栋写字楼，楼内配电梯、中央空调等设备。未考虑营业税金的设计概算为5000万元，其中设备价款500万元。请问，在工程出包时，应当怎样签订合同对A企业有利？

(2)甲供设备建筑公司安装

包工包料包设备乙方收取工程款＝5000/(1-3%)=5154.64万元甲方提供设备乙方收取工程款＝[5000－500]/(1-3%)=＝4639.18万元甲方购买设备价款500万元

甲方支出合计=4639.18+500=5139.18万元

甲方成本减少5154.64-5139.18=15.46万元

【如何区分材料和设备

】1.参照《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》（GB/T50531-2009）住房和城乡建设部第387号2.

《江苏省地方税务局关于建筑安装工程营业税计税营业额涉及建设方提供的设备与材料划分问题的公告》（苏地税规〔2011〕11号）3.《河南省地方税务局关于印发安装工程设备与材料的划分意见的通知》4.《河北省地方税务局关于建筑业营业税计税营业额设备与材料划分标准及范围的公告》河北省地方税务局公告2012年第4号5.《关于建筑业营业税计税营业额中设备与材料划分问题的公告》新疆维吾尔自治区地方税务局公告

2011第7号6.《浙江省地方税务局关于明确建筑安装工程中的设备若干营业税问题的试行通知》7.《山东省地方税务局关于建筑安装工程营业税计税营业额中设备与材料划分问题的公告》(3)甲方购买材料或设备厂家施工【案例3】

假设案例2中，电梯、空调等设备有由公司直接从生产厂家采购，并由厂家负责安装，问：

（1）500万元设备是否需要缴建筑业营业税？

（2）签订供货免费安装合同是否存在纳税风险？（3）A公司应该取得何种发票作为开发成本的税前扣除依据？

【分析】1.500万元应分开核算，分别缴税。2.免费安装存在纳税风险

（1）未能合理筹划，增加纳税成本

假设500万元为不含税价，则免费安装，500万元全部缴纳增值税500×17%=85万元。乙方向甲方收取价款585万元。

如果分开核算，设备价款400万元，安装费100万元，则：

乙方缴纳增值税400×17%=68万元

乙方缴纳营业税100/(1-3%)×3%=3.09万元

乙方向甲方收取价款=400+68+100+3.09=571.09万元

分开核算甲方节省成本585-571.09=13.91万元

（2）乙方可能被地税机关核定营业税

（3）甲方取得发票不合规的风险

纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税（国家税务总局公告2011年第23号）

(4)甲方购买材料或设备商家施工【案例4】

A公司为房地产开发企业，同B公司（主业商贸企业）签订地板采购及安装合同，总价款400万元。

问：（1）400万元材料是否需要缴建筑业营业税？（2）免费安装是否存在纳税风险？（3）A公司应该取得何种发票作为开发成本的税前扣除依据？

【法规依据

】《增值税暂行条例实施细则》第五条一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。第六条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。(5)甲供材料装修公司施工

【案例5】甲房地产开发公司在开发高档住宅100套，准备精装修后出售，根据设计图纸计算，装修直接成本需要3000万元。其中材料费占60％。（1）采取何种出包方式对甲公司有利？（2）合同签订应注意什么问题?(1)签订清包工合同对甲方有利包工包料乙方收取工程款＝3000/(1-3％)＝3092.78万元清包工乙方收取工程款＝3000×40%/(1-3％)＝1237.11万元

甲方购买材料支出：3000*60%=1800万元

甲方总成本支出：1800+1237.11=3037.11万元甲方节省成本＝3092.78－3037.11＝25.67万元（2）建安合同与装修合同应分开签订小结

甲供材类型合同类型纳税处理发票开具甲供材料建筑公司施工1.材料采购合同给2.建筑合同甲供材并入营业额缴纳营业税材料：增值税发票

施工：建安发票甲供设备建筑公司施工1.设备采购合同2.安装合同甲供设备不纳营业税设备：增值税发票安装：建安发票甲供材料装修公司施工1.材料采购合同

2.装饰合同甲供材不纳营业税材料：增值税发票装修：建安发票甲供材料厂家施工

销售自产货物同时负责安装分别纳税

分开发票甲供材料商家施工销售外购货物并负责安装

混合销售增值税

增值税发票（二）营改增后甲供材政策预测1.营改增后甲供材是否并入施工方增值税计税依据？假设工程工程价款1000万元(含税价)，其中材料600万元，工程劳务400万元。建筑业增值税率11%，材料销售税率17%，不考虑劳务成本进项抵扣。则：（1）包工包料应交增值税=400/1.11*11%+600/1.17*17%-600/1.17*17%=39.64万元（2）材料甲供应交增值税=400/1.11*11%-0=39.64万元2.营改增后甲供材方式对地产公司的影响假设工程工程价款1000万元(含税价)，其中材料600万元，工程劳务400万元。建筑业增值税率11%，材料销售税率17%，不考虑劳务成本进项抵扣。则：（1）包工包料（需要关注政策细节）进项税额=400/1.11*11%+600/1.17*17%=186.27万元（建筑公司开具）但如果材料和工程款一并按11%纳税的话，情况将发生变化。（2）材料甲供进项税额=400/1