会计实务：论职工薪酬的扣除(续)

论职工薪酬的扣除（续）（二）工会经费

根据“新条例”第四十一条及《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2010年第24号）的规定，自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。在进行扣除时，要注意以下几个问题：

1、必须要拨缴给工会组织的才可以扣除。曾有一位网友在纳税服务网提问，大意是，单位每个月提工会经费计入“管理费用”和“其他应付款”科目下，如果发生了工会经费后，到底是从“其他应付款”科目下列支，还是从“管理费用”科目下列支？其实，依照上面的规定，只有拨缴给工会组织的部分才可以税前扣除，企业自行列支的无论走哪个科目都不可以税前扣除。

笔者在工作中，经常发现企业在账面上“其他应付款——工会经费”或者“应付职工薪酬——工会经费”等科目挂有余额。按照“拨缴”标准，账面余额当然是指企业提而未缴的工会经费，是不能在税前扣除的。

2、不得超过工资薪金总额2%，要理解此规定，必须要注意工资薪金总额的概念。根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定，工资薪金总额是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的、符合“合理性确认五原则”的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

3、在进行工会经费申报扣除时，还要注意要取得工会组织开具的《工会经费收入专用收据》，否则一样是不能在税前扣除的。

（三）职工教育经费

“新条例”第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。职工教育经费的扣除，与职工福利费的规定颇有相似之处。同样，对于“新税法”实施以前累积的已按比例计提而未支付的职工教育经费，国税函〔2009〕98号文件也作出了规定，对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。但二者相比，也有不同之处。除了扣除比例不一致外，还有以下方面：

1、对扣除规定留有余地，——“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”。比如，根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）第四条规定，软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，根据《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）规定，可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照《实施条例》第四十二条规定的比例扣除。

2、职工教育经费超过规定限额比例不能在当年扣除的部分，准予在以后纳税年度结转扣除。也就是说，与业务招待费、职工福利费等不同的是，职工教育经费从会计处理的角度讲，其税法与会计的差异，属于可抵减暂时性差异，允许（依税法规定）在以后年度转回。

五、社会保险费的扣除

与“三项费用”类似，基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、补充养老保险费、补充医疗保险费和住房公积金等社会保险费从会计角度上讲属于“职工薪酬”的范畴，纳入“应付职工薪酬”科目进行核算。但是从税法角度讲，以上费用不包括在“工资薪金总额”里，而是另有扣除规定。

按照“新条例”第三十五条、第三十六条的规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

应当注意，上述基本保险的扣除是是执行国家有关部门或者省级政府的规定，而补充养老保险费、补充医疗保险费的扣除范围和标准则是由国务院财政、税务主管部门（即财政部、国家税务总局）规定。据此，财政部、国家税务总局出台了《财政部国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号），规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

有一位网友在纳税服务网咨询，职工个人缴纳（负担）社会保险部分是否计入管理费用（进行扣除）？对此，我们先来看一下账务处理：

向社会保险机构缴纳相关费用时

借：其他应收款（个人负担）

应付职工薪酬——社会保险费（企业负担）

贷：银行存款

计提工资时

借：相关科目（区分受益对象）

贷：应付职工薪酬——工资

应付职工薪酬——社会保险费（企业负担）

发放工资时

借：应付职工薪酬——工资

贷：其他应收款（个人负担）

银行存款

从以上账务处理看，职工个人的工资中其实已经包括了应该由本人负担的社会保险费用，如果再直接计入费用等科目进行扣除，当然是重复了，因此，职工个人缴纳（负担）的社会保险费用是不能计入管理费用等科目（进行扣除）。

最后，鉴于国税函〔2009〕3号文件关于“企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务”的扣除前置规定，谈一下一种经常见到的补充养老保险的形式——企业年金的个人所得税的计算。根据《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函〔2009〕694号）的相关规定，企业年金（企业及其职工按照《企业年金试行办法》的规定，在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险）的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除。企业年金的企业缴费计入个人账户的部分是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。对企业按季度、半年或年度缴纳企业缴费的，在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按照适用税率计算扣缴个人所得税。

设立企业年金计划的企业，应按照《个人所得税法》和《税收征收管理法》的有关规定，实行全员全额扣缴明细申报制度。企业要加强与其受托人的信息传递，并按照主管税务机关的要求提供相关信息。对违反有关税收法律法规规定的，按照税收征管法有关规定予以处理。对个人取得本通知规定之外的其他补充养老保险收入，应全额并入当月工资、