会计实务：对印花税纳税义务人的稽查

对印花税纳税义务人的稽查（一）税法的有关规定

印花税的纳税义务人，指在中国境内书立、使用、领受印花税所列举的凭证，并应依法履行纳税义务的单位和个人。

上述所称在中国境内书立、领受印花税法所列举的凭证，是指在中国境内具有法律效力，受中国法律保护的凭证。这些凭证无论在中国境内或者境外书立，均应依法缴纳印花税。

上述所称单位和个人，是指国内各类企业、事业、机关、团体、部队以及中外合资企业、合作企业、外资企业、外国公司企业和其他经济组织及其在华机构等单位和个人。这些单位和个人，按照书立、使用、领受应税凭证的不同，可以分别确定为立合同人、立据人、立账簿人、领受人和使用人五种。

1．立合同人，指合同的当事人。所谓当事人，是指对凭证有直接权利义务关系的单位和个人，但不包括合同的担保人、证人和鉴定人。各类合同的纳税人是立合同人。各类合同，包括购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证。

上述所称的合同，是指根据《中华人民共和国经济合同法》、《中华人民共和国涉外经济合同法》和其他有关合同法规订立的合同。所称具有合同性质的凭证，是指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证。对于凭证的副本或者抄本视同正本使用的，纳税人也应当就其纳税贴花。

当事人的代理人有代理纳税的义务，他与纳税人负有同等的税收法律义务和责任。

2．立书据人。产权转移书据的纳税人是立书据人。

3．立账簿人。营业账簿的纳税人是立账簿人。所谓立账簿人，指设立并使用营业账簿的单位和个人。例如，企业单位因生产、经营需要，设立了营业账簿，该企业即为纳税人。

4．领受人。权利、许可证照的纳税人是领受人。领受人是指领取或接受并持有该项凭证的单位和个人。例如，某人因其发明创造，经申请依法取得国专利机关颁发的专利证书，该人即为纳税人。

5．使用人。在国外书立、领受，但在国内使用的应税凭证，其纳税人是使用人。

需注意的是，对于同一应税凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，其当事人各方都是印花税的纳税人，应当各自就所执一份凭证履行纳税义务。

（二）稽查

1．对立合同人的稽查。按税法规定，合同以其订立人为纳税人。对立合同人的稽查，应重点从以下两方面进行调查：

（1）订立合同当事人是否都已按规定纳税贴花。按税法的有关规定，订立合同的双方当事人都是印花税纳税义务人，都应依法纳税。在稽查中，首先应当注意的就是是否存在只有一方当事人纳税，另一方当事人以税款已缴纳为由，拒绝纳税的现象。

（2）应税合同的纳税人是否都按规定纳税贴花。实践中常见的逃税情况有：①混淆应税合同与非税合同的界限。例如只按兑现或按期兑现合同纳税贴花，不兑现或不按期兑现合同不纳税贴花；合同正本按规纳税贴花，合同副本不论是否代替使用均不纳税贴花；货物运输、仓储保管、财产保险、银行借款等只对订立的合同纳税贴花，而对开立单据作合同使用的，则不纳税贴花等。②混淆应税合同与免税合同的界限。例如把农村手工业品购销合同作为农副产品收购合同，将有息贷款合同作为无息贷款合同等。尤其需要注意的是，有些单位和个人在订立经济合同时有意将经济合同称为意向书、契约等，并据此将其作为不需纳税的凭证处理。稽查人员在遇到这种情况时，应当按照实质重于形式的原则，以经济主体所订立的契约或意向书是否具有合同的性质，是否能起到合同的作用为标准，而不是以其订立的契约或意向书的名称为标准，判断其是否属于具有法律效力的合同或具有合同性的凭证，进而判断其是否应该纳税贴花。

对立合同人进行纳税稽查，首先应当掌握其订立合同的整体情况，这就需要稽查人员深入企业单位内部的各有关职能科室，如供销科、储运科、业务科等，调查了解企业在生产经营的各个环节所订立的合同、单据；其次，应当根据所掌握的情况，对企业单位所订立的各种合同、单据进行分类、区分哪些是应税合同、哪些是非税合同以及免税合同；最后再对合同的纳税贴花情况进行稽查，并与“管理费用”科目中的印花税支出进行核对，看是否有应税未税或应税少缴的情况。

2．对立书据人的稽查。这里的书据是指产权转移书据。按照《印花税暂行条例实施细则》的解释，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。税法规定，产权转移书据由立据人贴花，如未贴或者少贴印花，书据的持有人应负责补贴印花。所立书据以合同方式签订的，应由持有书据的各方分别按全额贴花。

对立书据人的稽查，首先应分清书据的订立方式。如果书据是以合同方式签订的，则持有书据的各方都应按全额纳税贴花；如果书据是由单方订立的，则应由立据人贴花，接受书据人不必要再次贴花。但应注意的是，如果立书据人未贴或少贴印花，书据的持有人已经接受了这张书据，就应当由持有人负责对其补贴印花。其次稽查时应注意纳税人是否混淆了应税书据与免税书据，有无将应税书据当作免税或不征税书据处理的现象。稽查人员可以先审查企业单位的“固定资金”、“无形资产”账户的变动增减情况，然后再核对有关的记账凭证和原始凭证，从而核实应税书据是否已按规定纳税贴花。

3．对立账簿人的稽查。这里的账簿是指营业账簿。按照《实施细则》的解释，是指单位或个人记载生产经营活动的财务会计核算账簿，包括总分类账簿、明细分类账簿和日记账簿(银行存款日记载、现金日记账等)，但不包括备查账簿，如工商企业的受托来料加工登记簿、经营租赁固定资产登记簿和金融企业的空白重要凭证登记簿、有价凭证登记簿等。企业车间、门市部、仓库设置的不属会计核算范围或虽属会计核算范围，但不记载金额的登记簿、统计簿等不属于营业账簿。

营业账簿以立账人为纳税人。对立账簿人的稽查重点，一是分清企业单位的会计核算形式。对采用一级核算的，只就财会部门设置的账簿纳税贴花，对设置在其他部门、车间的明细分类账簿不纳税贴花；对采用分级核算形式，除财会部门的账簿应贴花外，财会部门设置在其他部门和车间的明细分类账，也应按规定贴花。二是分清企业单位的记账方式和营业账簿形式。在采用手工记账方式下，日常设置的营业账簿，无论是订本式账簿，还是活页式、卡片式账簿，都应按规定贴花。对日常用单页表式记载资金活动情况，即以表代账的，在未形成账簿(册)前，暂不贴花，待装订成册后按册贴花。在采用电计算机记账方式下，对平时输入计算机的综合、明细核算资料，在输出打印账页、装订成册后，应按照规定贴花。对立账簿人稽查的主要方法是深入到企业单位的财会部门，先了解企业的财务会计核算形式和设置账簿的名称、种类与内容，在此基础上再审查各种应税账簿是否已按规定贴花。对总分类账簿，要重点审核计算贴花的依据是否正确，有无少贴印花税票问题；对其他应税账簿，要审查账簿首页上角是否贴足印花税票，贴花后是否按规定划销。

4．对领受人的稽查。所谓领受人是指领受政府有关部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册、专利证、土地使用证等权利、许可证照的单位和个人。对领受人稽查的重点是分清政府部门颁发的权利、许可证照与其他企业单位、社会中介机构出具的单据和证明的界限，注意其获得的由政府部门颁发的权利、许可证照是否已按规定纳税贴花。在进行稽查时，对企业单位领受人，税务人员应当深入企业，了解其权利、许可证照的来源种类与名称，在审查应税的权利、许可证照的同时，核实其贴花情况；对个人领受人，应通过侧面调查，在掌握信息的基础上，查询领受人，核实其纳税情况。

5．对使用人的稽查。按税法规定，如果合同在国外签订的，应在国内使用时贴花，纳税义务人就是使用人。在对使用人进行稽查时，首先要分清其合同签订的地点。对于在国内签订合同的，应以立合同人为纳税人，并且签订合同的各方都应各自就其所签订的合同金额纳税贴花；对于合同在国外签订、在国内使用的，不论其使用人与立合同人是否一致，均应以使用人为纳税人，使用人应就其所使用的合同纳税贴花。其次，应注意合同使用人（尤其是企业）是否有借口合同在国外已纳税而隐瞒合同不报或混淆应税合同与非税合同的现象。

在实际稽查中，应把对使用人的稽查和对立合同的人稽查联系起来，首先了解企业在生产经营过程中与外界所签的协议，所订立的合同以及所实际履行的约定，并对其进行分类，区分应税合同与非税合同以及免税合同，并在应税合同中找出哪些合同是在国外订立，由该企业在国内使用的；然后再检查企业就其应税合同的纳税情况，看其有无少缴或不缴税款的行为。

6．对代理人的稽查。按税法规定，代理人不是纳税人，但由于代理人受当事人委托代办经济凭证，所以当事人的代理人有代理纳税的义务，即代理纳税人与纳税人具有同等税收法律的义务和责任。对代理人的稽查应着重了解其代理业务的范围，并结合其代理业务收入来源逐步分析，在核实代理凭证的基础上，核实其是否应按规定代理委托人纳税贴花。例如，某经济信息咨询服务公司1997年共计取得代理业务收入180000元。经稽查发现该公司97年度受钢铁厂、造船厂等6家企业委托，分别与10家经营性公司签订了20份购销合同，合同金额总计800余万元，但均未为委托人代理缴纳印花税。因此根据税法规定，税务部门责令咨询服务公司补缴印花税，并作相应罚款。

7．对发放或办理应纳税凭证单位的稽查。按照印花税法的有关规定，发放或办理应纳税凭证的单位，负有监督纳税人依法纳税的义务。具体来说，是指发放权利、许可证照的单位和办理凭证的鉴证、公证及其他有关事项的单位，对纳税人的以下纳税事项监督：①应纳税凭证是否已粘贴印花；②粘贴的印花是否足额；③粘贴的印花是否按规定画销。对未完成以上纳税手续，发放或办理应税凭证单位应督促纳税人当场贴花。对这些有监督义务的单位进行稽查时，应当根据以上三项监督内容并结合对凭证的书