会计经验：新会计准则下投资计量模式浅探

新会计准则下投资计量模式浅探一、投资的分类

（一）金融资产金融资产中包括四个项目：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售的金融资产。新准则将原准则中的长期债券投资按是否持有至到期（须根据客观条件和主观目的而定）分别归类为持有至到期投资和可供出售的金融资产。

（二）长期股权投资新准则将原准则中的长期股权投资按股权比例大小、性质和市场条件，分为两部分：一是企业持有的对子公司（一般股权份额≥50%）、合营企业及联营企业（20%≤股权份额<50%）的投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资（一般股权份额<20%）。

二、投资的计量

（一）金融资产计量（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量。第一，初始确认时应按公允价值计量，相关交易费用直接计人当期损益；第二，取得时所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目；第三，在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益；第四，资产负债表日应将该项金融资产或金融负债的公允价值变动计人当期损益；第五，处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

（2）持有至到期投资的计量。第一，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额；实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目；同时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。第二，后续计量应当采用实际利率法，计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用；摊余成本=初始确认金额－已收回本金企业（或－）累计摊销的折价（或溢价）－已发生的减值损失；投资收益＝期初摊余成本x实际利率；期末摊余成本＝期初摊余成本＋当期投资收益－当期现金流入（应收利息）。第三，处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计人当期损益。第四，企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量；重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

（3）贷款和应收款项的计量。第一，金融企业应按贷款发放的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额；一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。第二，应按实际利率确认贷款期间的利息收入；实际利率在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变；实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。第三，企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计人当期损益。

（4）可供出售的金融资产的计量。第一，应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额；支付的价款中包含了已宣告发放的债券利息或现金股利的，应单独确认为应收项目。第二，资产负债表日，应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积），这意味着持有期间将不会对投资方产生任何利润贡献。第三，处置时，前期因公允价值变动而转入资本公积的部分，应转出至投资损益。

（二）长期股权投资计量长期股权投资对子公司投资，同一控制下企业合并遵循的是非市场理念；非同一控制下企业合并及非企业合并遵循的是市场理念。对合营企业和联营企业的投资按权益法计量，其余情况均按成本法计量。

（1）成本法计量。企业对被投资单位投资比例超过50％（或低于50％但具有实质控制权），或对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，采用成本法核算。第一，对于初始取得金额的核算需分别投资方和被投资方是否属同一控制关系：同一控制下的控股合并，合并方在合并中形成的长期股权投资，应当以合并日取得被合并方账面所有者权益的份额作为其初始投资成本，合并方确认的初始投资成本与其付出合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积余额不足冲减的，调整盈余公积和未分配利润；非同一控制下的控股合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值加上为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和，作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。其中，作为合并对价付出资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。第二，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资企业接应享有的部分，确认为当期投资收益。但仅限于投资后可分享的被投资单位产生的累积净利润的范围，若获得的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，应冲减长期股权投资的账面价值。第三，企业处置长期股权投资，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权账面价值之间的差额，确认为处置损益。

（2）权益法计量。企业对被投资单位投资比例在20%--50%或具有重大影响力（准则将被投资单位称之为联营企业）或实施共同控制（准则将被投资单位称之为合营企业），母公司在编制合并报表时，采用权益法核算。第一，对于初始取得金额的核算：初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，两者间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整；若小于，差额计人取得投资当期的营业外收入，同时调增长期股权投资的账面价值。第二，企业持有的对联营企业或合营企业的投资，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。同时，应考虑以下因素对被投资单位账面净利润进行调整：被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整；以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响；对于投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵消；但不具重要性的项目可不予调整。第三，投资企业对被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动，在持有比例不变的情况下，应按持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资账面价值，同时增加或减少资本公积。第四，处置时，原计入资本公积的金额亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资