会计实务：国际税收的筹划

国际税收的筹划国际税务筹划是指跨国纳税义务人运用合法的方式，征税法许可的范围内减轻或消除税负的行为。具体来讲，它是纳税人在国际税收的大环境下，为了保证和实现最大的经济利益，以合法的方式，利用各国税收法规的差异和国际税收协定中的缺陷，采取人（法人或自然人）或物（货币或财产）跨越税境的流动（指纳税人跨越税境，从一个税收管辖权向另一个税收管辖权范围的转移）或非流动，以及变更经营地点或经营方式等方法，来谋求最大限度地规避、减少或消除纳税义务的经济现象和经济活动。（1）国际税务筹划与国内税务筹划的关系它们之间既有联系又有区别。联系在于：国际税务筹划是国内税务筹划在国际范围内的延伸和发展，两者使用的方式和最终达到的目的都基本一致。区别在于：国际税务筹划是在国际经济大环境中存在，其产生的客观原因是国家间的税收差别。如果各国税法都千人一面，那税务筹划就不会有国际、国内的区别了。另外，跨国纳税人跨越了国境，涉及两个以上的国家，其所得来源、渠道、种类、数目等都比较复杂，所以，跨国纳税人必须对错综复杂的税务环境制定不同的税务计划，其着眼点不在于在一个征收国家内税负最小，而追求全球范围内总体税负最小，因而国际税务筹划比国内税务筹划更复杂、更普遍。（2）国际税务筹划与国际逃税的区别国际税务筹划亦称国际避税（InternationalTaxAvoidance），但它与国际逃税不同。国际逃税（InternationalTaxEvasion）是指跨国纳税人在从事国际经贸活动中，利用征收国在国际税收征管上的漏洞，运用欺诈、隐瞒等非法手段，使税务机关难以掌握其真实的所得状况，以减轻和逃避在征收国纳税义务的行为。从法律意义上看，两者最根本的区别是：国际避税是合法的，一般是在遵守税法、拥护税法的前提下，利用税法的不健全，以减轻和消除纳税义务。所以，它是受本国法律默许甚至保护的。而国际逃税则是公然的违法行为，尽管它被联合国税收专家小组划分为轻微的疏忽违法和严重违法，但总的说来，它是法律上明确禁止的行为。●国际税务筹划产生的原因国际税务筹划是随国家间税收差别的产生而产生的，现在已发展成为较国内税务筹划更普遍、更复杂的社会经济现象。（1）国际税务筹划产生的内在根源同国内税务筹划一样，是纳税人追求物质利益最大化。为此，每个跨国纳税人就要根据自身情况进行税务筹划和财务安排。跨国纳税人作为独立经济主体，追求物质利益最大化是国际税务筹划产生的主观原因。（2）国际税务筹划产生的客观条件国家间的税收差别是国际税务筹划产生的客观基础。主要包括：a.税收管辖权的差别税收管辖权是一国在税收领域内行使具体法律效力的管理权力。它可分别按属地和属人原则建立。按属地原则建立的税收管辖权，称为地域管辖权。地域管辖权按照本国主权达到的地域范围确立。按届人原则建立的税收管辖权，有两种类型：一是居民管辖权，是指征收国对其境内所有居民的全部所得行使征税权力；一是公民管辖权（又叫国籍管辖权），是指征收国对具有本国国籍的公民在世界各地取得的收入行使征税权力，而不考虑其是否在国内。除美国实行三权并行外，世界各国一般是以一种管辖权为主，以另一种管辖权为补充，也有单一行使一种管辖权的（即地域管辖权）。这样，在一定程度上就造成了相互之间的差异，使纳税人利用这种税法漏洞以规避纳税义务成为可能。b.课税范围和方式的差别。绝大多数国家对法人或自然人的所得课税，但对财产转让课税的国家就很少；对同一种税，税目的多少、税负的高低也因国而异。c.税率的差别。税率同税基一样，是国际税务筹划所考虑的重要因素之一。例如，巴西的现行公司所得税是25％的比例税率，加拿大的税率则为38％，德国竞高达45％，而黎巴嫩仅为10％；另外，美国、安曼、沙特阿拉伯又分别是不同级别的超额累进税率。简单地比较一下各国税率表，就会发现税务筹划的巨大潜力。d.税基的差别。由于国际税务筹划主要涉及所得税，所以仍以所得税为例。所得税的税基是应税所得，各国对其各种扣除项目的规定存在较大差异。在税率一定的条件下，税基的大小决定着税负的高低。因此，它也是跨国纳税人进行税务筹划时所考虑的主要因素。e.税收优惠措施的差别。出于各种经济或政治目的，各国在税收上实行一些优惠政策。尤其是发展中国家，发展经济迫切需要大量资金。为了吸引更多的国际投资，时常有新的减免税收方案出台。由于纳税扣除和减免的存在，使实际税率大大低于名义税率，造成了不少使纳税人减轻和消除税负的良机。f.避免国际双重征税方法的差别。两个或两个以上的国家，对跨国纳税人的同一项跨国所得进行重复课税，就是国际双重征税。为了避免这一现象，各国采取了各种方法，其中豁免法会给规避税负带来机会。g.反避税方法的差别。各国因经济的而非法律的原因，要进行反避税。例如，关于扩大纳税义务措施的《美国国内收入法典》的F分部。但由于税务筹划是合法的，F分部中必须有大量的定义、例外、限制规定和核定手续等条文作为细则，以防止法律出现自我矛盾，这就造成了法规内容十分复杂，而且由于各国的具体情况不同，使得各自的反避税方法存在巨大差异。这往往给国际税务筹划以大量自由发挥的空间。h.征收管理水平的差别。虽然各国在税收征管方面一般都有法可依，但在有法必依、执法必严和违法必究等方面依然存有很大的不同，有的国家税收管理水平极为低下，使本国法规如一纸空文。这样，不仅合法的税务筹划，连非法的逃税也层出不穷。加之，各国税收情报交换不力（特别是征管水平差异大的国家之间），更给税务筹划提供了客观条件。（3）国际税务筹划产生的其他刺激因素。国际税收筹划还存在着多种刺激因素，这些因素直接影响着国际经济环境以及税收环境的优劣，跨国纳税人必须对此给予极大的关注。主要有：①通货膨胀②技术进步③国际竞争④法制因素⑤社会经济生活进步。●国际税务筹划的新思路（1）充分利用各国税制结构的差别，进行合理筹划避税。就各国税制体系的总体结构而言，多数国家基本上都实现了以所得课税为主体税种的税制格局，但如加以比较就会发现，各国所得税结构有很大的不同。如有的国家公司所得税、个人所得税、财产税、资本利得税并举，且征管范围、手续严格。而有的国家则基本上不开征财产税和资本利得税，即便开征，税负也微不可感。在个人所得税申报征收过程中，有的国家未用综合征收制，而有的国家则采用分类征收制，即使是相同名称的税种，如个人所得税或公司所得税，其具体内涵和外延也都存在不同之处。（2）充分利用各国税收管辖权的差别，进行合理筹划避税。税收管辖权是一国在税收领域内行使具有法律效力的管理权力。它可分别按属人、属地原则及属人兼属地原则建立。按属人原则建立的税收管辖权，有两种类型：一是居民管辖权，是指征收国对其境内所有居民的全部所得行使征税权力；二是公民管特权（亦称国籍管辖权），是指征收国对具有本国国籍的公民在世界各地取得的收入行使征税权力，而不考虑其是否在国内。按属性原则建立的税收管辖权，称为地域管辖权，地域管辖权按照本国主权所辖的地域范围确立。除美国实行三权并行外，世界各国一般是以一种管辖权为主，以另一种管辖权为辅，也有单一行使一种管辖权的（即地域管辖权）。各国行使税收管辖权不同，导致各国征税依据不同，从而使得纳税人在某国负有纳税义务而在另一国可能就没有纳税义务。这样，跨国公司税务筹划成为可能。（3）充分利用各国税基范围的差别，进行合理筹划避税。由于国际税务筹划主要涉及所得税，所以仍以所得税为例，所得税的税基是应税所得，各国对其各种扣除项目的规定存在较大差异。在税率一定的条件下，税基的大小决定着税负的高低。因此，它也是跨国纳税人进行税务筹划时所考虑的主要因素，课税范围和方式的差别。（4）充分利用各国的税率的差别，进行合理筹划避税。税率是世界各国税收制度中差别最大的一个要素，是国际税务筹划所考虑的重要因素之一。一般说来，各国税收制度大多采用两种税率制度，即比例税率和累进税率。如同样是对所得额征税，有的国家采用比例税率征收，而有的国家采用累进税率征收。即使实行同一税率制，各国结合本国国情，具体规定也千差万别。值得指出的是，引发纳税人进行税务筹划的税率，不是一般意义上的平均税率，而是边际税率，所谓边际税率是指对新增加的每一元应税所得所适用的税率。当边际税率达到或者超过所得额的50％这一均衡点时，就意味着纳税人新增收入的大部分被国家拿走，于是纳税人产生逆反心理，通过种种办法减轻税收负担。（5）充分利用各国税收优惠措施的差别，进行合理筹划避税。出于各种经济或政治目的，各国在税收上实行一些优惠政策。尤其是发展中国家，发展经济迫切需要大量资金。为了吸引更多的国际投资，时常有新的减免税收方案出台