会计实务：如何合理安排合并过渡期

如何合理安排合并过渡期《中华人民共和国企业所得税法》（以下称新企业所得税法）将于2008年1月1日起执行，并同时废止《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下称现行《外商投资企业所得税法》）。考虑到新《企业所得税法》在正式实施前还有不到一年的过渡期，并会给予在2007年3月16日前已成立的外商投资企业5年（即在2012年以前）享受低税率和定期减免税优惠过渡期的照顾。为此，笔者提出这些外商投资企业可以利用利润再投资，以获取税收优惠的建议。即先用利润再投资获得退还企业所得税的税收优惠、享受追加投资的税收优惠、最后在2012年以前享受减按15％低税税率征收企业所得税的优惠。

具体可分三步实施。

第一步：外商投资企业利用2006年末的累计未分配利润进行再投资新《企业所得税法》税收优惠条款中取消了对外国投资者将从其中国境内的外商投资企业取得的利润再投资退税的优惠规定。而依据现行《外商投资企业所得税法》第10条规定：外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40％税款，再投资不满五年撤出的，应当缴回已退的税款。所谓直接再投资，是指外商投资企业的外国投资者将其从该企业取得的利润在提取前直接用于增加注册资本，或者在提取后直接用于投资举办其他外商投资企业。

另外根据现行《外商投资企业所得税法》第81条规定：外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，可以依照国务院的有关规定，全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款；外国投资者直接再投资举办、扩建的企业，自开始生产、经营起3年内没有达到产品出口企业标准的，或者没有被继续确认为先进技术企业的，应当缴回已退税款的60%。《财政部税务总局关于合营企业的合营者将分得的利润汇出国外以后再用于来华投资不能按再投资退税的批复》（财税外字［1981］第082号）同时规定：中外合资企业的合营者将分得的利润汇出国外，存入外国银行或用作贸易资金周转，其后再用于向中国的合资经营企业投资。此项投资，不能按再投资退税规定办理。

由此可以看出，外国投资者从其中国境内的外商投资企业取得的利润在未汇出国外，而是用于再投资可以享受退还已经缴纳企业所得税的优惠。对此，在2007年外商投资企业应尽快用已经缴纳过企业所得税年度的利润（可以通过董事会决议进行安排）直接增本公司或其境内关联方的注册资本，以便其外国投资者获得已经缴纳税款的40％或者100％的退税款。

另外需要强调的是，前文所说的再投资是指“直接增加”注册资本，而非“补足”注册资本，也不能用外商投资企业尚未实现的利润（如2007年度的未分配利润）再投资。

依据《国家税务总局关于外国投资者再投资退税有关问题的批复》（国税函［2005］989号），外国投资者计划用外商投资企业的利润进行再投资申请被国家有关部门批准时，该再投资的利润尚未实现或者部分尚未实现的，即承诺用以后年度实现的利润进行再投资，该再投资应为补足企业注册资本，不属于税法所述“增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业”，该再投资发生时，不得享受再投资退税的待遇。

关于外国投资者的认定，根据《财政部国家税务总局关于外商投资企业从事投资业务若干税收问题的通知》（财税字［1994］第083号），由外国投资者持有100％股份的投资公司，将从外商投资企业分得的利润（股息），在中国境内直接再投资，可视同外国投资者。

根据《国家税务总局关于外国投资者再投资退还企业所得税有关问题的通知》（国税函［2005］1093号），对于在2007年3月16日前发生股权变更的外商投资企业，外国投资者在符合下述文件的规定也可以获取再投资退税的优惠。

1.以受让方式取得外商投资企业股权的外国投资者，在受让股权后，以该外商投资企业分配的在其受让股权前实现的利润，在中国境内再投资的，该项再投资利润不属于《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第八十条规定的用于直接再投资的利润，不得享受有关利润再投资退税优惠。

2.外国投资者从与其有直接拥有或间接拥有或被同一人拥有100％股权关系的下列关联方受让股权，且按该关联转让方股权成本价成交的，该外国投资者在受让股权后，以该外商投资企业分配的在其受让股权前实现的利润，在中国境内再投资的，不受第一条规定限制，按有关规定享受利润再投资退税优惠。

第二步：追加投资享受税收优惠外商投资企业增加注册注本（包含用前述利润再投资形成的注册资本）后，如果符合以下两个条件，则可以就追加投资（增加注册资本）形成的所得单独享受“免二减三”等企业所得税优惠，前提是需要在2012年以前享受完，没有享受完的自2013年起按新《企业所得税法》的规定执行。

第一个条件源自于《财政部、国家税务总局关于外商投资企业追加投资享受企业所得税优惠政策的通知》（财税［2002］56号）。

对于从事经国务院批准的《外商投资产业指导目录》中的鼓励类项目的外商投资企业，凡符合以下条件之一的，其投资者在原合同以外追加投资项目所取得的所得，可单独计算并享受税法第八条第一、二款所规定的企业所得税定期减免优惠：

1.追加投资形成的新增注册资本额达到或超过6000万美元的；

2.追加投资形成的新增注册资本额达到或超过1500万美元，且达到或超过企业原注册资本50％的。

第二个条件源自于《国家税务总局关于外商投资企业追加投资享受企业所得税优惠政策有关问题的补充通知》（国税函［2003］368号）。

根据《国家税务总局关于执行新（外商投资产业指导目录）有关税收问题的通知》的规定，财税字［2002］56号文规定的“鼓励类项目”是指，2002年4月1日以前批准追加投资的外商投资项目，属于1997年原国家发展计划委员会等部门颁布的《外商投资指导目录》中鼓励类和限制乙类的项目；2002年4月1日以后批准追加投资的外商投资项目，属于2002年原国家发展计划委员会等部门颁布的《外商投资指导目录》中鼓励类项目。

第三步：在2012年以前减按15％低税率征收企业所得税对于一些从事特定项目，或在特定区域的外商投资企业，如果增加注册资本（包含用前述利润再投资形成的注册资本）后符合现行《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七十三条的规定则可以享受减按15％低税率征收企业所得税的优惠。例如对在沿海经济开放区所在城市的老市区设立的外商投资在3000万美元以上，回收投资时间长的项目；或者是属于技术密集、知识密集型（以下简称：两个密集）等的外商投资企业，可以减按15%税率征收企业所得税。这里需要说明的是：“外商投资在3000万美元”一般是指注册资本达到3000万美元以上：“减按15%税率”则需要国家税务总局批准。

以上只是有关外商投资企业利用新《企业所得税法》过渡期进行税收筹划的一些思考，随着新《企业所得税法》实施细则等文件的颁布，还需注意新的税收政