数字经济冲击常设机构规则-如何应对考验中国智慧

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!数字经济冲击常设机构规则，如何应对考验中国智慧!你将了解以下内容：什么是数字经济；数字经济下常设机构规则面临的挑战；数字经济模式引发税收管辖权的重新划分；OECD应对常设机构规则挑战的方案及评价；我国应对数字经济税收挑战的思路。摘要数字经济下的税收问题缘起于信息和通讯技术的迅猛发展所带来的商业模式和价值创造模式的改变。这种改变挑战了现行常设机构规则，对常设机构规则进行改革已经达成国际社会共识，如何改革方案众多，中国政府应抓住历史赋予的难得机遇，积极参与国际税收规则制定，确保国家税收权益不受侵害，构建与互联网+匹配的中国税制，以提升中国政府的征税能力。关键词数字经济BEPS常设机构规则征税能力数字经济下的税收问题缘起于信息和通讯技术（InformationandCommunicationTechnology简称ICT）的迅猛发展所带来的商业模式和价值创造模式的改变。根据OECD颁布的BEPS（利润侵蚀与转移）行动方案成果1--《应对数字经济的税收挑战》（2014报告和2015最终报告），数字经济给直接税的国际税收规则带来的挑战有三个方面：第一，联结度认定。数字经济对现有联结度规则（常设机构的来源地征税权判定规则，以下简称常设机构规则）是否完全适用提出了疑问。第二，数据创造的价值分配。通过提供电子产品和服务生成的数据所创造的价值应如何在供应方和需求方之间分配?从税务角度、个人或企业在交易中提供的数据应如何定性等。第三，支付定性。数字产品或传达服务方式的发展使得如何给支付进行合理定性带来了不确定性。1.什么是数字经济关于什么是数字经济，A.J.Cockfield[1]（2002）认为并没有一个明确的概念。欧盟的一个专家小组在关于数字经济下的税收问题报告中这样描述数字经济由于ICT的不断变化和数字经济在整个经济的快速扩散，使定义是什么构成了数字经济存在难度[2]。尽管定义数字经济概念存在困难，但是各国学者一致认为ICT在数字经济现象中扮演了重要角色。OECD的一份报告这样认为数字经济是ICT的转化结果。NoahGaoua认为所有高度依赖ICT应用的商业模式都可以被认作是数字经济。OECD的另一份报告中则指出数字经济可以被定义为聚焦于数字技术市场的涵盖型术语，它包括通过电子商务所进行的信息产品和服务的交易[3]。P.Hongler&P.Pistone（2015）则认为为了分析数字经济带来的税收挑战，理解数字经济引发的真正后果比定义什么是数字经济重要得多[4]。与此同时，NoahGaoua[5]（2014）还认为数字经济与电子商务是两个不同的概念，与数字经济概念相比较电子商务是个内涵范围比较小的概念，因为它仅涉及通过诸如因特网和计算机网络等电子系统进行的货物或服务的买与卖。依4.2OECD《应对数字经济的税收挑战》最终报告（2015）的方案早在上述方案提出之前，一些学者已经在这些领域提出了设想并对OECD的方案产生了影响，如P.Collin&N.Colin（2013）。当上述方案提出后，学者们作了进一步的深化和具体化（Bloch，2015；Bourreau，2015；Brauner，2015；Hongler，2015），这些方案被OECD认为是新奇的[11]。例如，在Hongler（2015）的研究中，他提出了一个新常设机构连结度规则建立的理论框架，并提出了新受益理论：来源地国家可以对没有物理应税存在的外国所得征税的理由是，这些公司受益于来源地国家所提供的基础设施、法律框架、支付系统、知识产权保护、数字环境维护、能源供应和废物回收。尽管OECD在2014年提出了上述五个方案，但是却没有表现出对这些方案的态度和倾向性，也没有给出可操作性的细节，这样一种状况在《应对数字经济的税收挑战》的最终报告（2015)中有了较大改进。OECD在最终报告中，明确表示对于常设机构概念中的准备性和辅助性活动认定只有当其确实符合准备性和辅助性实质的时候，才可以作为常设机构概念的例外条款。在最终方案中，OECD发展和深化了2014年方案，详尽的给出了常设机构概念新联结度规则应考虑的技术因素以及利润归属方法，这些技术因素包括：收入因素、数字技术因素和用户因素。然而在最终方案中，常设机构的新联结度并没有采用2014版《报告》中所提及的显著数字化存在和显著存在表述方式，而是将其归纳合并为一个新的用语显著经济存在（significanteconomicpresence）。即根据上述所提及的相关因素能够判断一个非居民企业通过技术或其他自动化工具与该国的经济发生了有意义且有实质性的相互影响时，则可以认定该非居民企业在该国存在应纳税实体。最终报告没有提及2014报告所提及的宽带税或比特税，而是强调了居民在向境外支付特定类型数字交易时应使用最终预提税，并对此方法进行了可行性分析。最终报告的另外一个亮点是引入了一个仅针对显著经济存在的利润归属方法衡平税，但是在具体征税方式上，OECD认为将根据最终政策目的，衡平税可以被构造成多种方式。5.我国应对数字经济税收挑战的思路5.1抓住历史机遇，构建与数字经济匹配的国际税收新规则常设机构原则所面临的税收管辖权的挑战只是建立在传统经济模式上的税收原则遭遇挑战的之一，但其影响意义重大，其原因在于数字经济改变了传统的商业模式和价值创造模式，使得建立在传统商业模式基础上的常设机构规则无所适从，加剧了BEPS的破坏力。BEPS并不是一个新现象，而当BEPS现象与数字经济结合起来，各国税务当局所面临的不是就事论事的税收法律的缝缝补补的修改和完善，而是国际税收规则的重新制定问题。数字经济模式下，传统的资本流动链两端连接的发达国家（偏好居民管辖权）和发展中国家（偏好来源地管辖权）对税收管辖权的偏好差异也在不断缩小。发达国家作为数字产品和服务的主要提供方，既要巩固居民税收管辖权带来的税收权益，又不想失去新的价值创造模式下带来的新税源，因而有着强烈愿望推动国际税收规则的重新制定。BEPS行动方案1主要针对数字经济模式下，来源地税收管辖权下税收流失严重的情况，从常设机构规则革命入手的一次来源地税收管辖权的保卫战。鉴于数字经济对经济影响的持续性和不确定性，OECD认识到上述结论也会调整，所以关于数字经济对常设机构规则的挑战的进一步研究会持续跟进，相关报告会在2020年前后出台。长期以来，中国作为世界上最主要的投资目的地，税收法规建设更多的着眼于来源地管辖权建设，然而这种努力主要是建立在店铺经济模式下的传统税收规则的完善和改造，在中国努力打造互联网+的时刻，我们应当登高望远，积极研究构建与数字经济相匹配的国际税收新规则，在世界范围内建立起与中国经济地位相匹配的国际税收话语权。5.2着力发展数字经济，构建与数字经济匹配的税收制度逢健和朱欣民[12]（2013）认为，面对经济和金融危机复苏乏力的局面，各国政府已经纷纷将注意力集中到数字经济发展上，制定数字经济发展战略，将数字经济的发展视为实现本国和世界经济复苏的重要途径。在2015年的两会上，李克强总理首次提出了互联网+行动计划，某种程度上可以将其理解为国家数字经济发展计划1.0版，十三五规划则明确提出拓展网络经济空间，实施互联网+行动计划和国家大数据战略。这一国家战略的实施意味着商业模式和价值创造模式的改变对中国经济社会的影响会越来越大，着手建立与互联网+行动计划匹配的互联网+税收制度和征管制度已经刻不容缓。21世纪初期到2011年，我国的经济增长率和税收收入增长率、财政支出增长率经常保持这样一种关系：税收收入增长率>财政支出增长率>经济增长率，但是从2012年起至2015年，伴随着各项指标的增长幅度下降，它们三者之间的关系也发生了变化：出现了财政支出增长率>税收收入增长率>经济增长率的状况[13]。可以预期的是随着中国经济新常态的出现，这三项指标间的关系会在未来一段时间保持稳定。由于财政支出存在刚性，且受国际形势影响，财政支出的增幅会远大于其他两项指标，这就使曾经不差钱的中国政府，尤其是地方政府的财政压力空前加大，严重地考验着政府的征税能力。如何在新经济模式引导的国际税收规则改变中，提升我国政府的征税能力值得思考。因此，我们一方面要积极研究常设机构新规则的制定，分析数字经济对我国常设机构规则的影响，提出我国完善常设机构规则的具体思路和构想，在常设机构新规则的制定中能够占据国际税收利益分享的有利位置，另外一方面，分析数字经济（包括共享经济）新业态的新特征，改革现行税收制度中桎梏数字经济发展的不利因素，构建与数字经济模式匹配的税收制度。锚点*本文是教育部国家留学基金委支持下的研究成果，也是吉林省教育厅重点项目国际税收规则改变下的政府征税能力研究的阶段性成果。感谢荷兰莱顿大学国际税法中心ProfessorKees给予本文的支持和帮助。[1]A.J.Cockfield,TheLawandEconomicsofDigitalTaxation:ChallengestoTraditionalTaxLawsandPrinciples,JournalsIBFD,BulletinforInternationalFiscalDocumentation,(Vol.56,2002),p.606.[2]EuropeanCommission,ReportoftheCommissionExpertGrouponTaxationoftheDigitalEconomy,(28May2014),p.11.[3]OECD,Hearings:TheDigitalEconomy(OECD2012),availableathttp://./daf/competition/The-Digital-Economy-2012.pdf.[4]P.Hongler&P.Pistone,IBFDBlueprintsforaNewPENexustoTaxBusinessIncomeintheEraoftheDigitalEconomy,WUInternationalTaxationResearchPaperSeries,No.2015–15,pp.9-15.[5]NoahGaoua,TaxationoftheDigitalEconomy:FrenchReflections，EuropeanTaxation,(January2014),p.8.[6]传统商业模式可以理解为店铺模式，笔者注。[7]DanielW.Blum,PermanentEstablishmentsandAction1ontheDigitalEconomyoftheOECDBaseErosionandProfitShiftingInitiative–TheNexusCriterionRedefined?BulletinforInternationalTaxation，(June/July2015),pp.314-317.[8]同6。[9]OECD,AddressingtheTaxChallengesoftheDigitalEconomy.(OECD2014),p.16.[10]OECD,AddressingtheTaxChallengesoftheDigitalEconomy(2014)中认为，这种亲密关系包括如下内容：1.与客户或用户的关系超过6个月，并且直接或者通过非独立代理的方式在该国拥有实体存在。2.通过一系列与客户紧密联系在该国销售商品或劳务，这些紧密联系包括；（1）通过当地语言的网站销售；（2）通过当地的供应商交付货物；（3）使用该国供应商的银行交易；或者（4）提供从当地供应商处所采购的商品或服务。3.通过系统性数据采集或由该国人士所提供的内容向该国顾客销售商品和劳务。[11]OECD,AddressingtheTaxChallengesoftheDigitalEconomy.(OECD2015FinalReport),p.185.[12]逢健和朱欣民：国外数字经济发展趋势与数字经济国家发展战略，科技进步与对策，2013年第4期，第124-128页。[13]如，2010年GDP增长率为10.45%，税收收入保持23%的高增长，财政支出增长率为17.8%；2011年在经济增长率为9.3%的情况下，税收收入增长率为22.6%，财政支出增长率为21.2%。然而，从2012年开始情况却发生了一个变化，税收收入增幅和财政支出增幅出现倒挂，税收增长率下降到12.1%，支出增长率罕见的高出了税收增长率，达到15.1%；2013年，税收增长率跌到10%以下，仅为9.8%，财政支出仍然高于税收增长率为10.9%；2014年依然延续了2012年以来的增长格局，财政支出增长率高于收入增长率0.4个百分点达到8.2%，以上数据根据历年统计年鉴整理、计算得出。2015年财政支出增长率是13.2%，税收增长率为6.6%，经济增长率为6.9%。（2015年数据来自于2016年政府报告）。>>>>参考文献：1.A.J.Cockfield,TheLawandEconomicsofDigitalTaxation:ChallengestoTraditionalTaxLawsandPrinciples,JournalsIBFD,BulletinforInternationalFiscalDocumentation,(Vol.56,2002),p.606.2.EuropeanCommission,ReportoftheCommissionExpertGrouponTaxationoftheDigitalEconomy,(28May2014),p.11.3.OECD,Hearings:TheDigitalEconomy(OECD2012).4.P.Hongler&P.Pistone,IBFDBlueprintsforaNewPENexustoTaxBusiness