会计实务：环境资源核算方法

环境资源核算方法在账户体系设置上，我们认为，将与环境资源相关的业务混杂在企业其他日常经济业务中核算的做法不太合理，因为，第一，环境资源的取得、使用与成本结转是一个完整的业务过程，如果将其混杂在其他业务中进行核算，就使环境业务循环过程中的来龙去脉反映不够清楚；第二，环境保护和环境资源管理工作过程中，往往需要企业提供单独而完整的环境资源利用和环境保护的所得与所费的详细会计信息，这是进行正确决策的基础，为满足这一要求，也应该对环境资源进行单独的核算；最后，企业承担的社会责任中很重要的一部分就是对环境的责任，社会责任会计的发展和完善也要求对与环境资源有关的业务进行单独核算。所以，在企业中，与环境资源和环境保护相关的业务宜于进行单独的会计核算，应该新设置以下会计账户。

（一）环境资产账户该账户用以核算企业环境资产增减变动情况。其借方反映环境资产的增加，包括现有环境资产存量的增加，新探明环境资产储量的增加；贷方反映环境资产的非耗用性减少（如报废、转让、毁损、替代资源产品的出现等）；余额一般在借方，表示环境资产的账面价值。

（二）环境资产累计折耗账户资源产品生产企业在对资源进行开发利用的过程中，资源转化为资源产品，同时，自然资源的价值也就转移到资源产品中，构成其成本的重要组成部分。但是，生产资源产品而耗减的资源价值不能像对存货的处理那样用以直接冲减环境资产的账面价值，这是因为环境资源中的部分资源项目在使用期内会实现资产的自然增长。也就是说，对于环境资产而言，期初存量－本期耗用量＝期末存量这一等式不一定成立。

【例】假设某企业拥有一片生产良种木材的森林，只有直径大于15cm的树木才能伐用，假设2001年初林内共有可用树木3000株，2001年内公司共伐用了500株，2001年林内又有200株树木成长为可伐用对象（直径由原来小于15cm长到大于或等于15cm），这样，公司2001年底木材存量为2700株，而不是2500株。

基于上述分析，我们认为，应住环境资产账户后单独设置环境资产累计折耗账户。该账户用于核算企业正常生产经营过程中的耗用性减少，其借方反映按一定的方法计算的环境资产折耗额；贷方反映由于各种原因（如出售、报废清理）而相应转销的折耗额。该科目的余额一般在借方，反映企业环境资产的累计折耗额。

（三）人工培育资产账户设置人工培育资产账户主要是出于如下考虑：在现实生活中，培育一项环境资产一般要经历较长的时间，跨越若干个会计期，并且，在整个资产培育过程中，需要有不断的投入，并形成相应的成本费用。如按传统会计核算方式进行核算，在按初始投资的原始成本入账后，一般情况下不能轻易调整其账面价值，因此，在会计上有必要将其作为一项独立的资产进行核算。该账户用于归集整个培育期间发生的耗费，待其形成效用能力后，再从人工培育资产账户的贷方转出。本账户与传统会计核算中的在建工程账户性质类似。

（四）环境资源负债账户用来归集和反映企业在过去经济活动中产生的，能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。其贷方反映由于环境资源的培育、取得等活动而导致的负债的增加，主要包括：应交环境治理和补偿费；应交环境赔偿金及罚款；应交矿产资源补偿费；矿产资源占用费；其他类型的环境资源负债。其借方用以反映环境资源负债的清偿与转出情况，该账户的余额一般在贷方，反映企业尚未清偿的环境负债净额。

（五）环境资源成本账户环境资源成本账户用来反映企业环境资源或者环境资源产品培育或取得过程中的真实的支出与耗费情况。每当发生支出与耗费时，就借记该账户。只有在期末结转损益时，才会贷记该账户，该账户的余额一般在借方，反映一段时间内产品成本发生的累计额或者尚未转销的成本余额。

【例】S公司是一个特种钨业股份有限公司，其他有关背景介绍如下：

（1）2001年初，国家以一座钨矿向该企业投资入股，并且该企业将其作为环境资产进行核算，经评估，该钨矿每吨价值75元，已探明该矿藏储量为5000万吨。当年，企业共开采了200万吨矿藏，炼成纯钨1吨。

（2）该企业在钨冶炼过程中需要消耗木材，为此，该企业5年前种植了一批速生林，在此期间，购买化肥共支出500000元，支付林木工人工资共支出600000元，似设在此期间内树苗购买等其他所有支出共计200000元，为了当期200万吨钨矿石的冶炼，企业将培育的林木中可用木材全部伐用，经评估，剩余林木价值为300000元。

（3）炼钨过程中会产生一种叫硫化铅的工业废水，在2001年以前，该厂将废水直接排入附近的戴家湖，2000年底，该厂按环屯部门的要求进行了废水处理并达标排放，由于很长一段时间，居住在该湖附近的居民并未意识到该废水对人体的危害，长期饮用该湖水而导致牙齿脆化脱落，对于上述情况，经环保、法律、受害居民、公司四方协商，裁定该公司自2001年起连续15年内，每年向当地居民支付赔偿金100万元，公司董事会决定，将该项支出列为营业外支出，本年已支付了75万元；又经测算，本年度为开采200万吨钨矿共发生废水处理费用10万元，尚未支付；又知为进行该批钨矿的冶炼，本年度共耗煤炭1000吨，按相关政策的要求，每吨煤炭收取矿产资源占用费3元（进货时已支付）。

第一种情况下相应的业务处理钨矿环境资产价值=75x5000=375000（万元）

钨矿本期累计折耗=75x200=15000（万元）

借：环境资产钨矿3750000000

贷：实收资本环境资本3750000000

消耗铁矿资源：

借：环境资产累计折耗150000000

贷：环境资产钨矿150000000

将其转入成本：

借：环境资源成本钨（资源使用）150000000

贷：环境资产累计折耗150000000

第二种情况下相应的业务处理购买化肥支出

借：人工培育资产林木500000

贷：银行存款500000

支付林木工人工资

借：人工培育资产林木600000

贷：银行存款600000

支付树苗购买等其他所有支出借：

借：人工培育资产林木200000

贷：银行存款200000

伐用木材，转化为钨冶炼成本。人工培育资产林小借方余额为1300000元（500000+600000+200000），而伐木后剩余林木评估价值为300000元，所以，冶炼成本入账金额为1000000元。

借：环境资源成本（钨）使用林木1000000

贷：人工培育资产林木1000000

第三种情况下相应的业务处理以前年度废水损害赔偿问题

借：营业外支出1000000

贷：环境资源负债环境赔偿金1000000

已支付了75万元赔偿金：

借：环境资源负债应付环境赔偿金750000

贷：银行存款750000

本年度废水处理费用：

借：环境资源成本（钨）废水处理费用100000

贷：社会责任负债应付环境治理费用100000

进货时已支付煤炭资源占用费

借：环境资源成本（钨）煤炭资源占用费3000

贷：银行存款3000

假设除上述支出项目外，该批钨的冶炼没有发生其他任何支出，则结转该批钨的环境资源成本为环境资源成本（钨）账户的期末借方余额，即151103000元（150000000+100000+3000），这就是该1吨纯钨的真实的环境资源成本。

显然，按照我国传统的财务会计核算方法，有关煤炭资源占用费、废水处理费等支出项目通常并没有纳入该批钨的环境资源成本中；人工培育的林木资产也没有单独进行核算，因此，只有少部分支出纳入了该批钨的环境资源成本中。上述支出项目或作为了期间费用处理，或作为公共费用在不同产品之间进行了分配，这样做的直接结果就是使该批钨的账面核算成本明显地与其实际成本不符，一般是前者低于后者。如果该企业的钨产品是采用按成本定价的方法进行产品定价的