《会计师事务所应对财务舞弊审计风险的措施-以辉山乳业财务舞弊为例》2300字【论文】

会计师事务所应对财务舞弊审计风险的措施—以辉山乳业财务舞弊为例摘要 V关键词：财务舞弊；审计风险 V前言 1一、相关概念和理论基础 1(一)财务舞弊的概念 1(二)财务舞弊相关理论 21.舞弊三角理论 22.委托代理理论 23.风险管理理论 2(三)审计风险的概念 3(四)审计风险的基本特征 3二、会计师事务所财务舞弊审计风险的原因分析 4(一)从财务舞弊审计风险评估视角分析原因 4(二)从财务舞弊审计风险应对视角分析原因 51.财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 52.针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序 5三、辉山乳业财务舞弊审计案例分析 6(一)辉山乳业简介 61.经营范围 62.行业背景及现状 6(二)毕马威会计师事务所简介 7(三)对辉山乳业财务舞弊事件的回顾 71.事件回顾 72.毕马威对辉山乳业审计失败的过程 7(四)辉山乳业的财务舞弊情况及审计风险分析 81.辉山乳业财务舞弊情况 82.对辉山乳业财务舞弊审计风险分析 10四、会计师事务所应对财务舞弊审计风险的措施建议 15(一)加强会计师事务所建设 15(二)注册会计师完善审计工作 16结语 18参考文献 19摘要：随着当前世界形势的不断复杂变化，以及我国国民经济的高速健康发展，我国财务会计服务行业市场逐渐完善，会计师事务所的快速发展也面对着大量的挑战。现阶段，我国的市场环境更为繁杂，社会经济发展的主体慢慢多元化，开展经济活动的形式也更加丰富多彩，因而，诸如“神开股份”进行财务舞弊，被上海证监局揭发，“万福生科”的财务舞弊等，这类的企业财务舞弊状况也接踵而至地发生。现如今，会计师事务所行业正在迅速发展，在此过程中，由于这类财务舞弊现象的出现，其不可避免要面临着财务舞弊的审计风险。这也是审计项目最终没有成功的关键原因，而且审计风险不仅影响事务所的经济效益，同时，也会影响事务所的社会效益。由此可见，会计师事务所要更加重视审计工作，要将审计风险控制在一个低水平，不仅如此，还要不断提高审计人员的专业素质。这样，才能不断地改善审计工作的质量。文中主要是运用案例分析的方式，对辽宁省的辉山乳业集团有限公司(在下文简称：辉山乳业)的财务舞弊方式和特性进行剖解和分析，然后针对分析的问题，提出相应的合理的审计建议和审计应对措施。在辉山乳业成功上市后，财务舞弊情况持续了好几年，对该企业展审计工作的正是四大之一的毕马威。在该审计工作中，毕马威并没有能够有效得识别出该企业的舞弊行为，从而导致审计项目不成功。文中的主要内容是，对辉山乳业财务舞弊情况进行了分析，并且指出了存在的审计风险，同时也指出，毕马威在对辉山乳业执行审计程序流程时，他存在的问题，并且对存在审计风险的原因进行分析，然后在这些成因的基础上，提出了一些审计建议和措施。关键词：财务舞弊；审计风险；会计师事务所前言在当今社会，经济发展的如此迅速，日益复杂多样也成了企业的经营活动形式的主要特征，在这种情况下，财务舞弊行为不仅在国外常见，在国内也司空见惯了。有一些企业以追求超额利润为目的，也有一些因为融资的需求,然后对企业的财务报表这个方面进行伪造，以达到对财务报表的美化效果。与此同时，各种金融欺诈手段层出不穷，给审计工作带来了困难。而财务舞弊更是普遍存在于上市公司中。为人们所熟知的，比如银广夏、万福生科等业内知名的上市公司，他们所发生的财务舞弊的行为。在财务舞弊案件中，造假金额日益增大，范围涉及也更加广泛。企业进行财务舞弊，这不仅仅对企业自身的形象有所损毁，也给投资者带来了重大的损失。虚增利润、虚构销售收入等这些行为，使得会计信息出现偏差，同时这种信息的偏差会一定程度上影响到证券市场的运行是否有效。不仅如此，对于资本市场来说，其能否有效运行也会某种程度上受到这些信息的影响。但是现状就是，资本市场的发展速度，是远远快于优化监控管理市场的相关措施以及完善相关的法律法规的速度的。但同时在对企业财务舞弊的监管过程中，因为注册会计师这个身份发挥着重要的作用，所以通常当财务舞弊案件被曝光的时候，往往也会遇到审计项目的失误。在我国的审计工作中，由于面临着上市公司的财务欺诈，会计师事务所并没有能够及时、有效地识别和处理这种舞弊行为，这也就意味着人们将质疑会计师事务所作为第三方监管机构存在的审计的独立性和客观性。本文以辉山乳业的财务舞弊案件作为研究对象，针对其存在的财务舞弊问题，在应对财务舞弊审计风险方面，对会计师事务所来说，能够提出科学合理的审计识别和应对的建议。相关概念和理论基础财务舞弊的概念“财务舞弊”这个概念，从上世纪90年代末的时候，逐渐地被人们所熟知的。随着财务舞弊手段、类型的不断变化，国际上对财务舞弊的界定也日益完善。在《独立审计具体准则第8号》中，中国注册会计师协会明确指出了:“行为主体在利益的驱动下，采取故意隐瞒或错报财务信息、伪造各类单据凭证等手段，从而能达到非法占有和挪用公共财产这一目标的违法行为”，这就是舞弊。美国《审计准则公告第16号》清晰地指出，在财务报告中，故意编造虚假的财务报表属于舞弊行为。依据国内外《标准》及《准则》中，对舞弊作出的定义。我们可以看出，国内外学术界对财务舞弊的界定，众说纷坛。由此可见，目前针对这个定义，我们还没有明确的统一。即便如此，它的本质还是一样的。那就是，公司故意错误地或者忽视了财务报表中所列式的数据，或者财务报表的说明，以此来欺骗财务报告的使用者。包括在编制的会计记录或者证明文件的基础上操纵财务报表，不正确地提供或者故意忽视财务报告中的交易或者其他关键信息，以及有意误用与数量、分类、披露方式或提供方式相关的会计准则。因为，财务报告使用者和会计师事务所的审计人员都收到了一些进行了财务舞弊的公司给他们的不实消息。这种情况不仅会致使审计风险不断升高，而且也会误导投资者对公司的财务状况不如实了解，从而导致其做出错误的决策。财务舞弊相关理论舞弊三角理论“舞弊三角”理论就是指：“舞弊”的形成，是由压力、机会、借口，这三大因素组成的。在最初，这个理论是由美国的审计学家LawrenceSawyer提出来的。“舞弊三角”理论就像是一个稳定的三角形，无论是缺少了其中哪一个角都不会存在。因此，在缺少其中任何一个要素的情况下，不可能真正形成企业财务舞弊的行为。出于对经济目标的渴望和对经济利益的过分追逐，企业或者个人就会开始寻求，对财务报表进行“粉饰和美化”的机会。某些“有心之人”便会在内部控制存在缺陷，或者对管理层的监督没有发挥作用的时候，钻管理的漏洞，从而产生财务舞弊的行为。“舞弊三角”理论的出现，为我国的审计工作指明了一个新的方向，即如何正确的识别和规避这些风险，并且采取相应对的有效的措施。委托代理理论20世纪30年代，美国的经济学家Burley和Neckling提出了“委托代理理论”。在那时的发展状况下，在公司中，主要的管理模式是：经营者与管理职位由同一个人担任。1976年，Burley和Meckling发现了，当经营者同时兼任管理职位时，会存在着很多的弊端，并建议将经营权与管理权分开。这就是所谓的委托代理理论。有一种紧密围绕着委托代理理论，存在的委托代理关系。这一关系是指企业的所有者，通过一项或者多项协议，使得另一个行为主体，为他们提供所需要的服务，同时支付相应的报酬。但是事实情况是，在代理人和委托方之间，由于信息不对称是一种客观存在的现象，因此为了公平以及规避风险，作为第三方机构，会计师事务所必须为当事人提供财务信息，并提出合理的经营建议。在为雇主工作的期间，会计师事务所的，客观性和独立性得到了充分的体现。在审计风险管理中，委托代理理论是十分关键的。当管理者被所有者委派来管理公司的时候，还需要接受那些，被企业所有者雇佣的审计人员，对他们进行审计。这实质上就建立了，双重的代理关系。然而，在进行企业内部审计时，由于无法全面地认识到审计人员的审计质量，因此，在同一时间内，信息不对称的情况，也存在于事务所与企业之间。这在某种程度上，也会影响公司的经济效益。倘若审计人员不能恪守自己的职业操守，又或者是说，不能按照规定，去执行相应的审计程序的话，便会造成审计项目的失败。但是，在一定程度上来说，委托代理理论可以有效地解决，这个无法回避的信息不对称的问题。这一点是不可否认的。在委托代理关系中，由于天生存在着这种，信息不对称的问题。这种问题的存在也恰恰说明了，会计师事务所具备应有的独立性十分重要。风险管理理论风险管理的定义是在20世纪50年代，由美国提出来的。风险管理理论的具体内容是：企业要怎么做，才能将审计风险控制在一个可以接受的低水平。在这时候，审计便是一个作为外界监管的第三方而存在。风险管理的重点在于，在审计过程中，审计人员选用审计程序流程，也就是风险评估和风险应对，来降低风险，从而对审计质量进行改善的过程。在审计领域中，我们把企业的风险管理划分为：审计行业，以及会计师事务所层面。审计行业是一种与中国注册会计师协会等相似的审计组织，通过制订相应的法律、法规，来管理审计风险。主要通过对事务所的行为进行规范，以达到对审计风险的控制。在会计师事务所的视角下，会计师事务所作为审计活动的主体，通过健全的制度和完善的手段来对审计风险进行控制。本文就是立足于，会计师事务所的视角，对会计师事务所存在的审计风险，进行了分析。对最有可能导致事务所出现损失的因素，开展综合性的分辨，这应该是会计师事务所识别审计风险的第一步。然后，将定量与定性分析相结合，对已经识别出的风险进行分析，来评估审计风险是高是低。最后，会计师事务所必须依据判断结果采取有效对策预防审计风险，制定防范措施，进而能够有效地控制审计风险。审计风险的概念审计风险就是指，在对公司的财务报表进行了审核之后，由于审计人员的工作失误，审核结果出现了差错，最终导致，得出了不恰当的审计结论的可能性。诸如偶然性、可控性、普遍性、客观性、潜在性等，是审计风险具备的特征。在审计过程中，抽样审计是必不可少的，审计结果是否会出现一些，某种程度上的不可以被完全消除且只能被控制的误差，也会受到此影响。审计风险是由多方面因素综合影响而形成的。审计工作的每一个环节都有风险，任何一个疏忽就会导致审计风险的增大。同时，审计风险之一也包括无意性，这也就意味着审计工作人员并不是有意地，去制造审计风险的。我们可以通过，对风险领域进行识别等，从而能够知道怎样采取对策来避免审计风险。审计风险的侧重点在于，由于采用了抽样的方法，或者由于被稽核单位故意隐瞒，即便是按照合理的审计程序和审计标准，去开展了审计工作，也不能查出存在的舞弊。审计风险通常是无法回避的，而且不能彻底消除。因为在审计过程中，审计的程序比较复杂、混乱，并且受审计单位的单位环境特点的不相同等。人们只有在不断改变审计风险发生的前提条件的情况下，才能将审计风险的发生率降至最低。审计风险的基本特征偶然性审计风险有两类成因。也就是一些不被稽核人员所察觉的主观或者是一些客观的理由。也就是说，这并非是审计人员的本意。而是，审计人员是在不知情的情况下，将审计风险揽到了自己身上。在这种情况下，审计人员就必须承担那些，由审计风险带来的严重后果。可控性众所周知，审计应当对审计报告的准确性和真实性承担责任。目前，我国现行的审计准则已经从制度基础审计转向了风险审计，这表明我国的审计工作并没有因为审计风险的不断增长而失去活力。相反，政府正逐渐转变为主动控制审计风险发展方向。很重要的是，审计工作人员需要正确地，认识到审计风险的可控性。一方面没有必要为审计风险担忧；另一方面，对于审计风险可控性的理解也说明了，审计风险可以通过采取措施，从而被降低，进而对审计理论的进一步研究与完善，具有推动作用。普遍性尽管审计风险最终是以，最后的审计结论，以及与预期结果的偏差，来表现出来的。但是，任何一个审计活动的环节，都很有可能成为，影响其风险因素的产生的重要原因。由此可见，产生审计风险的原因有很多。客观性现代审计通常是，基于总体中选取的一些样本的特性，从而去推断出总体的特性。但是，抽样审计总会有一定程度的误差，存在于样本的特征和整体特征之间。这种误差是可以在采取措施的情况下被控制的，但一般情况下都很难彻底将这种误差清楚。潜在性审计风险形成的基本因素之一，是审计责任的存在。如果没有严格的约束，没有对自己的审计结果负责的要求，那么，审计风险就不会产生。这种情况就导致了，在某个时期的审计风险是潜在的。会计师事务所财务舞弊审计风险的原因分析从财务舞弊审计风险评估视角分析原因风险评估对审计工作的影响来说，是一个重要的依据。风险评估的作用贯穿于整个审计过程。它是注册会计师做出以下判断的基础：重要性水平的确定；会计政策的选择和运用是否恰当；某些值得特别关注领域进行识别；确定执行分析程序时使用的预期值；设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降低至可接受的低水平；评价所获取的审计证据的充分性和适当性。风险评估程序是指，注册会计师为更好地了解被审计单位及其环境，以便于识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险而实施的审计程序。该程序应包括：检查、观察、询问和分析程序。如果风险评估体系不健全，就会使得会计师事务所的审计风险增大，从而影响到审计的质量。换句话说就是，审计风险上升的主要原因是，缺少完善的风险评估体系。主要有以下两个方面的原因，对风险评估不充分的原由进行了解释：一方面是审计人员的配置不合理，这会增加审计风险。对于审计而言，客户为客体、整个项目团队为执行主体。所以事务所在接到客户委托后，需要重点考虑对于自身方面的风险因素，包括：是否具备独立性和专业能力来开展业务，以及评估是否符合相关职业道德要求。由于会计师事务所在承接客户或业务时，过分看重与顾客的关系，而忽视了其本身的审计能力，也就是专业能力和业务水准，因而，造成了审计质量不高的现状。这极大程度上对增加审计风险有着不利影响。另一方面，由于会计师事务所在接受企业的审计项目时，对项目的整体情况不够了解，包括对公司的实际情况不能完全充分地了解，对公司的经营状况、财务状况、内部管理环境等信息的收集不够，从而加大了审计风险。同时，外部环境的改变化也会对审计风险产生一定的影响。近几年，随着我国市场经济的迅速发展，整个行业环境都在不断地改变，就连审计行业也不例外，市场竞争也十分激烈。市场上经常出现的各种价格战，给对其生存造成了极大的冲击，导致了审计行业的走向以利润为导向的趋势。由于面临着生存和发展的危机，会计师事务所在竞争中，不断降低自己的业务范围的标准，以获得更大的利润。特别是有些审计人员，为了一己私利，与被审计单位存在着不正当的利益关系，从审计工作中索取回扣等行为，已严重违背了自身的职业道德规范，导致财务舞弊的现象日益严重，审计风险日益增大从财务舞弊审计风险应对视角分析原因财务报表层次重大错报风险的总体应对措施如果在财务报表层面，重大错报风险出现，将发生以下情况：存在重大的经营风险；缺乏有效的控制环境；经常性地更换重要岗位的人员；信息技术方面的普遍不足；管理人员对内部控制的支配；舞弊的风险；持续运营能力的严重怀疑。会计师事务所对被审计单位的项目进行审计时，应当提请项目组要注意，在评估审计证据时，需要保持职业怀疑态度；其次，在选择拟实施进一步审计程序时，必须要融入更多不可预见的因素；再次，委派有丰富经验或专长的审计工作人员，或利用专家的专业工作，提供更有效的督导；对拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围做出总体修改。审计人员的专业水平低，缺乏职业怀疑态度，这将审计风险大大的增加了。在审计工作期间，审计人员必须始终遵循专业性和独立性原则，以免损害客户或自己的职业生涯。会计事务所应当，建立和完善内部控制制度，从而能够确保在整个审计控制过程中，保持审计怀疑态度；同时，审计工作人员应必须不断提高工作素质，加强职业操守，增强判断能力。本质上来说，职业怀疑就是“不确定性”。这种不确定性是由于审计工作人员对收集到的证据的判断存在着不确定性，同时也是审计工作人员，在对财务报表进行判断时，存在的一种不确定性。这也是审计人员在做出明确判断前，所存在的一种暂时性的不确定性，而职业怀疑则反映出了审计人员对审计工作的谨慎。由于职业怀疑能够促使审计人员积极寻找更可靠、更具有说服力的审计证据，因此，审计质量可以得到提高。同时，在产生职业怀疑的时候，我们还必须科学、合理地使用批判性的思维。从而使得审计工作更加科学化，从而更好地说服投资者。同时要想注意到个别故意设计、精心策划的舞弊，更加需要公正的批判理念。抱着怀疑的态度和警惕，这是职业怀疑的基本要求。同时，在选择下一步的审计程序时，此类情况也会大大增加审计风险。比如管理层预见或者对某些审计程序事先进行了了解。增加审计的不可预见性，提高审计的不可预测性将更有效地应对财务欺诈导致的严重报告错误风险。这意味着审计程序应适用于被审计方无法预测的情况，以便有效应对财务欺诈造成的严重风险。换句话说就是，审计人员需要在被审计单位无法预测的情况下执行审计程序，这样便能够更有效地，应对财务舞弊导致的重大错报风险。针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序内部控制运行的有效性，是通过实施控制测试来确定的。并且，通过实质性程序来发现认定层次的重大错报。以及对被审核企业的内部控制进行有效的检验，这便是控制测试。企业的内部控制是公司能否正常运作的重要保障，而且，其运行效率的高低，则直接关系到一个公司的运营结果的好坏。如果内部控制评价工作能够被有效的规范，就有利于及时地发现，存在于企业内部控制方面缺陷，从而能够针对性的提出应对措施，采取措施便能够确保内部控制有效运行。在国内和国际出现了大量的财务舞弊事件后，我们才认识到，应该建立起一套完善的内部控制来防止舞弊。由此可见，如果事务所没有对被审计的单位很好的实施控制测试，从而对企业内部控制运行的有效性，进行正确的判断，那么必定会增加审计风险。与控制测试一样关键的是实质性程序。实质性程序包括：实质性分析程序和细节测试。分析程序是利用财务数据之间，以及财务数据与非财务数据之间的内在关系进行分析，并得出分析结论。分析程序在三个阶段运用：风险评估程序、对财务报表进行整体复核、实质性程序中运用。实质性程序包括细节测试和实质性分析程序，细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。实质性分析程序从技术上讲仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报。由于注册会计师仅仅以一种判断的方式来评估潜在的重大错报风险。因此，他们可能无法完全识别所有的重大错报风险。而且，由于内部控制存在着固有的局限，无论评估的重大错报风险的结果是怎样的，注册会计师都应该，针对所有重大类别的交易、账户余额和列报实施实质性程序。辉山乳业财务舞弊审计案例分析辉山乳业简介经营范围本文主要选取了中国的辉山乳业作为案例研究的对象。辉山控股集团有限公司，于2009年正式成立，总部设立于辽宁省沈阳市。2013年，辉山乳业在香港证券交易所，成功挂牌上市，以高达13亿美元的价格发行。一直以来，辉山乳业致力于打造“从草场到餐桌”的全产业链模式，其产业垂直整合度在同行业公司里是第一位。该企业的业务经营范围广泛，包括对奶牛的养殖、草料的种植、饲料的加工、清洁能源、全品类乳制品的研发生产及销售等。早期的辉山乳业经营模式较为简单，只包括养殖奶牛、生产原料奶及销售农产品等。自2011年起，辉山乳业开始进军液态奶生产及销售领域，并于2012年起开展奶粉生产区销售业务。辉山乳业2017年起至今未对外发布年报，根据辉山乳业2016年公司年报，公司2016年收入45.265亿元，液态奶己经成为公司的主要收入来源，占比高达69%，原料奶占16%，奶粉产品占15%。行业背景及现状总部坐落于辽宁省沈阳市的辉山乳业，其品牌历史可以追溯到1951年。辉山地处黄金奶源带和黄金玉米带，具有得天独厚的地理条件。2013年，辉山乳业在香港上市，它的股票代码为06863.HK，发行额达13亿美元，是香港历史上募集资金前三的消费品行业企业。长期以来，辉山乳业以“打造中国最值得信赖的乳品品牌”为宗旨。想要从生产的源头，就能将乳制品的安全核心问题解决，所以一直积极探索中国乳制品行业的全产业链的发展模式。公司对外宣称，辉山乳业的产业链覆盖了整个乳制品生产过程。公司在这方面的竞争优势在于形成了一个巨大的产业链。辉山乳业曾先后多次获得国家、省、市各政府及业界的荣誉。毕马威会计师事务所简介毕马威会计师事务所（英文简称：KPMG，台湾称安侯建业）成立于1987年，它的总部设在荷兰阿姆斯特丹。作为全球四大会计师事务所之一的毕马威，其拥有约为136500名地雇佣员工，雇佣地专家9000多名。并且，目前全球超过140个国家或地区，都设有毕马威的分支机构。毕马威是一家集审计、税务和咨询等服务为一体的服务机构。对辉山乳业财务舞弊事件的回顾事件回顾作为一个具有高度竞争意识的乳制品企业，辉山乳业深知：奶源对于产品安全十分重要。其始终秉承“食品安全责任重于泰山”的理念，同时，也一直致力于发展整个乳制品产业链。辉山乳业从对牧草的种植、对饲料的加工，再到自己经营牧场，再到乳品的生产、外销，辉山乳业采取了纵向一体化的策略，力求从源头上解决乳品的安全的问题。因为其特殊的产业模式，辉山乳业成为了中国乳制品行业覆盖业务范围最广，垂直整合度最高的乳品公司。但是，曾经作为我国东北当之无愧的第一奶企，占据了辽宁60%、沈阳80%的市场份额的辉山乳业。尽管在2013年成功上市的时候，市值一度接近400亿港元。后来也没有逃过没落的命运，在短短1小时内蒸发了322亿港元，不得不停牌，最后被强制退市。辉山乳业市值瞬间蒸发的背后的推手，就是美国的沽空机构——浑水公司，这是国外一家专门打假爆料上市中国企业的公司。2016年12月，美国的沽空机构——浑水公司相继发布了两份沽空报告，其中称辉山乳业的股权价值几乎为零，并且存在着财务舞弊行为。随着市场对两篇报告的关注，事件持续发酵。尽管辉山乳业随后就发表声明，澄清了这份报告的真实性，股票价格只有轻微的波动。但是，在3月24日中午11点，没有任何预兆地，股票价格以降幅高达90%的速度，在十分钟内由2.81跌至0.25港元。连锁反应带来一系列债务问题的爆发，辉山乳业也最终退市，而牵连在其中的投资人和各类债权人也如“热锅上的蚂蚁”。据估计，涉及实际控制人和上市公司总债务金额约400亿元。浑水公司的报告发布后，最大的债权人之一，就是中国银行，审计了辉山乳业，杨凯挪用上市公司30亿人民币的行为被发现。其将这些资金用于投资位于沈阳的房地产项目，导致公司的资金周转出现了困难。事实上，其实早在2014年，辉山乳业就出现了入不敷出的情况，只不过他们用了一些下午造假的手段进行了掩饰而已。浑水的报告直指辉山乳业高盈利高增长的骗局，并宣称其从IPO即已开始造假。同时也警示了公司游走于债务危机的边缘，偿债能力急速下降、质押率高等问题。在这次事件被曝光后，辉山乳业便发布了公告，称截至2017年3月31日，公司的综合净负债为105亿元左右，公司进入临时清盘。2017年12月5日，公司正式启动破产重整程序，辉山乳业崩盘。毕马威对辉山乳业审计失败的过程辉山乳业在2012年至2016年间，总资产从55亿元增加至341亿元，凭借着良好的经营表现和自然优越的地理位置，辉山乳业受到了社会各界的高度重视。与此同时，也得到了当地政府的大力扶持，因此品牌知名度逐渐扩大。但是，辉山乳业的财务根基并不稳固，在2015至2018年间，大股东的持股比例大多为银行和上市公司，股价被严重高估。随后，他又为了维持股价，将手中持有的股份抵押给了银行,导致了一场巨大的债务危机。辉山乳业和毕马威自从2011年起开始合作，彼此你中有我，我中有你。毕马威2011年至2016年累计向辉山乳业收取审计费用高达2931.9万元。2014年、2015年和2016年间，辉山乳业的年度报告，均是由毕马威对其进行的审计而出具的。同时，都出具的是“标准无保留意见”的审计报告。也就是说，针对辉山乳业多年存在的财务舞弊，审计人员却未能发现其存在的重大错报，致使审计项目的全部失败。毕马威对辉山乳业的审计失败，一方面，说明了辉山存在着财务舞弊的行为，财务报表出现重大错报；另一方面，也表明了，毕马威在对辉山的审计工作中，并没有保持其审计独立性，其专业胜任能力和业务能力有待提升。辉山乳业的财务舞弊情况及审计风险分析辉山乳业财务舞弊情况经济利益是财务舞弊的重要导火索。公司的营业收入及个人工资收入都和它拥有至关重要的逻辑关系。我们注意发现，在常规审计中，舞弊行为的最基本的表现形式，主要有两类：一类是为了公司利益而进行的舞弊，另一类是为了个人的利益而实施的舞弊。这两种方法的共同点就是，直接目的相同，即期望本人获益。比如，让公司获利的行为有：行贿、对不实的或虚报的资产进行出售和转让、故意以不正当的价格转等；而贪污、把一项可能盈利的交易转移给一个雇员或外人，对某些事项或数据进行有意地隐瞒或虚报等行为，则是属于另外一种。自2013年9月，辉山乳业在香港上市后，它的经营者没有采取有效措施来提高利润。诸如改善经营、提高研发水平、降低成本增强效益等。相反，他们为了追求利益，走上了财务舞弊、作假欺骗的道路。虚增资本性支出在公司的发展过程中，公司必须在研发、生产、销售等各个环节投入资金。我们从辉山乳业案例中，可以看出，辉山乳业的发展方向，是打造一个垂直整合的产业链。辉山坚持投资建设自己的牧场、养殖场、乳制品加工产业集群等项目。在此同时，调查发现辉山乳业存在虚增资本性支出的问题。辉山乳业在其招股说明书中称道，每一个牧场的计划成本为4520万元。通过对2014年至2016年的财务报告进行研究分析，我们可以发现，牧场的平均建设成本在8900万元左右，32个牧场的总成本在29亿元左右，而辉山乳业过分夸大了牧场的建设成本。此外，根据实地调研，一部分的挤奶工厂还尚未完工，并且挤奶的设备数量还不足。由此可见，辉山乳业存在虚增资本性支出的行为。虚增利润结合上市公司众多的舞弊案件以及上市公司实际发展的需要和问题，不难看出，许多财务舞弊的动机是资金需求。企业财务舞弊可以美化财务报告，营造出一种经营业绩良好的假象，这有利于赢得投资者信赖和资金流入。然而，对于市场而言，以融资为目的的财务舞弊扰乱了市场的运作；对社会有负面影响；对投资者而言，不正确的信息很容易导致对投资决策的错误评估；对于公司本身来说，它损害了公司的声誉和未来发展的稳定性。财务舞弊似乎有助于融资和业务发展，但是事实上，公司本身将要面临无尽的困难。在辉山乳业一例中，调查发现，2013年辉山乳业在港股上市。辉山在IPO招股说明书宣称，企业自产的苜蓿，成本为每吨70美元(约437元人民币)，而进口的苜蓿草的价格是每吨400美元(约2500元人民币)，这二者的价格相差很多。不过，公司得益于苜蓿草的自给自足，同时饲料成本占60%，而与此同时，苜蓿就是优质饲料。因此，辉山乳业由于自身种植苜蓿，的确可以节省很大一部分成本。得益于此，公司在缩短供应链这方面，预计每年能够节省一亿元左右。同时，这也是辉山在IPO招股说明书中提出的，整合上下游带来的成本优势。然而，事实不是这样的。据调查显示，尽管辉山乳业自己种植苜蓿，但是由于生产周期很长，再加上天气的影响，所以致使苜蓿的产量很低。而为了达到产量,必然就要大量外购。美国Anderson公司，作为主要的供应商之一，也证实了，早在2014年，辉山乳业就开始向其大量购买苜蓿草。这和辉山所说的“由于自己种植苜蓿草，控制低成本，获取更高的利润”是完全不相符的。由虚增利润所带来的，例如虚增资本支出，消化该部分虚假利润等的问题，都为辉山后续的发展埋下了隐患。而面对市场对于辉山资金链问题提出质疑时，辉山迟迟不愿积极回应，而是选择计划通过从内地A股上市的方式，进行进一步融资以填补资金缺口。辉山乳业的财务问题直至2017年3月债权人大会上才得到承认，停牌后的6月，辉山乳业才在公告上承认，约24.33亿元人民币去向不明。管理层隐匿转移资产企业管理层诚信缺失，这直接关系到财务舞弊是否发生。在很多发生了财务舞弊行为的企业中，大部分管理层都存在着道德品质的问题。根据国家工商管理资料，辉山乳业于2014年12月23日，将富裕牧场——它的至少有四个牛场已经完工的子公司，转让给了牧合家。但有关交易的具体价格和详细情况，在2015年年报中没有披露。但是调查发现在转让之后，富裕牧场的并没有变更商业合作的交流电话，并且在向富裕牧场的员工询问之后，证明了辉山乳业依旧是真正的掌控者。杨凯——辉山乳业的董事长和他的妻子张健美，通过华宝投资，从而间接拥有着福大牛业约66.7%的股份，由此实现了对公司的控制权。这也就意味着，辉山乳业通过关联方交易，将价值1.5亿元左右的富裕牧场悄悄地进行了转让。在辉山停牌之后，银行公布的数据和公司报表中的数据有很大的差距，差值超过24亿人民币。目前，辉山乳业还不能给出一个合理的说法，公司管理层也没有对这笔巨额资金进行任何解释。公司的管理层也并没有对账实不符、关联方交易未披露等问题提出疑问。而在此危难之际，辉山乳业的四名独立董事离职了，他们给出的说法是“要花更多的时间解决别的事务”。管理层的行为，是缺乏诚信和责任心的真实表现，同时也为企业日后的债务危机、资金链断裂、审计的失败等，种下了安全隐患。不如实披露真实的经营情况据2016年年度报告表明，截至2016年9月30日，和18.71亿人民币的流动资产相比，辉山乳业一年之内到期的负债总额远远更多。他的负债达到了110.87亿人民币，约占贷款总额的70%，因此，其短期违约的风险很大。辉山乳业为了提高现金流量，在正常贷款的同时，也会进行大量的融资租赁，更有甚者，出现罕见的“活物售后回租”。在巨额负债的背后，有超过70个债权人，其中包括：十多家的融资租赁公司，二十三家银行，P2P，私人机构等。而公司大部分的股份，也都是抵押的。一些资产也被用于其他行业。针对以上的融资情况，在财务报表中，并没有完全的披露。对辉山乳业财务舞弊审计风险分析审计独立性缺失会计师事务所在进行审计业务室时需确保审计独立性。证监会及派出机构在2017年对会计师事务所及评估机构开出7张罚单，2018年开出9张。在2017至2018年的16张罚单中，有7张的处罚事由是出具有虚假记载的审计报告。由此可见，目前我国上市公司外审的可靠性较差，通过外部审计尚未能够完全发挥改善会计信息质量的作用。对于辉山等上市公司而言，因为流通股的所占股比例较低，且中小股东发言权不大，控制权大多集中于大股东手中，导致管理者对于高度独立的审计机构需求较低。辉山乳业自上市起其财务年报均由毕马威负责审计，做空机构浑水公司仅仅通过外围调查尚且能收集到辉山乳业财务舞弊证据，但专业性极强的毕马威在能够轻易获得辉山乳业原始凭证、会计账簿等一手资料的前提下，却连续四年对其发表无保留意见审计报告，这说明毕马威的审计工作出现了极大的问题。看了辉山乳业的财务总监的简历，我们不难发现问题所在。辉山乳业的执行董事、财务总监苏永海，曾在1993年进入毕马威事务所工作，并于2007年，成为了毕马威沈阳办公室的高级合伙人。此后在2012年，苏永海提前从毕马威退休，加入了辉山乳业。在此一年后，辉山就在香港上市。不仅如此，作为辉山乳业的企业融资主管的周晓思也曾就职于毕马威融资部门，辉山聘用曾经在毕马威担任过较高职位的人作为公司高管，势必会影响审计工作的独立性，降低审计工作报告的真实性。董事会虽然设有审核委员对公司财务监控，内部监控及风险管理制度进行监督，但是在三位独立非执行董事当中，萧伟强担任审计委员会主席。在辉山乳业股价崩盘事件后，四人相继辞职，董事会审核委员会无人任职。由此，毕马威在承接业务时，应当考虑密切关系产生的不利影响。因为会计师事务所的审计独立性存在问题，使得审计风险随之增大。初步业务活动存在缺陷承接业务风险未充分识别在承接审计业务阶段，会计师事务所必须根据自己的经验，根据公司的规章和程序，评估被审计单位的风险。在对客户进行选择时，应全面考虑公司的经营理念、经营环境、财务状况等因素，以便于更好的掌握公司的总体情况以及对潜在的风险有所预估。并且，要对目标客户的整体风险情况进行评估，然后根据评估结果，决定是否承接该审计业务。但是，上市公司辉山乳业的治理结构，存在明显的不合理情况。其一：辉山乳业存在着不合理的股权结构。辉山乳业股权结构非常集中，其中，第一大股东拥有最高的股份，而流通股股东的持股比例就比较低。因为大股东手中的股权数量越多，中小股东的话语权就会降低，而中小股东的建议几乎没法牵制公司治理结构。控制权的高度集中，会造成其他中小股东的利益，被忽视的情况。大股东滥用自己的控股权力，通过财务舞弊给自己牟取不合理利益。辉山乳业董事长杨凯和葛坤控股比例高达73.72%，为绝对控股。同时，辉山乳业的控制权和经营权集中在杨凯一个人的手上，企业经营管理者的利益也与杨凯保持一致。其二：辉山乳业董事会独立性较弱。在我国的上市公司中，董事会成员兼任高管的情况十分普遍。这种时候，很可能出现高级管理层人员很可能会修改财务数据的，从而保证对外公布的信息可以满足自身利益最大化的需求的行为。辉山的第一大股东杨凯，同时也是辉山乳业的董事长。他具有的双重身份为他实施财务舞弊提供了便利。其三：辉山乳业的监事会的监督作用失效。一方面，辉山乳业监事会成员的独立性并不强。按照法律要求，监事会成员分为两类，即一类是由股东提名，另一类是由职工代表大会选举。股东提名的监事会成员，很大可能是由股东直接控制；而职工代表选举出的成员可能由于其工作上受股东领导，同样也没有办法很好地行使监事会成员的权力。监事会成员的独立性直接决定监事会能否很好地履行监督职能。另一方面，辉山乳业监事会成员不够专业。目前来说，国内很多监事会成员并不具备相应的专业知识，辉山也不例外。所以，监事会成员的履行监督职能的能力往往都比较差。对于辉山乳业存在明显的公司结构治理问题，毕马威会计师事务所仍然承接辉山乳业的审计业务，明显毕马威没有进行有效的业务风险识别。审计人员配置不合理对于审计而言，客户为客体、整个项目团队为执行主体。所以事务所在接到客户委托后，需要重点考虑对于自身方面的风险因素。毕马威负责对辉山乳业年报的审计工作，因此可以查看相关的与编制财务报表有关的所有信息，和相关人员。而辉山乳业财务造假却被浑水公司揭露出来，作为一个沽空机构的浑水公司，并没有得到辉山的配合。与此同时，也无法查看辉山的账本和原始单据等文件。他们只能从外部着手进行各种调查。三年连续审计没有发现财务舞弊，这就不得不对毕马威审计人员的能力提出质疑。作为四大会计师事务所之一的毕马威，其具有很高的声望和知名度，深受公众信赖。在长达百年的发展历程中毕马威形成了较为完备的审计体系，对于工作底稿和质量的要求都是严格的，必须符合审计准则的质量控制要求的逻辑。项目组人员通常会被分配负责某些科目的审计，并一直固定负责这些科目。即使被审计单位更换，还是会被分到相同的工作内容。所以项目组成员往往在审计过程中效率更高，但是也同时存在一定的风险，由于工作时间限制，审计人员在审计的时候很少关注其他财务数据的变动，难以建立起联系。发现问题会先从是否符合逻辑的角度出发，而不是考虑其真实性。年报审计期间工作时间紧迫，人员安排紧凑，几乎每个团队的成员配备都会有实习生和新入职的职员。对于缺乏相关经验的审计人员来说，其面对复杂的集团业务难以做到熟练地把控。在年审期间审计人员加班到凌晨属干常规现象，因此，在实际工作中，为了避免工作量，一些经验不足的审计人员往往不会随意抽取样本，他们会刻意地筛选出合适的样本。如果发现了错误的样本，他们通常为了选择合适的正确样本，而刻意避开。这也就意味着，审计人员的底稿中的样品，几乎都是合格的。因为样本数量庞大，审计人员不可能一定的时限内逐一查看翻看和记录附在凭证后面的原始单据，所以会存在不实填写信息的情况。辉山乳业生物资产的资产比重大，其高风险性使企业的经济效益面临高度不确定性。事务所在配置人员时有考虑到聘请第三方专家，但仅仅是聘请了有关农作物种植方面的专家测算牧草的真实性，未聘请有关畜牧业方面的专家核实奶牛的情况。风险评估存在缺陷未充分了解被审计单位的行业背景全面认识被审计单位的内部和外部环境，是审计人员在审计计划阶段中首要步骤。会计师事务所需要依据被审计单位的情况，来评估重大错报风险和财务舞弊风险，从而作出职业判断。辉山乳业作为乳制品行业，同业竞争的牌子许多，而为大众所熟知的处于行业发展前端的屈指可数。自2008年“三聚氰胺”事件的爆发，在很长一段时间内，国内的乳制品行业的发展状况一直不容乐观，我国乳制品行业的利润总体呈下降趋势。各大品牌之间虽然竞争激烈，但是盈利能力相距并不大。从辉山乳业财务报表中2013年至2016年财务数据可以看出，毛利率呈平稳状态，但是结合同行业和国内平均水平分析，就会发现和同行业水平相比，辉山乳业的毛利率明显高于他们。审计人员在审计计划阶段没有充分了解乳制品行业相关行情，导致没有及时发现辉山乳业毛利率的异常情况，这带来了很大的审计风险。由于时间成本的制约，毕马威会计师事务所在了解客户情况和环境的过程中相对比较简单。辉山乳业处在高风险行业，农业企业的无形资产、生物资产具有行业特殊性。存货的盘点给注册会计师的审计过程提高了难度，同时这也增加了会计师事务所相对应的审计成本。辉山乳业的植物种植和奶牛饲养会受自然环境的影响，具有重大不确定因素，使得公司抗风险能力较差。农业类上市公司由于有政府补助和国家政策支持吸引了很多的投资者，但是企业上市后，也同时面临着更大的挑战，为了维持股票价格稳定，管理层就很可能进行财务舞弊。未充分了解被审计单位的内部控制辉山乳业73.71%的股权都归由杨凯持有，董事长杨凯同时也担任辉山乳业的首席执行官。依据上市公司《企业管治守则》的规定，CEO和董事会主席的职务，不可以由同一人兼任。大股东控股比重太大，企业内部控制难以充分实施，这就无法有效控制企业活动。辉山乳业的董事会，设立了四个辖下董事委员会。分别为提名委员会、安全咨询委员会、薪酬委员会和审核委员会。在辉山乳业的年报中可以找到四个细分的委员会的职责与工作内容，但是审核委员会没有发布过任何有关公司内控的相关规章制度，也没有按照《内部控制评价指引》来对内部控制运行有效性的报告进行披露和评价。辉山乳业的运作模式也不合理，没有设置监事会，独立董事相当于监事会的作用。《公司法》中明确规定有限责任公司需要设立监事会并且成员要在三名以上，进行会计监督和业务监督。监督企业的财务，以及对董事职责履行的合法性进行监督，保障企业及股东的合法权益。企业缺乏一个统一的风险管理体系，这会对提升企业的风险管理效能产生很大的影响。风险应对存在缺陷分析程序不到位：对辉山乳业的审计，是通过一种简单普通的逆查的方式，通常很难通过这种方法查出舞弊行为。是因为，辉山并非是直接通过财务数据，来捏造或篡改交易，从而实现财务舞弊的。因此，要想识别和应对这一风险，就必须要通过分析程序、检查有形资产，以及询问等方式来实现。会计师事务所在计算毛利率的同时需要与同行业公司的毛利率水平进行对比。通过分析程序讲辉山乳业的毛利率与光明乳业、伊利股份和蒙牛乳业的进行比对，如表4.1所示。通过分析发现，尽管辉山乳业的毛利率仅发生了轻微幅度的变动，但是与其他三家企业相比，它的毛利率高出约20%，并且高于国内平均水平，这种情况存在异常。针对这样的异常，审计人员没有重点关注可能存在虚增收入或者虚减成本的情况，并采取相应的措施。图表4-12013年-2016年主要乳制品企业毛利率情况（数据来源：计算整理来自各公司2013年-2016年年报）存货监盘不到位在风险应对程序中注册会计师实施充分有效的存货监盘程序对于整个审计工作来说至关重要，有利于提供审计证据的充分性。安排合理的时间是存货监盘的前提，审计人员应避免被审计单位提前预知监盘项目和监盘时间。其中，检查的存货的所有权是否在被审计单位，并且确定存货的所有权尤为值得注意。辉山乳业的存货大多为乳制品的半成品和成品，难以避免移动存货，在盘点过程中企业仍然继续进行生产经营活动，所以注册会计师仅通过走访监盘来确认存货的存在，没有向员工了解具体情况。在盘点原料奶时，审计人员无法同时监盘所有仓储地点，通过存货明细账进行对照没有发现不合理的情况。然而，企业为了达到存货的账面入库数量与“实际数量”相符的情况，一些原料掺水以掩盖存货不足的情况。所以在实际监盘之时，需要验证生化指标确认原料奶的账实是否相符。注册会计师未利用专家进行抽盘，致使辉山乳业利用存货虚增利润。生产性物质计量不准确奶牛是辉山乳业最主要的生物资产，其自身具备的高风险性增加了审计的风险。制造业的审计方法被注册会计师在审计过程中采用，但是制造业与生产循环的审计工作存在一定的差异。畜牧业产出量不是固定的，为区间数，制造业则是产出为一定的数量。奶牛产出量的不确定性，也增加了错报的可能，对生物资产的监督盘点及测算，应保持职业怀疑。毕马威并没有聘请专家辅助审计工作，抽盘了几个奶牛养殖基地，确认了其存在性。通过固定资产卡片计算奶牛的折旧额，没有重视生物资产所有权的确认，缺乏专业技术知识。辉山乳业的奶牛在产奶的同时会产出牛犊。公牛犊在奶牛的生产过程中保有量极低，由于现代科技的发展，人工授精技术愈加成熟，公牛犊的大部分被出售。被出售的公牛犊作为消耗性生物资产，辉山乳业没有对这部分消耗性生物资产合理计量。而注册会计师对奶牛生物资产只是进行了简单的盘点，没有注意到生产性生物资产和消耗性生物资产之间的计量错误，未分类计量奶牛实际的属性价值，导致未发现虚增的实际资产。辉山乳业自称用于饲养奶牛种植的苜蓿草，能够自给自足,没有外购饲料作物。所以注册会计师无法通过取证来确认直接材料成本的真实性。注册会计师采用了符合性程序，对直接费用的真实性进行了测试，测试结果基本正确。第三方的专家们，在对种植基地的检查时，他们发现，该农场生产的苜蓿草并不能满足全部牧场的需求。注册会计师也并未重视这个状况。注册会计师依然选用辉山乳业的直接原材料成本测试结果，这就为辉山乳业造假提供了机会。没有重点关注信息披露情况没有重点关注资本支出的异常情况：2013年，辉山乳业公布了一份招股说明书，其中标明了，每个养殖场的计划建设成本为4520万元。2014年至2016年，在年报中披露建设每个养殖场所需成本为89000万港元，预计新建32个养殖场。辉山乳业在招股说明书与年报中所披露的金额，存在着很大的差异。根据咨询相关专家的意见得出，招股说明书中列出的金额是符合行业标准的，建设牧场成本金额。辉山乳业为了弥补虚增利润和收入，夸大了资本开支。企业大量建造养殖场，将虚增的收益从在建工程项目中转移出去，然后再用折旧来消耗虚增的利润。注册会计师难以通过盘点现金来识别这种造假的手段，但是通过对比招股说明书和披露的金额，实际支出金额数目超出太多，这种异常情况应该引起审计人员的注意并实施审计程序验证其合理性。未保持应有的职业怀疑通过梳理辉山乳业2014年至2016年的审计意见和事务所的情况，发现该公司连续三年选择毕马威会计师事务所为其审计辉山乳业公司连续多年的财务报表造假无人看出。在审计过程中,会计师事务所有聘请第三方的专家，来协助审计工作，但是注册会计师并未采取，听信了被审计单位给出的解释。这不得不让人怀疑，这是单纯的工作失误还是故意的无视。2012年毕马威前任高级合伙人到辉山乳业获任董事和首席财务官，2013年辉山乳业在港股上市，公司1951年成立为什么选择在2013年上市，这应当引起重视可能存在舞弊的风险。2014年12月，辉山乳业转让给未经披露的关联方，一家牛肉生产公司，该公司拥有四家牧场，其代理人正是杨凯。注册会计师并没有关注到这家未被披露到的关联方，没对其实施函证，仅使用了替代程序。杨凯支付建设牛肉厂的资金都是股东资金，然后再转让给牧合家牛业科技有限公司以此转移资金，通过检查工商信息，牧合家牛业科技正是杨凯和妻子共同拥有的。过往案件惩罚力度不够美国颁布的《萨班斯奥克斯利法案》中规定，财务舞弊行为人将接受巨额罚款以及最高二十年的监禁，高昂的违法成本使得国外财务舞弊现象极少发生。反观我国，在实际操作中一般以罚金或者行政处分为主，极少数的财务舞弊行为人，会被追究刑事责任。比如在江苏的雅百特财务舞弊案中，雅百特自2015年起通过虚构业务虚增营业利润高达2.6亿元，被发现后，被处以60万元罚款，处直接负责人30万元罚款，并未追究刑事责任。上市公司之所以敢一而再再而三地通过财务舞弊获取利益，惩处力度不大是重要原因之一，上市公司通过财务舞弊获取的收益远大于成本，自然会产生舞弊动机。会计师事务所应对财务舞弊审计风险的措施建议加强会计师事务所建设谨慎选择被审计单位近些年我国经济迅速发展，同时越来越多的企业纷纷寻求上市。而同时，上市公司所披露的年报，必须是经由会计师事务所审计的，会计师事务所的地位日益重要。随着审计行业逐渐兴起，各种大小事务所纷纷建立使得行业竞争逐渐严峻。很多会计师事务所为了获取营业额和争取行业竞争力，在承接审计业务时放松了对客户的筛选和了解没有保持应有的警惕性，这就大大增加了承接业务后的审计风险。在众多会计师事务所中，四大一直处在领先地位，国内八大紧随其后。由于四大高昂的审计费用，很多公司选择不再聘请国际四大会计师事务所为其审计，而是选择性价比相对较高的国内八大会计师事务所。毕马威在近几年流失了不少业务，在承接业务时趋于利润导向放松了对客户选择的警惕性。会计师事务所想要识别客户风险首先要了解客户信息，不仅要看企业的经营状况还要考虑客户的信誉情况。事务所需要采用实地调研的方式对客户实际经营场地走访调查，从多个渠道获取客户的相关信息。在辉山乳业的案例中，其存在多处厂房破旧、被弃置、设备陈旧等现象，由于毕马威没有详细了解辉山乳业的情况未能及时发现这一状况，所以事务所应该通过实地调查，询问当地居民和工作人员等协助了解企业状况。保持审计独立性要使审计工作顺利开展，首先要保证审计的独立性。审计的独立性就是指，审计人员在形式上与实质上都与被审计单位之间保持独立，进而可以做到客观公平行事，审计意见不受其他因素的影响，从而保证其审计质量。同时，会计师事务所在承办审计业务、审阅业务，以及其他鉴证业务的时候，他们理应从整体的层面和具体的业务层面上，采取一定的有效的措施，确保审计机构和项目团队的独立性。如果审计缺乏独立性，很有可能出现一些因素干扰审计人员的职业判断，那么审计就难以实现达到预期结果。毕马威会计师事务所没有保持审计的独立性，造成了审计失败，对事务所的声誉造成了无法挽救的不利影响。在某种情形下，如果没有适当的防范措施，能够消除已识别出的事项对独立性的不利影响，或使之降低到可以接受的程度。那么就应当消除造成这些不利影响的事项，或者考虑拒绝接受该项业务委托或终止该业务。这些事项包括：会计师事务所、审计项目组的成员与客户存在着某种经济利益关系；与客户存在着贷款和担保关系；与客户存在着商业关系；与客户存在着密切关系；为客户提供非鉴证服务；与客户存在或有收费安排等。会计师事务所需要针对独立性制定一系列措施来维护管理。例如在承接审计业务时学会说不，拒绝承接有损于事务所独立性的客户；加强审计人员的职业道德教育；定时组织安排事务所人员学习讨论有关政策和程序，及时更新制度规定；识别影响独立性因素并评价其影响程度。加强对审计人员的培训审计工作往往伴随着时间紧、工作量大、任务重的情况，事务所在承接审计项目的同时需要评价自身是否具备胜任能力，如果事务所自身能力不足会造成承接的业务存在高审计风险。在审计工作中审计项目组通常会配备实习生和新入职的员工参与审计，由于缺乏审计工作实践经验，可能工作中会存在疏漏。所以加强对审计人员的培训显得尤为重要。会计师事务所都存在一个共同的问题，实习生入职后没有实操培训，只是将往年的审计工作底稿让实习生翻看自己慢慢熟悉，没有专业的人告诉在实际审计过程中的具体步骤，然后就被分配到某个审计项目组，被指派到其中一个工作环节直接操作。在这种情况下，新来的审计人员很难适应，只能通过逐渐摸索了解如何实施其程序，但是在探索的过程中，难免会存在漏洞。会计师事务所应该专门设置课程对新入职员工进行培训，而不是仅凭着网站上的课程视频。事务所应当以某个公司的审计报告和审计工作底稿为例，讲解具体每个工作环节需要重点关注的问题，实际操作中与理论存在的差异，可以令新入职的员工执行审计项目前，先利用几天简单的培训学会大概操作流程，根据注册会计师的经验总结分析以运用到实际中来。虽然只是简单的培训，但是却可以让审计新人绕过很多弯路，处理审计工作时更加得心应手。培训工作不仅仅针对新入职的员工，事务所应该为老员工制定更加高级的培训。每年对员工进行专业考核，将更新的政策法规及时传达给审计人员。注册会计师完善审计工作保持职业怀疑态度保持职业怀疑度和敏感度是审计工作人员在审计工作中的必需要素，如果仅仅依靠执行固定的审计程序和基本的计算，是很难发现由于企业财务舞弊而造成的财务报表重大错报风险的。由于审计人员的工作是，对财务报表发表审计意见，所以，审计人员存在过度信任数据的情况。从辉山乳业的财务报表中我们可以看出，苜蓿草和奶牛数量明显不是成正比的，数据相互矛盾，所以注册会计师理应怀疑数据信息的真实有效性。注册会计师在审计工作中考虑相关信息和审计结论时，必须要保持质疑的思维方式，这是职业的一种本质要求。与此同时，应当摒弃不假思索的接受企业的证据与解释，即“存在即合理”的思维。在职业怀疑的要求下，对于过分理想和巧合的部分永远保持警惕。在绝大多数的情况下，企业舞弊呈现着多样性、隐蔽性、复杂性等特征。这些通常情况下都是经过精心设计导致的。因此，对于注册会计师来说，要保持高度的职业怀疑态度，因为这样才能更好地发现舞弊行为，防范审计失败。针对被审计单位可能存在的舞弊事项，必须保持必要的职业怀疑态度，才能够有效地识别由于舞弊导致的重大错报风险。除此之外，在审计工作中，注册会计师的判断往往会受到以前治理层、管理层诚信的影响，也容易被企业高超的舞弊手法所蒙蔽。所以，保持必要的职业怀疑是注册会计师审计时应当遵守的准则。对被审计单位详尽调查在承接了审计业务之后，注册会计师必须在审计过程中对被审计单位的状况和环境有一个完整的认识。并且了解和熟悉被审计单位所处行业，以及相关的法律法规，了解企业内控执行程序。注册会计师了解企业的方式通常是找管理层进行沟通，通过询问管理层企业的规模、行业的状态、企业的经营模式及理念，并且收集有关的财务信息。尽管注册会计师对被审计单位有着一定的了解，但是却很难直接得到真实情况。财务数据可能会存在着造假的情况，且公司的管理层有可能存在没有完全交代实情的情况。所以注册会计师应该在不告知被审计单位的情况下到被审计单位经营的地方实地调研考察，查看企业生产经营状况，向基层工作人员询问具体情况，还可以与当地居民聊天打探公司真实情况。在本案例中，毕马威在实施审计计划时，其审计人员应该亲自考察乳制品加工厂和牧场，确认企业的经营状况。完善存货审计程序审计程序的设置取决于被审计单位内部控制制度运行的有效性。倘若被审计单位内部控制执行到位，可以适当减少部分审计程序。如果企业内部控制无效，那么实施的审计程序很可能也是无效的。辉山乳业的内控程序明显是失效的，企业的关键职能部门缺失，没有设置内部控制部门，董事长一股独大，企业信息披露不透明为管理层舞弊提供了机会。认真全面对被审计单位内部控制的情况进行了解可以及时避免财务舞弊审计风险。在企业的总资产中，存货占有很大的比例。由于存货是由众多账户组成的，核算较为复杂，企业往往会利用存货实施舞弊行为，这应当引起注册会计师的重视。与存货相关的会计账户是企业的经营活动中利润调节的重点项目，审计人员理应重点关注存货常见的舞弊手段。由于在企业的流动资产中，存货的金额所占的比例较大，而且存货有着品种多、数量大、收支频繁等特征，审计人员进行审计时无法全部采用细节测试。为了保证存货审计的有效性，审计人员应当充分了解企业相关的业务循环，经过评价和测试后，适量实施细节测试。注册会计师在了解被审计单位情况后，须着重关注存货管理和物资采购情况，准确评估存货审计风险，实施存货审计控制测试。通常需要从原材料、生产产品、储存和发出产成品几个方面实施控制测试。对于辉山乳业来说，无法从原材料这一环节实施检查，企业的原材料来自自身并没有外购业务，所以重点测试产成品的控制测试。为测试存货的真实性，注册会计师需要实地监盘存货以获取有关存货状况与数量的审计证据。在本案例中，普通的盘点方式并不适用，注册会计师需要专家的帮助对存货实施监盘程序。在监盘存货时无法做到检查所有地点存放的库存商品，因此，在选取盘点存货的地点时，不要提前告知被审计单位，而是审计当天随机选择地点进行存货盘点。虽然不能逐一盘点但是要选取足够的样本量，这样才能为之后的分析提供充足的审计证据。同时可以询问工作人员，确认存货是否为是审计单位自有存货，核实存货的所有权。实施存货截止测试，以确认企业采购与出售的各类存货，是否按规定计入相应的会计期间，并核对这些业务的发生期间，是否与购销发票的入账在同一会计期间进行。测试存货的单位成本和存货跌价准备，并核对其与被审计单位金额是否一致。由于各行业的存货