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宋新华

国际税收InternationaltaxCompanyLogo第一章国际税收概论开放经济条件下的国际税收问题国际税收的概念国际税收问题的产生国际税收的发展趋势3国际税收应该是一门什么样的学科？国际税收应该是一门什么样的学科？4国际经济国际经济法国际金融国际贸易税法财务会计5为什么要单独提炼出一门这样的学科？6法不出门，经济要出门7跨国公司8各国家世界500强企业产值与该国GDP比重国家500强企业营业收入GDP占比澳大利亚18881482170023%西班牙316933142920022%加拿大341024132640026%韩国49227796980051%意大利504775210750024%瑞士566789415500136%荷兰60768275420081%中国798534328010024%英国1522321272780056%法国1810778256230071%德国1836489329720056%日本2407189437670055%美国73383371381120053%910111213上述数据可能让我们联想到什么问题？上述数据可能让我们联想到什么问题？14跨国税收数量大不同国家重复征税税收优惠逃税避税

国际税收与国家税收有着密切的内在联系，它的出现晚于国家税收。一、国际税收的产生?国际税收?(第二版〕朱青编著国际经济开展与国际税收问题的产生国际税收何时产生？从税收演化阶段来说明

税收的演化阶段：?国际税收?(第二版〕朱青编著1.古老的直接税2.间接税3.近代直接税4.现代直接税这一阶段大体贯穿于奴隶社会和封建社会。这一时期的经济特征：自给自足的自然经济，以农业为主要生产部门。这一时期的税收特征：〔1〕以农业生产者的收获物为直接课征对象的直接税是当时的最根本的税种。

1.古老的直接税阶段?国际税收?(第二版〕朱青编著税收的历史：古代文明开展相似的税收制度苏美尔文明古埃及古希腊古罗马中世纪近代美国用楔形文字记录征税官的文字啤酒、食用油征税，审计臣民的家政〔避税食用油重复使用〕：进出口关税、消费税、营业税雏形、继承税征税权的限制〔2〕计税标准不是农业生产者的真实收入，而是土地的亩数、农业劳动力的人口数或农业家庭的户数等。〔3〕纳税人和课税对象一般只限于一个国家的地域范围之内。此时，国与国之间不会发生税收利益冲突问题，也就不可能产生国际税收问题。

1.古老的直接税阶段?国际税收?(第二版〕朱青编著这一阶段从进入资本主义开始。这一时期的经济特征：社会产品大量增加，商品生产和交换迅速扩大。这一时期的税收特征：〔1〕以商品为课征对象的间接税代替了以农业生产者收货物为征税对象的古老的直接税。

2.间接税阶段?国际税收?(第二版〕朱青编著〔2〕跨国课税对象产生商品经济对商品流通的依赖性使资本主义商品流通范围随着资本主义生产的开展而日益扩大，从国内市场延伸到国际市场，因此，跨国课税对象开始出现。

2.间接税阶段?国际税收?(第二版〕朱青编著是指两个或两个以上国家都享有征税权的课税对象。例1跨国课税对象出现?国际税收?(第二版〕朱青编著甲国生产出口甲国有权对本国的生产商和出口商征税某商品乙国进口批发和零售甲国有权对本国的生产商和出口商征税跨国课税对象

间接税的征税依据是商品的流转额，它与交易行为密切相关，而交易行为具有明显的地域性。所以，间接税只能由应税行为发生国征收。在这种情况下，国际税收分配关系是不会发生的。值得注意的是：?国际税收?(第二版〕朱青编著虽然出现了跨国课税对象，但此时国际税收问题还没有出现。到20世纪初，所得税已在世界大多数国家中普遍推广，并在一些主要的资本主义国家中代替间接税成为主要税种。3.近代直接税阶段?国际税收?(第二版〕朱青编著英国于18世纪末首创所得税，经历数次改革，到1922年所得税已经占英国税收收入总额的45%。德国于1898年实施所得税法。法国于1848年提出所得税法案，1914年正式开征。日本所得税法案初创于1887年,1922年日本所得税占税收收入总额20%。所得税的开展标志着税收进入了近代直接税阶段。3.近代直接税阶段?国际税收?(第二版〕朱青编著这一时期的税收特征：〔1〕所得税的课税对象不受一国疆域的限制，出现了跨国所得。〔2〕跨国所得的出现使跨国家征税成为现实，由此引发了重复征税问题。

是指来源于一国但为另一国居民所拥有的所得国与国之间税收利益如何分配？国际税收问题由此产生4.现代直接税阶段?国际税收?(第二版〕朱青编著20世纪初，资本主义国家相继由自由竞争阶段开展到垄断阶段，资本和生产国家化趋势越来越明显。〔1〕“奖出限入〞——“关税战〞频繁发生。兴旺国家：对本国商品的出口减税、免税、补贴向别国大量输出商品和倾销商品落后国家：对别国进口商品征收高额的进口关税、反补贴税和反倾销税限制外货进口，以使本国生产不受外货倾销的倾向导致国际贸易开展受到严重阻碍。?国际税收?(第二版〕朱青编著这一时期出现一些税收问题：〔2〕存在重复征税。在跨国所得和跨国财产的征税上存在重复征税问题。加重了跨国纳税人的税收负担，影响了国际贸易活动的正常进行。〔3〕国际逃税和避税现象十分严重。有关国家财政收入蒙受损失，国际竞争环境有失公平。?国际税收?(第二版〕朱青编著这一时期出现一些税收问题：1947年由美国、英国、法国等23国签订的“关税与贸易总协定〞，是关税国际协调的典范。1963年由美、英、法、日、意等24个成员国所组成的经济合作与开展组织草拟并于1977年修订了?关于对所得和财产防止双重征税的协定范本?〔简称?经合组织范本?〕，标志着国际税收协定进入标准化阶段。?国际税收?(第二版〕朱青编著国际税收得到发展1967年8月，由联合国经济及社会理事会通过一项协议，成立了一个由8个兴旺国家和10个开展中国家组成的税收专家小组，于1979年拟定通过了?关于兴旺国家与开展中国家间防止双重征税协定范本?〔简称?联合国范本?〕。这标志着国际税收进入较成熟的阶段。1995年1月1日，世界贸易组织正式成立，它的前身就是关税与贸易总协定。?国际税收?(第二版〕朱青编著国际税收得到发展国际税收的产生和存在，是在国家税收存在的根底上，由以下两个前提条件共同决定的：〔1〕跨国所得的大量形成；〔2〕世界各国普遍征收所得税并行使不同的征税权?国际税收?(第二版〕朱青编著国际税收产生的前提条件：国际税收产生的经济前提：经济全球化及其所带来的纳税人收入国际化国际税收产生的直接动因：所得税制的普遍实施和对跨国所得重复征税人们的需求在不断增长，国家的经济的开展是否能够满足其的需求往往用GDP这一重要的指标来衡量。从宏观经济的角度出发国内生产总值〔grossdomesticproduct,GDP〕是在某一既定时期一个国家内生产的所有最终物品与劳务的市场价值。GDP即是一个经济的总收入，又是用于经济中物品与劳务的总支出。“收入〞等于“支出〞消费〔C〕是家庭处购置住房以外用于物品和劳务的支出。政府〔G〕购置是政府用于物品与劳务的支出。净出口〔NX〕等于“出口减进口〞从宏观经济的角度出发封闭型经济的税收在改革开放之前，中国是一种封闭型的经济，因此GDP等式中的净出口局部可以省略：税收表达在什么地方？GDP扣除消费和政府购置之后剩下的局部称为国民储蓄〔S〕GDP扣除消费和政府购置之后剩下的局部称为国民储蓄〔S〕国民储蓄〔S〕=〔GDP-T-C〕+〔T-G〕如果将GDP视为收入，那么“GDP-T-C〞就是私人储蓄局部。当“T-G〞大于零时表示预算盈余，如果小于零就是预算赤字。封闭型经济的税收国民储蓄〔S〕=〔GDP-T-C〕+〔T-G〕+净出口〔NX〕“平价购置力理论〞可以解释国家贸易产生的原因，而“关税壁垒〞可以进一步扩大GDP的规模，想想这之间的联系…开放型经济的税收资本净流出〔NCO〕=净出口〔NX〕=出口-进口国际资本流动的税收问题一个重要但微妙的核算事实说明，对整个经济而言，资本净流出必然等于净出口。用途二：购置外国货物用途三：存到银行…所得税或者资本利得税会阻碍国际资本流动，进口关税会限制进口，报复性关税会打击出口，税收往往是国际贸易之间的围墙一、什么是国际税收国际税收，是指在开放的经济条件下因纳税人的经济活动扩大到境外以及国与国之间税收法规存在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象。1.1国际税收的含义2025/5/2039从某一国家的角度看，国际税收是一国对纳税人的跨境所得和交易活动课税的法律、法规总称。包括两方面的内容：对居民个人和居民公司来源于国外的所得征税；对非居民来源于国内的所得征税。上述国际税收概念，包括两个关系：1.两个或两个以上国家政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系。国际税收涉及的纳税人是跨国纳税人，纳税人的活动跨越国界，同时向两个或两个以上国家政府纳税的行为，才使相关国家间发生税收分配关系。什么是国际税收2025/5/20402.国家之间财权利益的分配关系。一般的税收活动所反映的是在一国范围内，国家与纳税人之间的征纳关系，也就是反映国家与纳税人之间的分配关系，而国际税收是两个或两个以上的国家，对同一跨国纳税人的跨国所得征税所引起的国与国之间的税收关系，这种国与国之间的税收关系所引起的国与国之间的财权利益关系，不可能由一国政府单独来解决，必须要并有国际之间的协调与合作。什么是国际税收

理解：课税主体：两个或两个以上的国家纳税人：跨国纳税人〔从事跨国经营活动，在两个或两个以上的国家同时附有交叉纳税义务的经济组织或个人〕课税对象：跨国所得〔所得的来源地与所有者的居住国或国籍不属于同一个国家〔1〕一国居民或公民的来源于该国境外的所得〔2〕外国居民或公民的来源于该国境内的所得

?国际税收?(第二版〕朱青编著什么是国际税收〔1〕一些国际性组织〔联合国、经济合作与开展组织OECD，北大西洋公约组织NATO，欧盟EU〕，如欧盟有独立的财源——由欧盟成员国将征收关税收入的90%、增值税按比例预缴给欧盟。如果说国家对本国企业和个人的征税权是强制性的，那么国际税收是否同样也是一种强制课征形式？它是不是国际社会凭借一种超国家的政治权力取得收入的工具？1.1.1什么是国际税收关于几个问题的讨论：什么是国际税收欧洲联盟〔英文名称：EuropeanUnion〕，简称欧盟〔EU〕，总部设在比利时首都布鲁塞尔，是由欧洲共同体开展而来的，主要经历了三个阶段：荷卢比三国经济联盟、欧洲共同体、欧盟，是一个集政治实体和经济实体于一身的区域一体化组织。现有28个成员国，人口5亿〔2021年〕。2021年欧盟国内生产总值15.788万亿美元，人均GDP31548美元〔2021年〕。1999年1月1日启用欧元。欧盟成员国国旗什么是国际税收2021年7月1日，克罗地亚正式参加欧盟，成为第28个成员国。什么是国际税收欧盟是一个在政治、经济领域一体化程度很高的地区性国际组织，在欧盟内部有共同的对外减税，有统一的货币，甚至欧盟政府还有自己独立的财源——由欧盟成员国将征收关税收入的90%、增值税按比例预缴给欧盟。但欧盟目前仍没有摆脱主权国家联合体的性质。尽管它有“自有财源〞，但这种“自有财源〞是在成员国政府对纳税人强制课征根底上取得的，并不是欧盟向成员国的纳税人直接征收的。什么是国际税收什么是国际税收1.1.1什么是国际税收〔1〕国家税收与国际税收的联系与区别国际税收联系国家凭借政治权力进行的一种分配是国际税收的根底区别具体的课征形式国家与纳税人之间税收分配跨国税收问题的解决国与国之间税收利益分配国家税收由国家税收而产生涉及两个以上国际税收冲突及其解决机制什么是国际税收2、相关概念的理解1.1.1什么是国际税收什么是国际税收2、相关概念的理解关于国际税收概念的分歧分歧一：国际税收是否包括涉外税收观点1：国际税收不包括各国的涉外税收观点2：国际税收包括各国的涉外税收分歧二：间接税是否应包括在国际税收的概念之内观点1：认为国际税收涉及的税种范围包括所得税和财产税等直接税观点2：认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种所以在本课程中，我们会讨论一些关于商品税、关税等问题所以在本课程中，我们讨论的话题包括特别纳税调整、中国所得税中涉外条款等国际税收研究必须解决的问题重复征税偷税漏税由于国际经济活动的多样性与复杂性以及各国涉外税法制度的差异和国际税务合作的缺乏，逃税和避税现象往往比国内更容易，也普遍增加。国际税收问题作为开放经济条件下的种种税收现象，其背后隐含着的是国与国之间的税收关系。这种国家之间的税收关系是国际税收的本质所在。

国际税收的本质1.国与国之间的税收分配关系

涉及同一对象由哪国征税或各征多少税的税收权益划分问题。当一国征税而导致另一国不能征税，或者当一国多征税而造成一国少征税时，两国之间便会发生税收分配关系。居住国与来源国：哪国优先行使征税权？补征权？进口国与出口国：出口国不征税高税率国与低税率国的：国际避税国际税收的本质国际税收的本质国与国之间的税收协调有两方面的内容：1.合作性协调：即有关国家通过就各自的税基、税率、征税规那么等达成协议，并根据协议内容确定对对方国家的商品或纳税人进行征税的制度和方法。国与国之间签订防止双重征税协定实际上就是这种合作性税收协调。作用：消除双重征税、稳定税收待遇、适当降低税率、减少管理本钱，合理归属利润、防止偷漏税、建立有效争端解决机制。国际税收的本质1.1.2国际税收的本质国际税收的本质国际税收的本质国际税收的本质2025/5/2058－税收管辖权－国际重复征税问题－国际避税及其防范－国际税收协定－商品课税的国际协调问题国际税收的研究内容1.2国际税收问题的产生1.2.1税收分类1.2.2税收对国际经济活动的影响1.2.3国际经济开展与国际税收问题的产生目前，中国共有增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、房产税、城市维护建设税、耕地占用税、土地增值税、车辆购置税、车船税、印花税、契税、烟叶税、关税、船舶吨税等18个税种，其中，16个税种由税务部门负责征收。关税和船舶吨税由海关征收，另外，进口货物的增值税、消费税由海关代征。法定税种：个税、企税、车船税。我国实际开征的税种有多少种？我国法定的税种有多少种？1.2国际税收问题的产生1.2.1税收分类商品税、所得税和财产税是当今世界各国征收的三大主要税种，这三种税的征收都可能跨越国界，造成国际重复征税的问题，因而都涉及国际税收关系，因而有必要对这三个主要税种作简要介绍。1.2国际税收问题的产生〔一〕商品税早在几千年前古希腊、古印度对盐进行课税。商品税:是对流通中的商品或劳务课征的税收，它的计税依据为商品或劳务的流转额〔销售收入或劳务收入〕，所以通常也称为流转税。商品税的纳税义务人不是税收的实际负担人，因而商品税属于间接税。商品税主要包括：增值税、营业税、消费税和关税。1.2.1税收分类1.2.1税收分类进口税：是对进口商品课征的关税，对本国进口商征收的正常关税〔normalduties)，也是目前各国最主要的关税。出口税：是对出口商品课征的关税，目前许多国家已不再课征出口税，但有些开展中国家为了取得财政收入或改善贸易条件，仍对一些稀缺性产品征收出口税〔到2007年7月，我国实际对247种商品征收出口关税〕。过境税：是对过境商品课征的关税。目前，各国为了开展转口贸易，根本上已不再征收过境税。1.2.1税收分类1.2.1税收分类1.2.1税收分类新华网：中国调整稀土出口关税分析人士认为，中国政府正频频运用关税杠杆，提高钨、稀土、钼等稀有金属产品的出口门槛，以遏制国内乱采滥挖畸形出口，保护这些战略性资源不被过度快速消耗。效果：中国经济网北京2021年3月23日讯，中国稀土出口量降至历史最低价格一年内飙升9倍，中国稀土金属出口价格平均水平已突破10万美元/吨，与一年前相比飚升了9倍之多。1.2.1税收分类1.2.1税收分类〔一〕商品税根据商品流通情况，商品税可以分为两种类型：2.国内商品税国内商品税是对在国内市场流通的商品〔劳务〕课征的税收。销售税消费税1.2.1税收分类销售税：销售税的课征着眼于销售商品或提供劳务的营业行为，同时也称为营业税。销售税有多种课征形式：在产制、批发、零售三个环节中选择某一个环节课税的，称为单一阶段销售税；两个以上环节课税的，称为多阶段销售税。多阶段销售税如果以全部流转额为计税依据，称为周转税。如果以增值额为计税依据，那么称为增值税。1.2.1税收分类1.2.1税收分类〔二〕所得税所得税：是指以所得为课税对象的税收。由于所得税的税款一般是由纳税人负担的，不容易向他人转嫁，所以它属于直接税。个人所得税企业所得税〔vs.公司〕预提所得税〔或预提税〕1.2.1税收分类1.个人所得税：是对自然人取得的各类所得课征税收。个人所得税制度按照课征方法不同可以分三大类：一是分类所得税制，即对各类所得分别按不同的税率和方式进行课征，从而形成工薪所得税、利息所得税等个人所得税制的子税种；二是综合所得税制，即对纳税人的所得不加区分，将其所得汇总以后按统一税率和方式进行征税；三是混合所得税制，即将纳税人的全部应税所得分成假设干局部，每一局部可以包括一类或几类所得，各局局部别按不同的税率式方式征税，这实际上是一种有分有合的所得税制度。1.2.1税收分类工资薪金所得税税率表〔7级超额累进税率〕1.2.1税收分类应纳个人所得税税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数扣除标准3500元/月应纳税所得额=工资收入总额-三险一金-扣除标准举例：如果某人减去三险一金后的工资收入为3800元，那么应纳个人所得税为：(3800-3500)×3%=9(元)；1.2.1税收分类1.2.1税收分类1.2.1税收分类1.2.1税收分类预提税的课征有两种情况：1.本国支付人向本国居民支付的所得课征预提税在这种情况下，所得的受益人一般可以用预提税税款冲抵按综合所得税制度要求汇总纳税应缴纳的税款。但也有的国家允许本国纳税人自愿选择将其负担的某项所得的本国预提税作为该项所得的最终税负，此时纳税人可不再将该项所得计入应税所得汇总纳税，但该项所得负担的预提税也不能抵免汇总纳税的税款。1.2.1税收分类1.2.1税收分类〔三〕财产税财产税：是对纳税人的财产课征的税收，主要包括房产税、土地税、契税、遗产和赠与税等税种，且多为不动产税。这种税收可以是对纳税人拥有的财产课税，也可以是对纳税人转移的财产课税。对纳税人拥有的财产课征的税收对纳税人转移的财产课征的税收1.2.1税收分类1.对纳税人拥有的财产课征的税收：个别财产税，即对纳税人拥有的某些财产分别课税，这类财产税的课税对象一般为纳税人拥有的土地、房屋、机器设备等。一般财产税，也称财富税，它是对纳税人的全部财产〔少数生活必需品可以免税〕减去负债后的价值余额按照统一的税率表进行课征的一种财产税。1.2.1税收分类1.2.1税收分类自2021年1月28日起，上海、重庆试点房产税：上海：征收对象是指房产税暂行方法施行之日起本市居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新购的住房。适用税率暂定为0.6%。重庆：征收对象为个人拥有的独栋商品住宅、新购的高档住房以及在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的第二套以上普通住房。税率分三档，0.5%、1%和1.2%。房产税试点1周年：收效甚微vs厚积薄发？1.2.1税收分类2.对纳税人转移的财产课征的税收赠与税，这是对纳税人生前转移的财产进行的课税。例如，美国联邦税法规定，个人在一年之中如果向他人财产的价值超过了1.2万美元，那么要就超出的局部缴纳赠与税。死亡税，这是对纳税人死后转移的财产〔即遗产进行的课税。按课征方式不同，死亡税又可以分为遗产税和继承税。1.2.1税收分类遗产税是在立遗嘱人死后、遗产分配前对其遗产课征的税收。继承税那么是在立遗嘱人死后对其遗产继承人分得的遗产课征的税收。有的国家将赠与税和死亡税合并征收，称为财产转移税，无论纳税人生前还是死后转移财产，只要超过一定的免征额，都要按一个统一的税率表对其转移的财产课税。1.2.1税收分类税收对国际经济活动的影响1．商品课税对国际贸易的影响任何税收在取得财政收入的同时，都会对经济产生一定影响。无论是关税还是国内商品税，都对国与国之间的商品活动〔即国际贸易〕有影响。由于关税只对进出口商品课征，具有涉外性，因此它在商品课税中对国际贸易的影响最直接，效果也明显。税收对国际经济活动的影响1.关税与国际贸易：主要影响贸易量与贸易条件关税的壁垒作用——影响贸易量关税会增加进口商品的本钱，迫使进口商品的价格提高，从而减少消费需求量，进口量必然也会下降。由于关税具有抑制进口的作用，人们经常把它喻为国际贸易的“壁垒〞。客观上对征税国的国内生产起着一种保护作用。带回物品过5000元就要缴税。税收对国际经济活动的影响关税对贸易条件的影响国际贸易条件，是指在国际交换中一国以出口交换进口的条件。〔贸易条件分别以实物形态和价格表示〕8亿条裤子换1架飞机与国产大飞机C919一国课征关税，会削减本国进口量。此时，如果征税国的进口量占世界进口量比重较大，或者进口商品的供给弹性较小，进口国征收关税就可以压低进口商品价格，从而改善贸易条件。1.2.2税收对国际经济活动的影响税收对国际经济活动的影响一般来说，进口价格压得越低，征税国从中获得的利益越大。但任何国家都不能依靠无限制的征税来改善贸易条件，一是因为可能招致别国的高关税报复；二是进口受阻，不利于国内经济生活。此外，进口减得太猛，致使国际收支出现大量顺差，引起征税国货币升值，反而会削弱关税对进口的抑制作用，达不到改善贸易条件的目的。中国的通货膨胀与CPI税收对国际经济活动的影响税收对国际经济活动的影响2.国内商品税与国际贸易国内商品税之所以能对国际贸易产生一定影响，是因为它也会课及进出口商品，各国有权对汇入国内商品流通的外国商品征收商品税。国内商品税针对进口产品时，具有一定的限制作用。国内商品税也存在国际重复课税问题，由出口国还是进口国课税的问题需要进行国际协调。这些问题在随后章节中展开探讨。税收对国际经济活动的影响税收对国际经济活动的影响税收对国际经济活动的影响税收对国际经济活动的影响税收对国际经济活动的影响税收对国际经济活动的影响1.2.2税收对国际经济活动的影响税收对国际经济活动的影响税收对国际经济活动的影响1.商品课税国际协调活动的产生2.所得课税国际税收问题的产生3.财产课税国际税收问题的产生国际经济开展与国际税收问题的产生2025/5/20102〔一〕在商品课税方面，国内商品税的国际协调日益重要。重商主义〔15世纪〕前，关税只是取得财政收入的一种手段；重商主义时代，关税是奖出限入的手段；在重商主义后期，一些国家开始谋求以协调关税的方式取得经济利益。关税的协调活动在资本主义工业化后期有了新开展。欧美国家保护关税进入了一个新阶段，内容根本相同，但实施目的已由争取外贸顺差转变为保护本国幼稚工业。三、国际经济开展与国际税收问题的产生2025/5/20103三、国际经济开展与国际税收问题的产生2025/5/20104三、国际经济开展与国际税收问题的产生2025/5/20105〔一〕在商品课税方面，国内商品税的国际协调日益重要。1975年非加太地区46国和欧共体9国在多哥首都洛美签订。目前已经谈判签订了洛美第四协定.?洛美协定?的根本目标是“援助------贸易〞,即兴旺国家通过单边的关税及贸易优惠,争取与开展中国家的自由贸易。洛美协定对于世界政治经济秩序、南北关系以及国际贸易规那么，产生了重大而深远的影响。三、国际经济开展与国际税收问题的产生关税协调的开展历史沿革1.2.3国际经济开展与国际税收问题的产生〔二〕所得课税国际协调活动的产生所得税的国际避税问题与法规限制跨国公司通过海外机构利用转让定价的方式将利润转移到低税国进行避税，损害了高税国利益。立法限制跨国公司的国际避税1915年，英国率先制定了转让定价法规；1917年，美国的转让定价法规。1.3国际税收的开展趋势1.商品课税领域增值税和消费税的国际协调将逐步取代关税的国际协调成为商品课税国际协调的核心内容。二战后，1947年10月30日，日内瓦关贸总协定主持的八轮关税减让谈判使得各国关税税率大幅下降〔兴旺国家从40%降到目前的4%，而开展中国家约为15%〕。为弥补关税下降财政带来的收入损失，越来越多的国家开征了增值税，将其作为关税的替代财源。目前，全世界开征增值税的国家已经开展到130多个，兴旺国家中只有美国还没有开征增值税。1.3国际税收的开展趋势增值税也存在重复课征问题目前，增值税由进口国课征，出口国那么对商品出口前负担的税款在边境海关办理退税，增加了执行本钱。出口国课征增值税更为合理，但是各国增值税率差异太大，由出口国课征增值税那么会影响国际贸易。协调各国之间的增值税税率，以便最终实现出口国征税增值税制度就显得十分必要。随着区域性自由贸易以及全球性自由贸易的开展，增值税和消费税的国际协调活动将会有更广阔的前景。1.3国际税收的开展趋势经合组织30个成员国公司所得税税率变化一览表〔一〕国别1996年2002年2010年1996-2010年变化（%）澳大利亚36.030.030.0-6奥地利34.034.025.0-9比利时40.240.234.0-6.2加拿大44.638.629.5-15.1捷克39.031.019.0-20丹麦34.030.025.0-9芬兰28.029.026.0-2法国36.734.334.4-2.3德国57.438.430.2-27.2希腊40.035.024.0-16经合组织30个成员国公司所得税税率变化一览表〔二〕国别1996年2002年2010年1996-2010年变化（%）匈牙利33.318.019.0-14.3冰岛33.018.015.0-18爱尔兰38.016.012.5-25.5意大利53.240.327.5-25.7日本51.642.039.5-12.1韩国33.029.724.2-8.8卢森堡40.330.428.6-11.7墨西哥34.035.030.0-4荷兰35.034.525.5-9.5新西兰33.033.030.0-3经合组织30个成员国公司所得税税率变化一览表〔三〕国别1996年2002年2010年1996-2010年变化（%）挪威28.028.028.00波兰40.028.019.0-21葡萄牙39.633.026.5-13.1斯洛伐克-25.019.0-西班牙35.035.030.0-5瑞典28.028.026.3-1.7瑞士28.524.521.2-7.3土耳其44.033.020.0-24英国33.030.028.0-5美国40.040.039.2-0.830国平均37.631.426.2-11.41.3国际税收的开展趋势所得税国际竞争有两大弊端：〔1〕由于存在国际税收竞争，各国的资本所得税税率下降到一个不合理的低水平，造成国家的财政实力大幅度下降的现象和趋势，即出现所谓的“财政降格〞(fiscaldegradation)或者“一降到底〞(racetobottom)的情况，国际社会有必要对所得税制度进行协调。美国各州例子：绝大多数州的公司所得税最高税率不超过10%，甚至有6个州不征收公司所得税。1.3国际税收的开展趋势案例：耐克工厂的转移越南政府规定：符合某些条件的企业和在鼓励投资的行业或者地区进行投资的企业，其公司所得税可以享受10%、15%和20%的优惠税率1.3国际税收的开展趋势所得税国际竞争有两大弊端：〔2〕各国人为降低税率会引起资本的税后收益与税前收益率脱节，会造成一局部生产资本流向税前收益率低〔也即效率低〕但税后收益率高的国家，从而使生产资本配置到低效率的地区，导致世界范围的经济效益下降。20世纪80年代中期爆发的所得税降税浪潮延续至今，兴旺国家和开展中国家纷纷降税以争取主动权。1.3国际税收的开展趋势3.随着地区性国际经济一体化的不断开展，区域性的国际税收协调将会有更为广阔的前景。区域国际经济一体化是世界经济开展主要趋势之一。兴旺国家:欧盟、北美自由贸易区；开展中国家：东盟十国绝大多数产品关税0~5%战后区域性国际经济一体化组织日益增多，一体化程度不断提高，目前仍保持的增长势头。东南亚国家联盟〔ASEAN〕，简称东盟，秘书处设在印尼首都雅加达，是由1961年马来西亚、泰国和菲律宾在曼谷成立的“东南亚联盟〞开展而来，截至2021年底共有十个成员国，总面积约446万平方公里，人口约5.6亿，是亚洲地区重要的区域一体化组织。东盟会旗1.3国际税收的开展趋势1.3国际税收的开展趋势1.3国际税收的开展趋势中国-东盟自由贸易区2004年11月29日中国与东盟〔东协〕在老挝首都永珍签署“中国―东盟全面经济合作框架协议货物贸易协议〞，朝推动成立自由贸易协议区〔东协十加一〕的方向推进。为到达2021年中国―东盟自由贸易区物流零关税的目标，双方决定自2005年开始，针对局部货品开始协商免税，再逐渐扩大到2021年时到达全面免税的目标。日本与韩国也宣布将自2005年开始，与东协十国协商自由贸易区谈判，以作为成立东亚自由贸易区〔十加三〕的起步。1.3国际税收的开展趋势1.3国际税收的开展趋势中国-东盟自由贸易区1.3国际税收的开展趋势中国-东盟自由贸易区1.3国际税收的开展趋势4．各国之间将加强税收征管方面的国际合作，共同对付跨国纳税人的国际避税和偷税行为。30年前，全球仅有10-15个避税地，目前这一数字翻了3倍。这些避税地掌控了11.5万亿美元的巨额资金，比20年前增长了近20倍。据估计，美国由于避税地导致的损失每年约为1000亿美元。由于各国的税务管理已经或正在实现计算机化，因此国际间税务征管合作今后将更为便利。中国：跨国企业避税“长亏不倒〞。1.3国际税收的开展趋势5.电子商务带来的国际税收新课题电子商务具有：流动性、隐蔽性、匿名性、难以监控电子商务交易中客户所在国〔所得来源国〕是否应对国外销售商的经营所得征税。在电子商务交易中，交易所得的性质和类别有时会难以确定，从而给在相关国家之间区分征税权带来一定困难。电子商务条件下纳税人的国际偷税和避税活动会更加隐蔽，这就要求国际社会尽快研究针对性措施。2021年1月6日淘宝公布2021年网购数据：每天同时在线商品数量到达8亿件，最多的时候每天6000万人访问淘宝网，平均每分钟出售4.8万件商品。截至2021年底，淘宝网注册用户接近5亿。2021年11月11日，淘宝网单日交易额峰值到达19.5亿元，分别超过北京、上海、广州三地社会消费品零售单日额。2021年11月11日，仅淘宝商城单日交易额便到达33.6亿。2021年11月11日，淘宝单日交易总额高达191亿。2021年11月30日，淘宝网宣布当年交易额突破1万亿。2021年中国全年社会消费品零售总额207167亿元。2021年11月11日，淘宝天猫单日交易总额高达571亿。1.3国际税收的开展趋势三、国际经济开展与国际税收问题的产生防止重复征税首次登上国际讨论焦点…立法让步瑞士率先在国内税法中规定，对本国居民的境外机构的不动产所得税免税，美国和英国从1918年期，开始用抵免法单方面消除对本国居民的境外机构和不动产所得免税。谈判合作1899年，奥匈帝国与普鲁士签订了世界第一个解决所得国际重复征税的国际税收协定。国际联盟组织了专家工作组专门研究消除所得和财产重复征税的问题三、国际经济开展与国际税收问题的产生与此同时，防止偷税漏税也成为西方国家迫切解决的问题…母公司高税国：40%低税国：20%商品$1$5$4利润转移到低税国ABCD为解决这一问题，1915年，英国在世界上率先制定了转让定价法律；美国那么紧随其后，于1917年也制定了相同的法律三、国际经济开展与国际税收问题的产生开展中国家独立并建立所得税制度和涉外税收制度所得税在主要资本主义国家所占比重的大幅度上升英国所得税在税收收入总额中所占比重上升到60.4%，美国所得税占联邦税收收入总额比重到达86.6%，日本所得税占税收收入总额比重上升到66.9%。亚非拉殖民地国家纷纷独立产生了新的税收主权。三、国际经济开展与国际税收问题的产生跨国公司迅猛开展ABCIJKACBAHFCEBDNMLA1968-1969年，全世界共有跨国公司7276家，而所属外国子公司共有2.7万多家。2021年，跨国公司主导的全球价值链占全球贸易的80%。2002年，跨国公司总数到达6.5万家，所属外国分支机构可能到达数十万家。三、国际经济开展与国际税收问题的产生税收协定范本的制定OECD税收协定范本〔1963经济合作与开展组织的?关于对所得和财产防止双重征税的协定范本?〕UN税收协定范本〔1980联合国的?关于兴旺国家与开展中国家间防止双重征税的协定范本?维护收入来源国征税权税收协定范本的发布以及随后的不断修改和完善，总结了签订国际税收协定的经验，便利了各国之间国际税收协定的签订，对于国际税收协定起到巨大的推进作用。三、国际经济开展与国际税收问题的产生我国对外签订税收协定情况2025/5/20133一些与国际税收的根本观点通过考察国际税收的产生与开展，可以得出以下结论：①国际税收产生的根底国际经济的一体化，或者说跨国经济活动②各国政府对跨国经济活动的税收协调根本目的在于促进本国经济开展③对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容④国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的国际税收研究要解决什么问题？一、商品课税领域增值税和消费税的国际协调将逐步取代关税的国际协调成为商品课税国际协调的核心内容。1、关税不断下降二战后，经过关税总协定几轮贸易谈判，各国关税税率大幅度下调，兴旺国家的平均关税税率由1950年的40%降至目前的4%以下；开展中国家的平均关税税率目前也已降至15%以下。随着经济的进一步开放，关税呈现不断降低的趋势，从理论上讲，国际经济的不断融合要求各国彻底取消进出口关税1.3国际税收的开展趋势2025/5/20136

2、增值税国际协调已经开始进行并有不断扩大的趋势目前国际社会规定统一由商品的进口国课征增值税，出口国对商品出口前已经负担的税收给予退税。南部非洲共同体14国拟定?谅解备忘录?，决定在2004年以后在成员国之间进行间接税〔增值税和消费税〕的跨国协调，欧盟也在成员国范围内尝试增值税和消费税的协调工作。1.3国际税收的开展趋势2025/5/20137二、所得课税领域1、所得税国际竞争的弊端〔1〕国与国之间的税收竞争将更为剧烈，为了防止“财政降格〞(fiscaldegradation)的情况发生，国际社会有必要对各国资本所得的课税制度进行协调。财政降格是指所得税的国际竞争使各国的资本所得税税率下降到一个不合理的低水平，造成国家的财政实力大幅度下降。〔2〕各国认为降低税率会因其资本的税后收益率与税前收益率脱节，导致世界范围的经济效率下降。经合组织30个成员国只有芬兰、墨西哥的公司所得税的税率增加1%，其余7个成员国的税率未发生变化，30国平均降低税率5.8%。1.3国际税收的开展趋势2025/5/20138经合组织30个成员国公司

所得税税率变化一览表〔一〕国别

1996年

2005年1996-2005年的变化澳大利亚

36.0

30.0－6奥地利

34.0

25.0

—9比利时

40.2

34.0

—6.2加拿大

44.6

36.1－8.5捷克

39.0

24.0－15丹麦

34.0

28.0－6芬兰

28.0

26.0

—2法国

36.7

34.4－2.3德国

57.4

38.9－18.5希腊

40.0

29.0－11匈牙利

33.3

16.0－17.5冰岛

33.0

18.0－15爱尔兰

38.0

12.5－25.5意大利

53.2

33.0－20.2日本

51.6

39.5－12.1韩国

33.0

27.5－5.52025/5/20139经合组织30个成员国公司

所得税税率变化一览表〔二〕卢森堡

40.3

30.4－9.9墨西哥

34.0

29.0

—5荷兰

35.0

29.6－5.4新西兰

33.0

33.0

0挪威

28.0

28.0

0波兰

40.0

19.0－21葡萄牙

39.6

27.5－12.1斯洛伐克

—

19.0

—西班牙

35.0

35.0

0瑞典

28.0

28.0

0瑞士

28.5

21.3－7.2土耳其

44.0

30.0－14英国

33.0

30.0－3美国

40.0

39.3

—0.7

30国平均

37.6

28.4－9.2表1.1经合组织30个成员国公司所得税税率变化一览表〔中央或联邦与省或州两级税率之和〕单位：%2025/5/201402、防止所得税的国际竞争防止所得税国际竞争的最好方法是对各国所得税的税率和税基进行一定的协调。〔1〕欧盟屡次进行努力〔如规定公司所得税税率幅度、统一税基、统一利息预提税税率〕,但成效不大。〔2〕经合组织98年通过并发布报告?恶性税收竞争：一个正在出现的全球性问题?，建议成立恶性税收竞争论坛，监督各国执行经合组织规那么的情况，负责列出避税港名单。2025/5/20141三、区域性的国际税收协调将会有更为广阔的前景从目前世界经济的开展趋势来看，未来全球经济的一体化，首先从区域经济一体化开始，而区域经济一体化的开展离不开区域范围内的税收国际协调，区域性国际税收协调是区域经济一体化的根本内容。目前世界上主要的区域性国际经济组织有：欧洲共同体、欧洲自由贸易联盟、澳大利亚自由贸易区、北美自由贸易区、东盟七国等。自由贸易区和关税联盟的建立要求协调成员国的关税；共同市场的建立要求协调的国内商品免税和资本所得税。区域经济一体化的开展，会有更多的国家参与到区域国际税收协调活动中来。而区域性国际税收的深度和税收的种类、范围也不断地扩大。国际经济一体化的已成为不可阻挡的趋势。1.3国际税收的开展趋势2025/5/20142四、各国之间将加强税收征管方面的国际合作,共同对付跨国纳税人的国际避税和偷税行为〔1〕1991年，北欧五国签订了?税务互助多边条约?，决定在税收征管方面加强合作；〔2〕经合组织也准备在成员国范围内缔结?税收管理互助多边条约?；〔3〕1992年，经合组织还通过了?同期税务稽查协议范本?，成员国可以在税收情报交换及税收事务相互协助等方面进行广泛的税务稽查合作。1.3国际税收的开展趋势2025/5/20143五、随着电子商务的开展，国际税收领域将出现许多新的课题，亟待各国政府和国际社会加以研究解决电子商务交易中客户所在国(所得来源国)是否应对国外销售商的经营所得征税；有常设机构—来源国就销售利润征税无常设机构---居住国就经营利润征税在电子商务交易中交易所得的性质和类别有时会难以确定，从而给在相关国家之间区分征税权带来一定困难；销售经营所得、劳务所得、特许权使用费？电子商务条件下纳税人的国际偷税和避税活动会更加隐蔽，从而要求国际社会尽快研究制止纳税人偷税和避税行为的方法。消费者匿名，制造商隐匿住所、税务当局无法获取信息交易的隐蔽1.3国际税收的开展趋势144国际资本流动的种类国际资本流动单纯货币资产流动国外直接投资（FDI）国际借贷国际证券投资（间接投资）国际税法是解决国际税收问题的关键观点1：国际税法的宗旨在于建立一个公平合理的国际税收秩序，从而为国际经济合作与经贸往来创造良好的条件。以上的观点是否能表达国际税收的宗旨？宗旨究竟是什么？防止双重征税和防止偷税漏税的目的又是什么？国际税法是解决国际税收问题的关键你会相信布什攻打伊拉克是为了建立伊拉克民主新秩序吗？国际税法的根本目的根据该领域专家刘剑文教授的观点国际税法的宗旨有两个：①维护国家税收主权是国际税法的首要宗旨，税收主权是国家主权在税收领域的表达。②维护涉外纳税人的权利也是国际税法的宗旨，因为国际税法也是法律，必须反映纳税人的利益。法律的宗旨总是制定法律的主题的目的与意图所在，而制定法律的主题的目的总是为了维护自己的利益。在国内层面，法律为了维护统治阶级的利益，在国际层面那么是为了维护本国的利益，国际税法当然也不例外。一个重要的案例一个重要的案例①强盛在选择中间控股公司设立地时应关注和考察备选国家或地区税收制度中的哪些事项，理由是什么？税内容简介〔一〕国际税收的新形势〔二〕G20税改与BEPS〔三〕税收效劳一带一路一、国际税收面临的新形势

国际税收

财政危机152美国单边主义世界各国纷纷加大国际税收征管力度123多边主义--OECD主导、G20背书国际税收新形势国际税收新形势153154美国?海外账户税收合规法案?〔FATCA〕美国单边主义：ForeignAccountTaxComplianceAct美国单边主义：ForeignAccountTaxComplianceAct

155FATCA的实施外国金融机构直接与美国签署FFI协议外国金融机构须遵守协议并直接向美国IRS报告信息外国金融机构所在辖区政府与美国签署政府间协议（IGA）外国金融机构向本国主管税务机关报告信息，再由本国税务机关与美国IRS交换信息外国金融机构被列入无需申报的机构名单拒绝承担报告义务扣缴30%的预提税无需承担报告义务外国金融机构直接向美国IRS报告信息Model2Model12021年底，美国推出IGA模板以推动FATCA的实施。在美国的强力推动下，截至2021年9月9日，与美国正式签署FATCAIGA的辖区和视同签署协议的辖区已达101个。156156我国与FATCA我国于2021年6月26日与美国草签FATCA政府间协议，选择的是模式一互惠型。157运行图示应申报金融机构筛选应申报账户尽职调查程序提取应申报信息信息报告标准本国主管税务机关按规定格式提交缔约国对方主管税务机关自动情报交换我国与FATCA158中国金融机构美国金融机构USChinaSAT158我国与FATCA

1592021年2月，OECD向G20财长和央行行长递交了?金融账户涉税信息自动交换标准?〔CRS〕。2021年9月，G20财长和央行行长会议〔澳大利亚〕。2021年11月，G20布里斯班峰会。G20/OECD：金融账户涉税信息自动交换标准CRS与FATCA的异同G20/OECD：金融账户涉税信息自动交换标准〔CRS〕CRSFATCA同二者在信息交换内容、基本逻辑和程序方面较为相似。可以说，FATCA是CRS的美国蓝本，CRS是FATCA的多边翻版

异多边框架，双边操作单边或双边对不遵从者无法律惩处对不遵从者征收30%预提税关注本国税收居民在对方辖区的金融账户信息关注特定美国人在对方辖区的金融账户信息对于个人账户，报送的账户没有余额起点要求对于个人账户，报送的是余额5万美元以上的账户信息政府间协议模式一政府间协议模式一和二160背景介绍内容我国的应对123〔二〕G20税改和BEPS一是经济全球化促进了经济的开展，也影响了各国的所得税制。二是公司的全球化为其提供了使税负最小化的可能三是全球经济的开展要求各国就涉税事项展开合作，以便能够保护各国的税收主权。1、背景介绍G20圣彼得堡宣言在严厉的财政整顿和严重社会困难的背景下，许多国家力求优先确保所有纳税人缴纳公平之税款。避税、有害及激进的税收筹划必须得到有效的打击。利润理应在执行积极活动而获得利润和创造价值的地方征税。1、背景介绍1642021年G20圣彼得堡峰会·呼吁应对税基侵蚀和利润转移〔BEPS问题〕。峰会委托并批准OECD拟定的BEPS行动方案。承诺将实施自动情报交换以提高税收透明度，支持OECD会同G20制定自动情报交换全球标准，即金融账户涉税信息自动交换标准〔CRS〕。俄罗斯总统普京：BEPS行动方案是对过去100年国际税收规那么改革所跨出的最重要一步。?应对税基侵蚀和利润转移(OECD,2021a)?这份行动方案(i)明确了为应对税基侵蚀和利润转移所需采取的行动，(ii)规定了落实这些行动的时间期限，以及(iii)明确了为落实这些行动所需的资源和方法1、背景介绍BEPS:重塑所得税国际实体规那么。多边公约和自动情报交换:实体规那么的程序支持。系政治宣言，不是法律工具。原那么：利润应在经济活动发生地和价值创造地征税。即税收要与实质经济活动相匹配。2、内容15项行动的内容和分类所得税协调修复标准效能透明度、确定性和可预测性快速实施2.混合安排3.CFC规那么4.利息扣除5.有害税收11统计分析12筹划披露13同期资料14争端解决6-7协定滥用、PE躲避8-9-10转让定价15.多边工具行动1：应对数字经济挑战.1.数字经济2021.092021.1~22021.6~92021.9~2021.12G20领导人同意共同应对BEPS问题，委托OECD起草报告；OECD发布BEPS报告G20财长和央行行长通过BEPS报告，委托OECD制定行动方案；

OECD发布15项行动方案G20领导人背书支持15项行动分三阶段完成BEPS工程进展节点行动方案完成时间表数字经济混合错配

有害税收审查防止协定滥用无形资产第一阶段同期资料多边工具第一阶段利息扣除修改TP指南

有害税收实践协定现行标准

制定多边工具2021年9月012021年9月022021年12月—CFC规那么—利息扣除国内法修订—有害税收实践战略—躲避PE修订协定—转让定价—数据分析—筹划披露—争端解决031.数字经济的挑战

〔2021年9月完成〕 根据数字经济下的商业模式特点，重新审视现行税制、税收协定和转让定价规那么存在的问题，并就国内立法和国际规那么的调整提出建议。1702.混合错配

〔2021年9月完成〕 针对利用两国或多国间对同一实体或所得性质认定不同、对同一笔所得或交易税收处理不同，以获取双重或多重不征税结果的税收筹划模式，提出对国内立法和国际规那么的修改建议。错配类型171

A公司B公司-A国B国+借款利息一方扣除一方不计收入〔混合金融工具〕172173双重扣除(P25)A公司B公司+-利息银行A国B国借款B子公司174174一方扣除/一方不计收入〔混合体支付〕A公司B公司A国B国B子公司+-借款利息3.受控外国公司制度

〔2021年9月完成〕 强化受控外国公司税收规那么，防止利润滞留或转移境外。175176投资不分配利润投资境内A企业百慕大B企业境外C企业境外D企业境外E企业利润4.利息扣除

〔2021年底完成〕177178利息贷款A国企业百慕大企业（B国)C国企业D国企业E国企业集团本身无债务5.有害税收实践

〔2021年底完成〕 在OECD发起的有害税收实践论坛的根底上，审议包括非OECD成员国在内的各国优惠税制，推动各国改变或废除“有害〞所得税优惠制度，并提出解决有害税收竞争问题的建议。

179有害税收竞争避税地的标准对某项收入不征税或只名义上的征税，缺乏有效的信息交换，缺乏透明度，不存在实质性经营活动。180有害税收竞争优惠税收优惠的4个关键因素零税率或低税率不透明篱笆墙制度无实质经济活动八个其他因素181有害税收竞争改进有害税收竞争的要求一是对优惠制度实质性活动要求二是提高透明度，包括针对优惠制度开展强制性的自发情报交换等。182有害税收竞争1836.税收协定滥用

〔2021年9月完成〕 针对各种滥用协定现象，对税收协定进行修补和明确，同时辅以必要的国内法修订或多边法律工具的开发，防止税收协定滥用。已经达成的意见:(1)在协定前言规定协定不得导致双重不征税；最低限度的目标(2)在协定中写入利益限制条款;〔3〕在协定中写入目的测试条款。2和3不一定所有的国家都适用184185185ALPHA美国ALPHA天津持股股息ALPHA

香港100%股份持股股息股息7.常设机构

〔2021年9月完成〕 修订税收协定的常设机构的定义，以防止通过人为躲避常设机构以躲避来源国纳税义务。已经达成的意见：修改协定第五条第四款以及注释186转让定价

8.无形资产;9.风险和资本;

10.其他高风险交易

(2021年9月完成〕 修改或制订规那么,以遏制关联企业间〔集团内部〕通过无形资产、风险和资本的人为分配而侵蚀税基、转移利润。

187已经取得的成就扩充无形资产定义〔中国〕应用性无形资产营销型无形资产确保与无形资产转让和使用相关的利润能与价值创造相匹配对难以估值的无形资产转让定价问题制定特殊措施，如市场偏好对利润的奉献〔中国〕地域特定优势作为可比调整因素参与利润分配〔中国〕188无形资产以下属于无形资产范畴：专利〔Patents〕专有知识和商业秘密〔Know-howandtradesecrets〕商标和商号〔Trademarks,tradenamesandbrands〕合同授权和政府授权〔Contractrightsincludinggovernmentlicencesandcontractualcommitmentstomakeaworkforceavailable〕许可〔Licencesandotherlimitedrightsinintangibles〕商誉和持续经营的价值〔Goodwillandon-goingconcernvalue〕189无形资产以下不属于无形资产范畴：地域节约因素〔Locati