财务管理第5章所得税会计

第五章所得税会计

学习目标：通过本章内容的学习，应理解计税基础、时间性差异、暂时性差异、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异等概念；掌握利润表债务法和资产负债表债务法的具体会计处理。8/23/20251一、IASC、FASB对所得税会计准则制定、修订过程

1979年7月发布的《IAS12：AccountingforTaxesonIncome》，要求企业可以在递延法和债务法中进行选择。

1994年10月，对IAS12（1979）进行修订，取消递延法，要求企业采用利润表债务法核算所得税。

1996年10月，再次发布《IAS12：IncomeTaxes》，要求企业在利润表债务法和资产负债表负债法中进行选择。

第一节所得税概述8/23/20252

2000年10月，对IAS-12进行有限的修订，要求企业采用资产负债表债务法核算所得税；自此以后，国际会计准则理事会（IASB）也多次召开会议（如March2004，June2004，September2004，October2004，January2005，February2005，March2005），对所得税相关问题进行讨论，但企业所得税会计处理方法仍然定位在资产负债表债务法上。8/23/20253二、我国对所得税会计的规范

1994年6月，财政部颁布了《企业所得税会计处理的暂行规定》

2000年12月的《企业会计制度》规定：在核算所得税时，允许企业在应付税款法和纳税影响会计法两种方法中任意选择，纳税影响会计法又进一步划分为递延法和债务法，而债务法主要是指利润表债务法。

2006年2月15日财政部颁布《企业会计准则18：所得税》，规定企业采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理。实现与《国际会计准则12：所得税》的趋同。8/23/20254

基于利润表出发，比较会计利润与纳税所得分为

——永久性差异与时间性差异

从资产负债表出发，比较资产负债的账面价值与其计税基础，分为

——永久性差异与暂时性差异三、会计与税收差异8/23/202551、永久性差异的概念及产生原因

永久性差异是由于会计准则与税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的纳税所得与税前会计利润之间的差异。

这种差异在本期发生,不在以后各期转回。(一)永久性差异8/23/20256

2、永久性差异的类型

永久性差异主要有以下几种类型:

（1）按会计准则规定核算时作为收益确认,但不计入纳税所得的项目。

如:企业购买国债的利息收入。

（2）按会计准则规定核算时不作为收益确认,但应计入纳税所得的项目。

如:会计上不确认收入而按账面价值转账处理的视同销售业务等。8/23/20257

（3）按会计准则规定核算时作为费用或损失确认,但计算纳税所得时不允许扣除的项目。

如:非广告性赞助支出、非公益性捐赠支出、违法经营或违反税法的罚没支出(不包括违反合同的违约金)等。

（4）按会计准则规定核算时不确认为费用或损失,在计算应税所得时允许扣减的项目。8/23/20258

1、时间性差异的概念及产生原因

时间性差异是指税法与会计准则由于确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间,但在以后的一期或若干期内转回。（二）时间性差异8/23/20259

2、时间性差异的类型

（1）企业取得的某项收益,会计在当期确认为收益,但按照税法规定应在以后期间确认为应纳税所得。

如企业长期投资采用权益法核算时,按接受投资企业的净利润和投资比例确认的投资收益(在投资企业的所得税税率大于被投资企业的所得税税率情况下,投资企业在分得利润或被投资企业宣告分派现金股利时应补交所得税)。8/23/202510

（2）企业发生的某项费用或损失,会计在当期确认为费用或损失,但按照税法规定应在以后期间的应纳税所得额中扣减。如企业计提的产品保修费用和企业计提的资产减值准备；会计上采用的折旧方法和折旧年限与税法规定不同引起的会计折旧＞税收折旧的时间性差异等。

（3）企业取得的某项收益,会计在以后期间确认为收益,但按照税法规定应计入当期应纳税所得额。8/23/202511

（4）企业发生的某项费用或损失,会计在以后期间确认为费用或损失,但按照税法规定可以从当期所得额中扣减。

如由于会计上采用的折旧方法和折旧年限与税法规定不同引起的会计折旧＜税收折旧的时间性差异等。8/23/202512第二节所得税会计处理方法

（一）应付税款法及其特点

应付税款法——是按所得税税法规定的纳税所得和税率计算应交所得税金额,并在会计上按应交所得税金额确认为当期一项费用的方法。

特点：本期所得税费用等于按照本期应税所得额与适用的所得税率计算的应交所得税，即本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税。

一、应付税款法8/23/202513

（二）应付税款法下会计处理

按所得税税法规定,，将本期税前会计利润调整为应纳税所得额，按应纳税所得额和规定的税率计算的本期应交所得税,作为本期所得税费用。

〔会计利润＋（或－）永久性差异＋（或－）时间性差异〕×税率＝应交所得税＝所得税费用

会计分录如下:

借:所得税费用

贷:应交税费——应交所得税8/23/202514

纳税影响会计法是按权责发生制和配比原则,将时间性差异对所得税的影响金额计入所得税和递延税款项目内的方法。

二、纳税影响会计法8/23/202515

所得税费用计算公式如下:

本期所得税费用＝本期应交所得税±本期递延税款发生额

即：本期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项－本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款借项8/23/202516

纳税影响会计法下的会计处理

借:所得税费用（本期应交所得税±本期递延税款发生额）

借或贷:递延税款(发生或转销的时间性差异×现行税率)

贷:应交税费——应交所得税

(税前会计利润±永久性差异±时间性差异)×现行税率

8/23/202517

（一）资产负债表债务法的含义

资产负债表债务法——是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用的一种方法。三、资产负债表债务法8/23/202518（二）资产负债表债务法的理论基础

1、贯彻了资产、负债等会计要素的界定

2、体现了权责发生制原则——交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内认。8/23/202519（1）如果一项资产的账面价值＞其计税基础——产生应纳税暂时性差异：例：一项资产的账面价值为200万元计税基础为150万元

—→未来纳税义务增加——应确认为负债8/23/202520（2）如果一项资产的账面价值＜其计税基础——产生可抵扣暂时性差异：例：一项资产的账面价值为150万元计税基础为200万元

—→未来纳税义务减少——应确认为资产8/23/202521确认时点：

企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的会计处理。

发生特殊交易或事项时，如企业合并等，在确认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。（三）所得税会计核算的一般程序8/23/2025221．确定资产和负债的账面价值

资产、负债项目的账面价值——是指企业按相关企业会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。如应收账款。

2．确定资产和负债的计税基础按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。企业进行所得税的核算一般应按下列程序处理：8/23/202523

3．确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异

比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除特殊情况外，分别确定为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。8/23/202524

4．确定递延所得税负债和递延所得税资产确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税）金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。8/23/202525

5．确定利润表中的所得税费用

利润表中的所得税费用包括：当期应交所得税和递延所得税两部分。

当期应交所得税——是指当期发生的交易或事项按照适用的税法规定计算确定的当期应交所得税。

递延所得税——当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。8/23/202526

资产的计税基础——是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即：

●

资产的计税基础＝

资产未来期间计税时可税前扣除的金额（四）资产计税基础及其确定8/23/202527

通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。●某一资产负债表日资产的计税基础

＝资产的成本－以前期间已税前列支的金额8/23/202528

企业应当按照适用的税收法规规定计算确定资产的计税基础。主要资产项目计税基础的确定：

1．固定资产

初始确认——取得时固定资产的入账价值一般等于计税基础。

持有期间进行后续计量时账面价值＝原价－累计折旧（会计）－减值准备计税基础＝实际成本（原价）－累计折旧（税收）8/23/202529

固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因：

（1）折旧方法产生的差异

会计准则——企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，包括可以采用加速折旧法。

税法——除某些按照规定可以加速折旧的外，一般税前扣除的是按直线法计提的折旧8/23/202530

（2）折旧年限产生的差异

会计准则——由企业按照固定资产的性质和使用情况合理确定。

税法——规定每一类固定资产的折旧年限。

(3）计提减值准备产生的差异

会计准则——可以计提固定资产减值准备，计提后固定资产账面价值下降。

税法——计提的减值准备不能税前扣除，计税基础不会随减值准备的计提发生变化。8/23/202531

【例题1·单选题】某公司2005年12月1日购入的一项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许按双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0。2007年末企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。2007年末该项设备的计税基础是（）万元。A．800B．720C．640D．560

【答案】C8/23/202532

2．无形资产

初始确认

（1）内部研究开发形成的无形资产

会计准则

研究阶段的支出——应当费用化，计入当期损益。

开发阶段的支出——符合资本化条件的开发支出应当资本化。

税法规定——自行开发的无形资产，以开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础8/23/202533

税法规定发生的研究开发费用可税前加计扣除——税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，分别情况处理：

1）未形成无形资产计入当期损益的——在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；

2）形成无形资产的——按照无形资产成本的150%摊销。即其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。8/23/202534

（2）其他方式取得的无形资产初始确认时的入账价值一般等于计税基础。8/23/202535

持有期间进行后续计量时：使用寿命有限的无形资产：账面价值＝实际成本－累计摊销（会计）－减值准备

使用寿命不确定的无形资产：账面价值＝实际成本－减值准备计税基础＝实际成本－累计摊销（税收）8/23/202536

无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因：

（1）无形资产的摊销产生的差异

会计准则：

对使用寿命有限的无形资产——应当在使用寿命内系统合理摊销。摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。

对使用寿命不确定的无形资产——不应摊销，期末进行减值测试。

税法——企业取得的无形资产的成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未规定明确摊销期限的，应按不少于10年的期限摊销。8/23/202537

（2）计提减值准备产生的差异

会计准则——可以计提无形资产减值准备，计提后无形资产账面价值下降。税法——计提的减值准备不能税前扣除，计税基础不会随减值准备的计提发生变化。

例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。账面价值＝160万元计税基础＝160－16=144万元8/23/202538

3．以公允价值计量的金融资产

会计准则——以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产——期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

税法——如果税法规定按照会计准则确认的公允价值变动在计税时不予考虑，则有关金融资产在处置或出售前，计税基础＝成本。8/23/202539

例2：甲公司以银行存款800万元购入A股票100万股，作为交易性金融资产，当期期末市价为860万元。

账面价值：860万元

计税基础：800万元8/23/202540

4．投资性房地产

（1）采用成本模式计量的投资性房地产——与固定资产和无形资产相同。

（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产

会计准则——期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。

税法——不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得和损失计税基础＝取得时的历史成本－累计折旧（摊销）8/23/202541

5．存货

会计准则：账面价值＝成本－存货跌价准备

税法：计税基础＝成本

6．应收款项

会计准则：账面价值＝账面余额－坏账准备

税法：计税基础＝账面余额●税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。8/23/202542

负债的计税基础——是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

即：负债的计税基础

＝账面价值－未来可税前列支的金额

（五）负债的计税基础及其确定8/23/202543

◆通常情况下，负债（如短期借款、应付票据、应付账款等负债）的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。

某些情况下，负债的确认（如自费用中提取的负债）可能会涉及损益，进而影响不同期间应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。8/23/202544

1、预计负债（1）企业因销售商品提供售后服务等确认的预计负债

会计准则——企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债

税法——有关的支出应于实际发生时税前扣除

计税基础＝账面价值－可从未来经济利益中扣除的金额＝08/23/202545

（2）其他事项确认的预计负债

会计准则——按照或有事项准则规定，确认预计负债。

税法——某些情况下，因有些事项（如债务担保等）确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，则：

计税基础＝账面价值8/23/202546

2、预收账款

（1）税法规定的收入确认时点与会计规定相同会计——确认为负债，

税法——不计入当期的应纳税所得额则：计税基础＝账面价值（2）税法规定的收入确认时点与会计规定不同

会计——不符合收入确认条件，作为负债反映。

税法——按照税法规定应计入当期纳税所得，未来期间可全额税前扣除，则：

计税基础＝08/23/202547

3、应付职工薪酬

会计——企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为当期的成本费用，在未支付前确认为负债。

税法——符合规定的合理薪酬金额准予税前扣除。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0，所以，计税基础＝账面价值8/23/202548

4、其他负债

其他负债如应交纳的罚款和滞纳金等，一般情况下，计税基础＝账面价值。8/23/202549

【例题3·单选题】下列交易或事项中，其计税基础不等于账面价值的是（）。A．企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债B．企业为关联方提供债务担保确认了预计负债1000万元C．企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计1000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为800万元D．税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计确认预收账款500万元

【答案】A8/23/202550非同一控制下的企业合并中，购买方对于合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债按公允价值计量。按照税法规定，如企业合并为应税改组——不会产生差异。按照税法规定，如企业合并为免税改组——会产生差异。

（税收上维持有关资产、负债的原账面价值，会计上按公允价值确认）以货币性资产作为合并对价全部以发行的权益性证券作为合并对价（六）特殊交易中产生资产、负债计税基础的确定8/23/202551

暂时性差异——是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

（七）暂时性差异8/23/202552

1、应纳税暂时性差异

（1）应纳税暂时性差异的概念

应纳税暂时性差异——是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税。

应纳税暂时性差异产生当期——应确认相关的递延所得税负债。8/23/202553

（2）应纳税暂时性差异产生原因

1）资产账面价值大于其计税基础

资产的账面价值——代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额

计税基础——代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额

资产账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。8/23/202554

2）负债账面价值小于其计税基础

负债的账面价值——为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出。

计税基础——代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。负债产生的暂时性差异＝账面价值－计税基础＝账面价值－（账面价值－未来期间可予税前扣除的金额）＝未来期间可予税前扣除的金额（负数）

负债账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应税所得和应交所得税，产生应纳税暂时性差异。8/23/2025552、可抵扣暂时性差异

（1）可抵扣暂时性差异概念

可抵扣暂时性差异——是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税。

可抵扣暂时性差异产生当期——符合确认条件时应确认相关的递延所得税资产。8/23/202556

（2）可抵扣暂时性差异产生原因

1）资产账面价值小于其计税基础

从经济含义看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多——则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税。8/23/202557

2）负债账面价值大于其计税基础

负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。

负债产生的暂时性差异

＝账面价值－计税基础

＝账面价值－（账面价值－未来期间可予税前扣除的金额）

＝未来期间可予税前扣除的金额

8/23/202558

一项负债账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间应税所得和应交所得税。8/23/202559账面价值＞计税基础账面价值＜计税基础资产应纳税暂时性差异(递延所得税负债)可抵扣暂时性差异(递延所得税资产)负债可抵扣暂时性差异(递延所得税资产)应纳税暂时性差异(递延所得税负债)8/23/202560

3、特殊项目产生的暂时性差异

（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异某些情况下未作为资产负债表上资产或负债列示的项目，如果存在计税基础，其账面价值0与计税基础之间的差额也为暂时性差异也构成暂时性差异。

如企业的开办费会计：发生时计入当期损益，账面价值为0

税收：开始生产经营之日起5年内分期自税前扣除8/23/202561

如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。会计准则——发生时计入当期损益，账面价值为0税法——超过部分准予在以后纳税年度结转扣除8/23/202562

（2）可抵扣亏损和税款抵减产生的暂时性差异对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应税所得，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。8/23/202563

【例题4·多选题】下列项目中，会产生可抵扣暂时性差异的有()。A.预提产品售后保修费用B.计提存货跌价准备C.会计计提的折旧大于税法规定的折旧D.会计计提的折旧小于税法规定的折旧E.企业自行开发形成的无形资产

【答案】ABC8/23/202564

【例题5·多选题】在发生的下列交易或事项中，会产生应纳税暂时性差异的有()。A.企业购入固定资产，会计采用直线法计提折旧，税法规定采用年数总和法计提折旧B.企业购入交易性金融资产，期末公允价值小于其初始确认金额C.企业购入无形资产，作为使用寿命不确定的无形资产进行核算D.采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位实现净利润而调整增加长期股权投资账面价值E.企业购入的可供出售金融资产，期末公允价值大于其初始确认金额

【答案】ACDE8/23/202565（八）递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债1.递延所得税负债账户设置期初余额期末余额=应纳税暂时性差异×适用税率发生额=期末余额—期初余额8/23/2025662、递延所得税负债的确认原则企业在确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：

8/23/202567

（1）除准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。

除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。8/23/202568

【例题6·计算题】甲公司20×0年12月25日购入管理用设备一台，入账价值为5000万元，预计净残值为0，固定资产当日投入使用，甲公司对该固定资产按使用年限为5年，采用直线法计提折旧。按税法规定该固定资产折旧年限为5年，采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。甲公司适用所得税税率为33％。假定甲公司20×1年至20×5年各年的利润总额均为3000万元，无其他纳税调整事项和暂时性差异。8/23/202569

要求：（1）计算该项固定资产各年末的账面价值、计税基础和暂时性差异的金额。（2）计算各年应确认的递延所得税和所得税费用。8/23/202570项目20×1年末20×2年末20×3年末20×4年末20×5年末会计年折旧额10001000100010001000账面价值40003000200010000税法年折旧额20001200720540540计税基础3000180010805400暂时性差异100012009204600税率33％33％33％33％33％递延所得税负债余额330396303.6151.80应确认的递延所得税费用(期末－期初)33066－92.4－151.8－151.88/23/202571

【例题7·计算题】甲公司持有的某项可供出售金融资产，成本为200万元，2007年末，公允价值为240万元；2008年末其公允价值为220万元。2009年2月10日甲公司以230万元出售该项金融资产。甲公司适用的所得税税率为25％。

要求：编制甲公司期末调整可供出售金融资产账面价值和确认递延所得税的有关会计分录。8/23/202572【答案及解析】（1）2007年确认40万元的公允价值变动时：借：可供出售金融资产400000贷：资本公积400000确认应纳税暂时性差异的所得税影响时：借：资本公积100000贷：递延所得税负债100000公允价值变动8/23/202573（2）2008年

公允价值变动：

借：资本公积200000贷：可供出售金融资产200000

确认应纳税暂时性差异的所得税影响时：借：递延所得税负债50000贷：资本公积500008/23/2025742009年2月10日出售金融资产时：借：银行存款2300000贷：可供出售金融资产——成本2000000——公允价值变动200000投资收益100000同时：借：资本公积——其他资本公积150000

递延所得税负债50000贷：投资收益2000008/23/202575

（2）不确认递延所得税负债的情况

1）商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。

因会计与税法划分标准不同，按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。8/23/202576

确认递延所得税负债进一步增加商誉的账面价值会影响到会计信息的可靠性，而且可能很快就要计提减值准备；而商誉账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。因此，对于企业合并中产生的商誉，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，准则规定不确认相关的递延所得税负债。8/23/202577

例:假定甲公司发行6000万元的股份，购入A公司100％的净资产，对A公司进行吸收合并，该项合并符合税法规定的免税改组条件，A公司购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：8/23/202578公允价值计税基础暂时性差异固定资产270015501150应收账款21002100——存他应付款（300）0（300）应付账款（1200）（1200）0不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值

5040

3690

1350

8/23/202579

假定A公司适用的所得税税率为30％，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：A公司可辨认净资产公允价值5040递延所得税资产（300×30%）90递延所得税负债（1650×30％）495可辨认资产、负债的公允价值4635

商誉1365甲公司合并成本6000

如果确认由商誉产生的递延所得税负债409.5（1365×30%)，则会进一步增加商誉的价值409.5(1365×30%)8/23/202580

2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债初始确认金额均会为税法所认可，不会产生与两者之间的差异。8/23/202581

3）与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件时，不予确认：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。8/23/202582

例：甲公司年初以1000万元购入乙公司30％的股权，对乙公司具有重大影响,甲公司对该项投资按照权益法核算。取得投资当年年末，乙公司实现净利润300万元。按照权益法的核算，甲公司按其持股比例计算应享有90万元。如果甲公司适用的所得税税率为25％，乙公司适用的所得税税率为15％。

则：甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债10.59万元[90÷（1－15％）×10％]。8/23/202583

3、递延所得税负债的计量

（1）税率——递延所得税负债应以相关的应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行税率为基础计算确定。

（2）递延所得税负债的确认不要求折现。8/23/202584（九）递延所得税资产的确认和计量递延所得税资产1.递延所得税资产账户设置期初余额期末余额=应纳税暂时性差异×适用税率发生额=期末余额—期初余额8/23/202585企业对于产生的可抵扣暂时性差异，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。2、确认递延所得税资产的一般原则8/23/202586

（1）递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认；

企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额——则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。8/23/202587（2）按照税法规定可以结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间能够取得应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。8/23/202588

（3）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产等。8/23/202589

3、不确认递延所得税资产的情况某些情况下，企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。8/23/202590如内部研究开发形成的无形资产如承租方对融资租入固定资产入账价值的确定会计：按公允价值与最低租赁付款额现值中的较低者税收：租赁合同或协议中约定的租赁款如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，因此在这种情况下不确认相应的递延所得税资产。8/23/202591

4、递延所得税资产的计量

（1）适用税率的确定

确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用所得税税率为基础计算确定。

（2）无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。8/23/202592

（3）递延所得税资产的账面价值的复核

资产负债表日，企业应对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。8/23/202593

【例题8·计算题】甲公司2007年、2008年和2009年，每年当期应交所得税均为16000元(假定适用税率为40％)；甲公司于2007年计提存货跌价准备30000元，无其他会计和税法差异。2008年转回存货跌价准备20000元，2009年转回存货跌价准备10000元，假定各年适用所得税税率保持不变。

要求：计算甲公司2007年、2008年和2009年各年应确认的递延所得税资产和所得税费用，并编制相关会计分录。8/23/202594

【答案】计算暂时性差异产生的递延所得税资产：2007年2008年2009年可抵扣暂时性差异30000100000税率40％40％40％递延所得税资产期末余额12000400008/23/202595（1）计算确认2007年所得税费用：递延所得税资产期末余额：12000递延所得税资产期初余额：0

2007年递延所得税资产增加（递延所得税收益）：12000（12000－0）2007年应交所得税：160002007年所得税费用4000（16000－12000）8/23/202596

借：所得税费用——当期所得税费用16000贷：应交税费——应交所得税16000借：递延所得税资产12000贷：所得税费用——递延所得税费用12000或：

借：所得税费用4000递延所得税资产12000贷：应交税费——应交所得税160008/23/202597

（2）计算确认2008年所得税费用：递延所得税资产期末余额：4000递延所得税资产期初余额：12000

2008年递延所得税资产减少（递延所得税费用）：80002008年应交所得税：160002008年所得税费用24000（16000＋8000）8/23/202598借：所得税费用——当期所得税费用16000贷：应交税费——应交所得税16000借：所得税费用——递延所得税费用8000贷：递延所得税资产8000或：借：所得税费用24000贷：应交税费——应交所得税16000递延所得税资产80008/23/202599（3）计算确认2009年所得税费用：

期末递延所得税资产：0期初递延所得税资产：4000

2009年递延所得税资产减少（递延所得税费用）：40002009年应交所得税：160002009年所得税费用20000（16000＋4000）8/23/2025100

或：借：所得税费用20000贷：应交税费——应交所得税16000递延所得税资产4000借：所得税费用——当期所得税费用16000贷：应交税费——应交所得税16000借：所得税费用——当期所得税费用4000贷：递延所得税资产40008/23/2025101

因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。

直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及负债——相关调整金额计入所有者权益；

其他情况下产生的调整金额——应确认为税率变化当期的所得税费用（收益）。（十）适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响8/23/2025102

【例题9·计算题】

2005年12月31日购入价值5000万元的设备，预计使用期5年，无残值。采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。各年利润总额为10000万元，适用税率为33％，2008年起适用税率调整为30％。要求：计算各年递延所得税负债8/23/2025103项目2005年2006年2007年2008年2009年2010年账面价值500040003000200010000计税基础50003000180010805400差异0100012009204600税率33％33％25％25％25％递延所得税负债余额033039623011508/23/2025104（十一）所得税费用的确认与计量

1、所得税费用的构成在资产负债表债务法下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：

当期所得税和递延所得税。8/23/2025105（1）当期所得税

概念

当期所得税——是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税。8/23/2025106

计算企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。

当期所得税（应交所得税）

＝应纳税所得额×当期适用税率8/23/2025107应纳税所得额＝会计利润＋按会计准则确认费用但税收不允许税前扣除的费用－税法规定不征税的收入±会计费用与税法规定可予税前扣除金额之间的差额±会计与税法规定应计入纳税所得的收入之间的差额±其他需要调整的因素8/23/2025108会计处理借：所得税费用——当期所得税费用

贷：应交税费——应交所得税8/23/2025109

（2）递延所得税

概念

递延所得税——是指按照准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项及企业合并的影响。8/23/2025110

计算

递延所得税＝（递延所得税负债期末余额－递延所得税负债的期初余额）－（递延所得税资产的期末金额－递延所得税资产的期初余额）

◆如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用。8/23/2025111会计处理

借：所得税费用——递延所得税费用贷：递延所得税负债递延所得税资产或：借：递延所得税负债递延所得税资产贷：所得税费用——递延所得税费用8/23/2025112

2、所得税费用利润表中应予确认的所得税费用为当期所得税和递延所得税两者之和。即

所得税费用＝当期所得税＋递延所得税8/23/2025113

【例题10·计算题】甲股份有限公司（以下简称甲公司）系上市公司，适用的所得税税率为33％，甲公司预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。递延所得税资产和递延所得税负债没有期初余额。2007年利润总额为800万元，该公司当年会计与税法之间的差异包括以下事项：(1)取得国债利息收入80万元；(2)因违反税收政策支付的罚款40万元；(3)交易性金融资产公允价值变动收益40万元；(4)本期提取存货跌价准备210万元；(5)预计产品质量保证费用50万元。8/23/20251142007年12月31日资产负债表中部分项目情况如下：（单位：万元）项目账面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异交易性金融资产300260存货15901800预计负债500总计－－8/23/2025115

要求：

（1）计算甲公司2007年度的应纳税所得额和应交所得税。（2）计算甲公司2007年度的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异（将结果填入上表中）。（3）计算甲公司2007年度应确认的递延所得税资产和递延所得税负债。（4）计算甲公司2007年度应确认的所得税费用。（5）编制甲公司2007年度确认所得税费用和递延所得税资产及递延所得税负债的会计分录。8/23/2025116

【答案】

（1）应纳税所得额＝利润总额800万元－国债利息80万元＋违反税收政策罚款40万元－交易性金融资产公允价值变动收益40万元＋提取存货跌价准备210万元＋预计产品质量保证费用50万元＝980万元

应交所得税＝980×33％＝323.4（万元）8/23/2025117项目账面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异交易性金融资产30026040－存货15901800－210预计负债500－50总计－－40260（2）可抵扣暂时性差异＝（1800－1590）＋（50－0）＝260（万元）

应纳税暂时性差异＝（300－260）＝40（万元）8/23/2025118

（3）应确认递延所得税资产＝260×33％＝85.8（万元）

应确认递延所得税负债＝40×33％＝13.2（万元）

(4)所得税费用＝323.4＋13.2－85.8＝250.8(万元)8/23/2025119

（5）借：所得税费用2508000递延所得税资产858000贷：应交税费——应交所得税3234000递延所得税负债1320008/23/2025120

【例题11·计算题】甲上市公司于2008年1月设立，采用资产负债表债务法核算所得税费用，适用的所得税税率为25%，该公司2008年利润总额为6000万元，当年发生的交易或事项中，会计规定与税法规定存在差异的项目如下：（1）2008年12月31日，甲公司应收账款余额为5000万元，对该应收账款计提了500万元坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。应收款项发生实质性损失时允许税前扣除。8/23/2025121

（2）按照销售合同规定，甲公司承诺对销售的X产品提供3年免费售后服务。甲公司2008年销售的X产品预计在售后服务期间将发生的费用为400万元，已计入当期损益。税法规定，与产品售后服务相关的支出在实际发生时允许税前扣除。甲公司2008年没有发生售后服务支出。8/23/2025122（3）甲公司2008年以4000万元取得一项到期还本付息的国债投资，作为持有至到期投资核算，该投资实际利率与票面利率相差较小，甲公司采用票面利率计算确定利息收入，当年确认国债利息收入200万元，计入持有至到期投资账面价值，该国债投资在持有期间未发生减值。税法规定，国债利息收入免征所得税。8/23/2025123（4）2008年12月31日，甲公司Y产品的账面余额为2600万元，根据市场情况对Y产品计提跌价准备400万元，计入当期损益。税法规定，该类资产在发生实质性损失时允许税前扣除。8/23/2025124（5）2008年4月，甲公司自公开市场购入基金，作为交易性金融资产核算，取得成本为2000万元，2008年12月31日该基金的公允价值为4100万元，公允价值相对账面价值的变动已计入当期损益，持有期间基金未进行分配，税法规定。该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。8/23/2025125

其他相关资料：（1）假定预期未来期间甲公司适用的所得税税率不发生变化。（2）甲公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。8/23/2025126要求：（1）确定甲公司上述交易或事项中资产，负债在2008年12月31日的计税基础，同时比较其账面价值与计税基础，计算所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额。（2）计算甲公司2008年应纳税所得额、应交所得税、递延所得税和所得税费用。（3）编制甲公司2008年确认所得税费用的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）8/23/2025127【答案】（1）①应收账款账面价值＝5000－500＝4500（万元）应收账款计税基础＝5000（万元）应收账款形成的可抵扣暂时性差异＝5000－4500＝500（万元）

②预计负债账面价值＝400万元预计负债计税基础＝400－400＝0预计负债形成的可抵扣暂时性差异＝400万元8/23/2025128③持有至到期投资账面价值＝4200万元计税基础=4200万元国债利息收入形成的暂时性差异＝0④存货账面价值＝2600－400＝2200（万元）存货计税基础＝2600万元存货形成的可抵扣暂时性差异＝400万元8/23/2025129⑤交易性金融资产账面价值＝4100万元交易性金融资产计税基础＝2000万元交易性金融资产形成的应纳税暂时性差异＝4100－2000＝2100（万元）8/23/2025130（2）①应纳税所得额＝6000＋500＋400＋400－2100－200＝5000（万元）②应交所得税＝5000×25%＝1250（万元）③递延所得税＝[2100－（500＋400＋400）]×25%＝200（万元）④所得税费用＝1250＋200＝1450（万元）8/23/