新准则视角下的合并财务报表理论探讨

新准则视角下的合并财务报表理论探讨【摘要】合并财务报表一直是世界各国公认的财务会计四大难题之一，其难点在于中外会计学者对合并报表中有些问题的认识始终存有争议，这些问题主要包括合并财务报表理论、合并范围、少数股权的处理等，其焦点问题是对合并财务报表理论的认识。本文在对现有合并报表理论进行分析的基础上，结合我国颁布新准则的背景，提出对合并财务报表理论的观点。【关键词】合并理论；购买法；权益结合法一、引言合并财务报表最早出现于美国。早在1888年，美国的新泽西州公司法就对合并报表的编制有所规定。第一次世界大战时期，美国在税法中强制规定母子公司合并纳税，使得大部分控股公司开始编制合并财务报表。1940年，美国证券交易委员会又规定证券上市公司必须编制和提供合并财务报表，使得编制合并财务报表成为证券上市公司的法定义务。我国在1995年2月，由财政部颁发了《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》），它明确了我国企业集团编制合并报表的目的、范围、内容和程序等，并规定了不重要的子公司和特殊行业的子公司不纳入合并范围，但在实际操作过程中却出现了诸多不尽人意的地方。直至2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的一整套企业会计准则体系，其中包括《企业会计准则33号——合并财务报表》（以下简称“新准则”），对于我国企业合并财务报表的编制才进行了规范，相对于1995年的《暂行规定》，新准则体现了与国际会计惯例趋同的思想，也具有鲜明的中国特色。二、合并理论（一）母公司理论母公司理论是目前应用最广泛的一种合并报表理论。该理论认为合并报表只不过是母公司财务报表的延伸和扩展，其所侧重反映的是母公司或控股公司的股东在合并的财务状况和经营成果中所占的份额，并不注重少数股东的利益和权益。鉴于此，合并资产负债表实质上是对母公司资产负债表的修正，用母公司对子公司的股权投资来调整子公司相应的资产和负债；合并损益表则是母公司股东净损益形成情况的报告，即按子公司的营业收入、费用项目替代母公司从子公司获得的投资收益。因而，它把合并报表的重点放在占统治地位的股权上，而把少数股权作为合并报表的次要目标。采用母公司理论编制合并财务报表的主要特点是：1.母公司在用收买法取得控制股权时，对子公司的净资产属于母公司的部分按公平市价（即母公司取得股权日的历史成本）合并，对属于少数股权的部分则按子公司的账面价值计列。该观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应该保持购买前的账面价值。2.将合并净收益视为母公司股东的净收益，不把少数股权列入合并资产负债表的股东权益部分，将少数股权应享有的净收益份额列为一项费用。3.对未实现的内部交易损益，若为顺向交易（下销）则100%消除，冲销合并净收益；若为逆向交易（上销），则按母公司应享有的份额比例抵销。4.合并过程中产生的商誉属于母公司。即母公司的购买成本超过所取得子公司净资产公平价值的比例份额，作为母公司的商誉处理，少数股权不受商誉的影响。（二）实体理论实体理论突出强调的观点是：合并财务报表应该为合并主体的全体股东服务，而不应该单为母公司的股东提供信息。所以，这种理论指导下的合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产，包括少数股东拥有的净资产；合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的净收益，包括属于少数股东的净收益。可见，经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待了，其合并财务报表正确揭示了合并主体全部的净资产和净收益，比较符合会计理论对会计报表的基本要求。这种理论不论在股权集中的情况下还是在股权分散的情况下都是适用的，它对多数股东权益和少数股东权益的处理是比较合理和公正的，该理论具有以下特点：`1.凡是该合并实体所能控制的资源，其计价方法都必须相同。2.子公司净资产的列示，应以母公司购买股权的代价作为基础。也就是说，母公司投资成本超过账面金额的部分，在分摊给子公司的资产负债和合并商誉时，分摊的金额必须是各该资产负债账面值与公平市价之间的总差额。3.少数股权净利被认为是合并实体总净利的分配，而少数股权也就是合并实体股东权益的一部分，子公司的净利和股东权益都应以全体股东的观点来衡量，以便将子公司的净利和股东权益以相同的方法分配给所有股东。三、企业并购的会计处理方法（一）购买法购买法是基于这样的假设，企业合并是一个企业通过购买方式取得被并企业的净资产的一项交易。这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别。在购买法下，企业合并看作是一桩买卖关系，因此，对购入企业净资产的计价是用传统会计处理方法按一般购买业务进行处理，对所收受的资产和负债用与之交换的资产或权益的价值来计量。具体地说，实施合并的企业要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务，把取得被并企业的合并成本，分配到所承担的可辨认资产和债务，合并成本超过所取得净资产的公允价值的差额记为商誉，在规定的年限内摊销。被并企业的留存收益不能转入实施合并的企业，只有合并日后被并企业所实现的收益，才能包括在实施合并的企业的收益当中。购买法的优点是：1.购买法易于反映并购业务作为产权交易的经济性质，且以总额反映，在合并利润表中作净利润之前的扣减项目。而按照新准则第13条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。此外，子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。（四）取消了比例合并法对比例合并法的规定主要体现在《企业会计制度》第158条有关合并报表的相关规定中。《企业会计制度》第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，难找按合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义，因为母公司方面实际上是控制不了的，如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义，因此在新准则中取消了合并比例法的运用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。【参考文献】[1]王治安.企业合并会计研究[M].成都：西南财经大学出版社，2006.[2]杨绮.对合并会计报表合并范围的思考[J].财会月刊，2004（11）.[3]梁爽，付波.对我国企业合并方法的