第九章-销售与收款循环审计课件

第九章销售与收款循环审计本章你将学到：销售与收款循环所涉及的主要凭证和会计记录；该循环的主要业务活动；该循环的内部控制及其测试；该循环所涉及的主要账户的审计学习要求：了解销售与收款循环所涉及的主要业务活动和会计凭证以及该循环的内部控制及其测试的要点；掌握主营业务收入和应收账款实质性测试中的重要程序难点：主营业务收入和应收账款实质性测试中的重要程序案例引入：国内典型销售与收款循环案例概况被审单位基本事实琼民源将合作方香港冠联置业公司投入的股本及合作建房资金1.95亿元确认为收入；虚构收到转让北京民源大厦部分开发权和商场经营权的款项2.7亿元，进而确认收入3.2亿元；将收到合作方的民源大厦的建设补偿费5100万元确认为收入银广厦通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，其中，1999年为1.78亿元，2000年为5.67亿元被审单位基本事实东方电子将3年来逾10亿元的炒股收入作为其主营业务收入入账，而其主营业务为电力自动化设备制造黎明股份为虚增主营业务收入1.5亿元，从进货、生产、销售各环节造假，被称为“造假手段近乎完美”东方锅炉将1996年度的销售收入1.76亿元和销售利润3800万元调整至1997年度；在1997年度又以同样的方法将该年度的销售收入2.26亿元和销售利润4700万元转移到1998年度，从而创造连续3年稳定盈利，净资产利润率增长平衡的假象说明：1、销售不实是国内外上市公司最热衷采用的操纵利润的手法，也是注册会计师发生审计失败最常见的技术原因。而销售不实通常分为两种情况：虚构销售收入和确认销售收入的时间不当。2、销售不实在企业账务上常常会与应收账款类科目相关；通常的现象是：通过计提坏账准备方式冲销虚增收入形成的应收账款，或者在未满足收入确认的情况下，提前确认收入，形成无法收回的应收账款第一节销售与收款循环概述一、主要凭证和会计记录涉及的主要凭证与会计记录内容1.客户订购单即顾客提出的书面购货要求。企业可以通过销售人员或其他途径，如采用电话、信函和向现有的及潜在的顾客发送订单等方式接受订货，取得顾客订单2.销售单是列示顾客所订商品的名称、规格、数量以及其他与顾客订单有关信息的凭证，作为销售方内部处理顾客订单的依据3.发运凭证即在发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据。发运凭证的一联寄送给顾客，其余联(一联或数联)由企业保留。这种凭证可用作向顾客开具账单的依据涉及的主要凭证与会计记录内容4.销售发票是一种用来表明已销售商品的规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。销售发票的一联寄送给顾客，其余联由企业保留。销售发票也是在会计账簿中登记销售交易的基本凭证5.商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单6.贷项通知单贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少涉及的主要凭证与会计记录内容7.应收账款账龄分析表应收账款账龄分析表按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总额的账龄，并详细反映每个客户月末尚未偿还的应收账款数额和账龄。8.应收账款明细账是用来记录每个顾客各项赊销、还款、销售退回及折让的明细账。各应收账款明细账的余额合计数应与应收账款总账的余额相等9.主营业务收入明细账是一种用来记录销售交易的明细账。它通常记载和反映不同类别产品或劳务的销售总额涉及的主要凭证与会计记录内容10.折扣与折让明细账是一种用来核算企业销售商品时，按销售合同规定为了及早收回货款而给予顾客的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予顾客的销售折让情况的明细账。当然，企业也可以不设置折扣与折让明细账，而将该类业务记录于主营业务收入明细账11.汇款通知书是一种与销售发票一起寄给顾客，由顾客在付款时再寄回销售单位的凭证。这种凭证注明顾客的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。如果顾客没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。采用汇款通知书能使现金立即存人银行，可以改善资产保管的控制12.坏账审批表是一种用来批准将某应收款项注销为坏账的．仅在内部使用的凭证涉及的主要凭证与会计记录内容13.顾客月末对账单是一种按月定期寄送给顾客的用于购销双方定期核对账目的凭证。顾客月末对账单上应注明应收账款的月初余额、本月各项销售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容14.转账凭证是指记录转账业务的记账凭证，它是根据有关转账业务(即不涉及现金、银行存款收付的各项业务)的原始凭证而编制的15.收款凭证是指用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证二、销售与收款循环的主要业务活动详细内容参见P188－190(一)销售业务授权1、接受顾客订单顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。从法律上讲，这是购买某种货物的一项申请，顾客的订单只有在符合管理当局的授权标准时，才能被接受。2、批准赊销信用对于赊销业务，赊销批准是由信用管理部门根据管理当局的赊销政策，以及对每个顾客的已授权的信用额度来进行的。（二）向顾客交付货物1、按销售单供货在完成销售业务授权程序后，销售单中的一联应送达仓库。仓库保管人员在收到经批准的销售单后，要严格按销售单上所列货物种类、规格和数量供货。2、按销售单装运货物装运部门的人员从仓库提出货物后，应对货物是否附有经过批准的销售单，所发货物是否与销售单一致进行验证。验证无误后，填写发运凭证并发送货物。发运凭证是一式多联，连续编号的提货单，由装运部门保管。（三）向顾客开具帐单并记录销售1、向顾客开具账单货物装运后，应由开具帐单部门编制帐单向顾客开具销售发票。销售发票的有关内容与实际发出的货物、经批准的销售单、购销合同以及经批准的商品价目表相一致。2、记录销售

销售商品实现后，即可确认收入并记录。销售业务的记录包括：区分赊销、现销、按销售发票编制转帐凭证或收款凭证，登记主营业务收入明细帐、应收帐款明细帐或现金、银行存款明细帐等。3、计提坏帐准备并注销坏帐赊销情况下，企业应根据历史经验和相关信息，合理的估计应收帐款出现坏帐的可能性，自行提取准备金。从而降低应收帐款的坏帐风险。对于实际发生的坏帐损失，企业应取得货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时进行会计调整，予以注销。（四）办理和记录现金、银行存款收入收到货款后，应及时准确地进行帐务处理，包括登记现金、银行存款日记帐和应收帐款明细帐。同时，收到的现金应如数、及时地存入银行，这样可以降低货币资金失窃的可能性。随销售发票附寄汇款通知书的方法可以有效地加强这一环节的控制。汇款通知书是一种与销售发票一起寄给顾客，由顾客在付款时再寄回销售单位的凭证。（五）办理和记录销货退回、销货折扣与折让发生销货退回、销货折扣与折让时，必须经过授权批准，并应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物和会计处理该环节应严格使用贷项通知单。贷项通知单是一种用于表示因销货退回或经批准的折让而引起的应收帐款减少的凭证，这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，但它们的用处相反，贷项通知单是用以说明应收帐款减少的重要凭证。（六）定期与顾客、开户银行对帐未涉及销售交易的会计人员定期向顾客寄送对帐单，以了解任何非正常情况，另外，企业还应定期取得银行对帐单，编制银行存款余额调节表，以保证登记入帐的现金收入已经如数，及时地存入银行。

第二节销售与收款循环的内部控制及其测试一、销售与收款循环的内部控制二、销售与收款循环的控制测试参见书P190－193第三节主营业务收入审计一、主营业务收入审计目标1、确定本期已入帐的主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整2、确定对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当3、确定主营业务收入的会计处理是否正确4、确定主营业务收入的披露是否适当

二、主营业务收入实质性测试程序

（一）取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符（二）查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致（三）实施分析程序。注册会计师应实施分析程序，检查主营业务收入是否有异常变动和重大波动，从而在总体上对主营业务收入的真实性作出初步判断注册会计师通常在以下几个方面进行比较分析：1．将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；2．比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；

3．计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；4．计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。（四）审查售价是否合理。注册会计师应获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要顾客的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象（五）审查主营业务收入的会计处理是否恰当注册会计师应抽取企业被审期间内一定数量的销售发票，进行从原始凭证到记账凭证、主营业务收入明细账的全过程审查，核实其记录、过账、加总是否正确，并将抽取的收入与应收账款明细账、现金或银行存款日记账、产成品明细账进行核对，以进一步确定发货日期、销售数量、品名、单价、金额等是否相符（六）实施销售的截止测试对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期注意：注册会计师在审计中应注意把握三个与主营业务收入确认有密切关系的日期：一是发票开具日期；二是记帐日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属同一适当的会计期间是营业收入截止测试的关键所在。在实际工作中，审计人员可以从三个日期中的任何一个出发追查至另外两个日期。1、以帐簿记录为起点从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实己入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止多计营业收入。

特别注意：结帐日前后的收入业务以及退货业务与销售发票、发运凭证核对，以确认有无虚增收入，下一年度初又办理假退货，冲销虚增收入的情况。2、以销售发票为起点从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定己开具发票的是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。特别注意：A、相应的发运凭证是否齐全，特别注意有无报告期内已作收入而下期作红字冲回，并且无发货、收货记录，以来调节前后期间利润的情况B、被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。为此应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况。3、以发运凭证为起点从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否己记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估营业收入。（七）查找未经认可的大额销售。注册会计师应结合对资产负债表日应收帐款的函证程序，查明有无未经认可的大额销售。（八）检查销售折扣，销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。（九）检查有无特殊的销售行为。（十）确定主营业务收入在利润表上的披露是否恰当

第四节应收账款与坏账准备审计一、应收账款的审计目标1、确定应收账款是否存在2、确定应收账款是否归被审计单位所有3、确定应收账款的增减变动的记录是否完整4、确定应收账款是否可以收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分5、确定应收账款和坏账准备的期末余额是否正确6、确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是否恰当二、应收账款的实质性测试程序（一）获取或编制应收账款明细表

注册会计师首先应获取或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与总帐数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与会计报表数核对相符。（二）分析应收账款账龄

注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。

(三)向债务人函证应收账款

应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。1、函证应收账款的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。2、通过函证，可以有效有力地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。3、询证函由注册会计师利用被审计单位提供的应收账款明细户名称及地址编制，但询证函的寄发一定要由注册会计师亲自进行。4、

函证的必要性：除非有充分证据表明应收帐款对被审计单位会计报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收帐款进行函证，应当在工作底稿中说明理由；如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。5、函证的范围和对象A、函证的对象注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：

（1）应收帐款在全部资产中的比重如果应收帐款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些。（2）被审计单位内部控制的强弱如果内部控制系统较健全，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。（3）以前期间的函证结果若以前期间函证中发现重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围相应扩大一些。（4）函证方式的选择若采用积极式函证，则可以相应减少函证量；若采用消极式函证，则要相应增加函证量。B、函证的对象一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：（1）大额或账龄较长的项目（2）与债务人发生纠纷的项目（3）重大关联方项目（4）主要客户（包括关系密切的客户）（5）交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目（6）可能产生重大错报或舞弊的非正常项目6、函证的方式函证的方式分为积极式函证和消极式函证两种。（1）积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求其证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函．当债务人符合下列情况时，采用积极式函证较好：①相关的内部控制是无效的②预计误差率较高③个别帐户的欠款金额较大④有理由相信欠款有可能存在争议、差错等问题

（2）消极式函证，也是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。当债务人符合以下所有条件时，可以采用消极式函证：

①

被审计单位相关的内部控制是有效的，重大错报风险评估为低水平；②注册会计师预计应收账款差错率较低；③欠款余额小的债务人数量很多；④注册会计师没有理由相信被函证者不认真对待函证

有时候，两种函证方法结合起来使用可能更适宜：对于大金额款项采用积极式函证；对于小金额款项采用消极式函证7、函证时间的选择注册会计师通常以资产负债表日为截止日，充分考虑对方复函的时间，在期后适当时间内实施函证，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料．如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施发函，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施其他实质性测试程序。8、函证的控制

（1）将被询证者的名称和地址与被审计单位有关记录核对（2）将询证函中列示的帐户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对（3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函（4）询证函经被审单位盖章后，由注册会计师直接发出（5）将发出询证函的情况形成审计工作记录（6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果对于因无法投递而退回的信函，要进行分析、研究、处理，查明原因。如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。对于采用积极式函证方式而没有得到答复的，注册会计师应当考虑对重要的账户余额或其他信息再次函证，一般来说应第二次乃至第三次发送询证函，如果仍得不到答复，注册会计师应采用必要的替代审计程序。9．函证结果差异的分析（1）如果函证结果表明不存在审计差异，审计人员可以对应收账款的余额进行合理确认（2）如果函证结果表明存在一定的审计差异，审计人员首先应对其进行分析寻找原因，并与债务人直接联系，作进一步核实。产生差异的原因主要表现在：①购销双方入账的时间存在差异（即未达账项）A、询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。

B、询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物C、债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。D、债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。

②购销一方或双方存在记账查错或舞弊行为（四）审查未函证的应收账款应抽查有关原始凭证，如：销售合同、销售订单、销售发票副本以及发运凭证等，以检验应收账款的真实性。（五）审查坏账的确认和处理1、检查确认的坏账是否有确凿的证据表明确实无法收回或收回的可能性不大，如债务单位已经撤消、破产、资不抵债、现金流量严重不足等导致短期内无法偿付债务，以及应收款项逾期三年以上。2、检查被审计单位坏账的处理是否经过授权批准，有关的会计处理是否正确。（六）审查外币应收账款的折算应审查外币应收账款的增减变动是否按业务发生时的市场汇率或期初市场汇率折算为记账本位币金额，所选的折合汇率是否前后期一致；期末外币应收账款余额是否按期末市场汇率折合为记账本位币金额；折算差额的会计处理是否正确。（七）分析应收账款明细余额应收账款明细余额一般在借方，若为贷方，表示预收账款，审计人员应查明原因，必要时应建议被审计单位作重分类调整。（八）检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露

假设某公司应收账款总账余额为2200万元，按应收账款余额的5％计提坏账准备。其中各明细账情况如下：应收账款——A

200万——B

700万——C

1000万——D

－500万——E

800万该公司在资产负债表上列示的应收账款为2090万元，请指出其存在的问题应