2026年高级会计实务企业合并案例专项试卷含答案及解析

2026年高级会计实务企业合并案例专项试卷含答案及解析本试卷为2026年度全国会计专业技术资格考试高级会计实务科目企业合并专项试卷，满分100分，考试时长120分钟，所有答案均需结合企业会计准则相关规定展开分析，涉及计算的需列出计算过程，结果保留两位小数。案例分析题一（本题30分）甲公司为某大型集团下属核心上市子公司，适用的企业所得税税率为25%，2025年发生与企业合并相关的交易如下：1.合并背景：为整合集团内供应链资源，2025年1月1日，甲公司以定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市价6.8元）、支付现金2000万元为对价，自最终控制方P公司处取得乙公司80%的股权，当日办妥股权划转登记手续，甲公司能够对乙公司实施控制。合并当日，P公司合并报表层面乙公司可辨认净资产账面价值为8000万元，其中股本2000万元、资本公积1500万元、盈余公积1200万元、未分配利润3300万元；甲公司个别报表层面资本公积（股本溢价）余额为2800万元。2.相关费用与或有对价：甲公司为定向增发股票支付券商佣金、手续费合计120万元，为该项合并支付审计费、法律服务费用合计80万元。合并协议同时约定，若乙公司2025年度实现净利润超过1000万元，甲公司需额外向P公司支付300万元对价；合并日甲公司根据乙公司在手订单、产能利用率等信息判断，乙公司2025年净利润很可能达到1100万元，满足或有对价支付条件。2025年乙公司实际实现净利润1200万元，甲公司于2026年1月按约定支付了300万元对价。3.内部交易：2025年6月15日，甲公司将成本为600万元的库存商品以不含税价800万元销售给乙公司，乙公司将其作为库存商品核算，当年对外售出该批商品的60%，年末剩余未售商品未发生减值。要求：1.判断甲公司合并乙公司的企业合并类型，说明理由，计算合并日甲公司长期股权投资的初始投资成本。（10分）2.计算甲公司合并日因该项合并影响资本公积、当期损益的金额，说明相关直接费用的会计处理原则。（8分）3.说明甲公司合并日或有对价的会计处理方式，以及2026年实际支付对价时的会计处理规则。（6分）4.计算甲公司2025年末编制合并报表时应抵消的未实现内部交易损益，以及应恢复的乙公司留存收益金额。（6分）案例分析题二（本题30分）甲公司为境内高端装备制造上市公司，与丙公司不存在关联方关系，适用的企业所得税税率为25%，2025年至2026年发生非同一控制下企业合并相关交易如下：1.购买日交易：2025年7月1日，甲公司以发行5000万股普通股（每股面值1元，市价12元）、转让一项账面价值为8000万元的专利技术（公允价值12000万元，免征增值税）、承担丙公司原股东短期借款3000万元为对价，取得丙公司70%的股权，当日办妥股权变更登记手续，甲公司向丙公司董事会派驻5名董事（丙公司董事会共7名成员，所有生产经营、财务决策需2/3以上董事同意方可通过），能够对丙公司实施控制。2.可辨认净资产公允价值：购买日丙公司可辨认净资产账面价值为90000万元，除三项资产外，其余资产、负债的公允价值与账面价值一致：（1）一项管理用固定资产账面价值12000万元，公允价值15000万元，剩余使用年限10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧；（2）一项未入账的发明专利，公允价值2000万元，剩余使用年限5年，预计净残值为0，采用直线法摊销；（3）一批库存商品账面价值3000万元，公允价值3800万元，2025年该批商品对外售出80%，剩余部分2026年全部售出。3.或有对价约定：合并协议约定，若丙公司2025-2027年累计实现净利润达到30000万元，甲公司需额外向丙公司原股东支付1000万股甲公司普通股。购买日甲公司根据行业周期、丙公司在手订单判断，丙公司三年累计净利润很可能仅为25000万元，不满足或有对价支付条件。2026年末，丙公司2025-2026年累计已实现净利润22000万元，预计2027年很可能实现净利润9000万元，累计净利润将达到31000万元，满足或有对价支付条件，当日甲公司普通股市价为15元/股。4.商誉减值测试：2025年末，甲公司将丙公司作为一个独立资产组进行商誉减值测试，丙公司资产组的可收回金额为102000万元；2025年丙公司按购买日公允价值持续计算的净利润为5000万元，无其他所有者权益变动。要求：1.判断甲公司合并丙公司的购买日，说明理由。（7分）2.计算甲公司购买日的合并成本、合并报表中应确认的商誉金额。（8分）3.说明甲公司对或有对价在购买日、2026年末的会计处理原则，计算2026年末或有对价变动对当期损益的影响金额。（7分）4.计算甲公司2025年末合并报表中应确认的商誉减值金额，说明减值损失的处理原则。（8分）案例分析题三（本题40分）甲公司为小型互联网上市公司，丁公司为未上市的头部电商企业，二者不存在关联方关系，2025年至2026年发生与反向购买、处置子公司股权相关的交易如下：1.反向购买交易：2025年9月30日，甲公司通过定向增发12000万股普通股（每股面值1元，市价5元）的方式，换取丁公司原股东持有的丁公司100%股权（丁公司总股数为10000万股，每股面值1元，市价6元），当日办妥股权登记手续，丁公司原股东持有甲公司的股权比例为60%，能够对甲公司实施控制。交易前甲公司普通股股数为8000万股，除一项账面价值3000万元、公允价值4500万元的办公楼外，其余资产、负债的公允价值与账面价值一致，交易前甲公司所有者权益账面价值为12000万元，其中股本8000万元、资本公积1000万元、盈余公积500万元、未分配利润2500万元；丁公司所有资产、负债的公允价值与账面价值一致，所有者权益账面价值为63000万元，其中股本10000万元、资本公积18000万元、盈余公积7000万元、未分配利润28000万元。2.不丧失控制权处置子公司股权：2026年3月，甲公司将持有的丁公司15%股权对外转让，取得价款18000万元，转让后仍持有丁公司85%股权，能够对丁公司实施控制。3.丧失控制权处置子公司股权：2026年10月，甲公司再次转让丁公司45%股权，取得价款52000万元，转让后仅持有丁公司40%股权，无法对丁公司实施控制，对剩余股权具有重大影响，当日剩余40%股权的公允价值为46000万元。4.丁公司利润及所有者权益变动：2025年10月至12月，丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润为3000万元，无其他所有者权益变动；2026年1-9月，丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润为8000万元，其他综合收益增加1200万元（可重分类进损益），无其他所有者权益变动。要求：1.判断该项企业合并的类型，说明理由，指出会计上的购买方和被购买方。（8分）2.计算该项反向购买的合并成本、合并报表中应确认的商誉金额。（8分）3.说明甲公司2026年3月转让15%丁公司股权在个别报表、合并报表中的会计处理原则，计算该交易对合并报表中资本公积的影响金额。（12分）4.说明甲公司2026年10月转让45%丁公司股权在个别报表、合并报表中的会计处理原则，分别计算个别报表、合并报表中应确认的投资收益金额。（12分）参考答案及解析案例分析题一参考答案1.合并类型判断：该项合并属于同一控制下的企业合并。理由：甲公司与乙公司在合并前后均受最终控制方P公司的控制，且该控制并非暂时性的，符合同一控制下企业合并的定义。长期股权投资初始投资成本=合并日应享有乙公司在最终控制方合并报表中净资产账面价值的份额=8000×80%=6400万元。2.资本公积影响金额：合并日长期股权投资初始投资成本6400万元，扣除支付的现金对价2000万元、权益性证券面值1000万元、预计或有对价300万元，再扣除券商佣金手续费120万元，影响资本公积的金额=6400-2000-1000-300-120=2980万元。当期损益影响金额：为合并支付的审计、法律服务费用80万元计入管理费用，因此影响当期损益的金额为-80万元。费用处理原则：同一控制下企业合并中，为合并发生的审计、法律服务、评估咨询等直接相关费用计入当期损益（管理费用）；为发行权益性证券支付的佣金、手续费冲减权益性证券的溢价发行收入（资本公积-股本溢价），溢价不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。3.或有对价处理：同一控制下企业合并中，或有对价符合预计负债确认条件的，应按照预计应支付的金额调整长期股权投资的入账金额，差额调整资本公积，资本公积不足冲减的冲减留存收益。因此合并日应将预计支付的300万元计入长期股权投资成本，同时确认预计负债300万元。2026年实际支付对价时，冲减预计负债300万元，相应减少银行存款，不影响当期损益，也不调整长期股权投资成本。4.未实现内部交易损益：甲公司向乙公司销售商品属于顺流交易，未实现内部交易损益=（内部售价-内部成本）×未对外出售比例=（800-600）×（1-60%）=80万元，合并报表中应抵消该部分未实现损益，同时抵消存货账面价值80万元。留存收益恢复金额：同一控制下企业合并中，合并报表中应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分予以恢复，恢复金额=（乙公司盈余公积+未分配利润）×甲公司持股比例=（1200+3300）×80%=3600万元，以甲公司资本公积（股本溢价）余额为限，甲公司资本公积余额2800+本次新增2980=5780万元，足以覆盖恢复金额，因此实际恢复3600万元。案例分析题二参考答案1.购买日判断：购买日为2025年7月1日。理由：购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，需同时满足以下条件：（1）合并协议已获股东大会等内部权力机构批准；（2）已办理必要的财产权转移手续（本题已办妥股权变更登记）；（3）购买方已支付了大部分购买价款，且有能力支付剩余款项；（4）购买方已实际上控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险（本题甲公司派驻董事占董事会成员的71.4%，超过2/3的决策要求，能够控制丙公司），因此购买日为2025年7月1日。2.合并成本计算：非同一控制下企业合并的合并成本为支付的资产、发行的权益性证券、承担的负债的公允价值之和，即合并成本=5000×12+12000+3000=75000万元。购买日丙公司可辨认净资产公允价值=账面价值+资产评估增值=90000+（15000-12000）+2000+（3800-3000）=95800万元。合并商誉=合并成本-购买日应享有丙公司可辨认净资产公允价值的份额=75000-95800×70%=75000-67060=7940万元。3.或有对价处理原则：非同一控制下企业合并中的或有对价属于金融工具的，应按公允价值计量，购买日预计或有对价很可能不会发生，因此不计入合并成本，无需确认相关负债；2026年末或有对价满足支付条件，属于以自身权益工具结算的金融负债，应按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。2026年末或有对价公允价值=1000×15=15000万元，因此减少2026年度当期损益15000万元。4.商誉减值计算：包含完全商誉的丙公司资产组账面价值=丙公司按购买日公允价值持续计算的净资产账面价值+完全商誉=（95800+5000）+7940/70%=100800+11342.86=112142.86万元。资产组减值总额=包含完全商誉的资产组账面价值-资产组可收回金额=112142.86-102000=10142.86万元。减值总额应首先冲减完全商誉的账面价值11342.86万元，因此合并报表中应确认归属于甲公司的商誉减值损失7940万元，剩余减值损失为0，无需分摊至丙公司其他可辨认资产。减值处理原则：商誉减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回；合并报表中仅确认归属于母公司的商誉减值损失，归属于少数股东的商誉减值损失无需在合并报表中体现。案例分析题三参考答案1.合并类型判断：该项合并属于反向购买。理由：甲公司为法律上的母公司，发行权益性证券换取丁公司股权后，丁公司原股东持有甲公司60%的股权，能够对甲公司实施控制，因此会计上的购买方为丁公司，被购买方为甲公司，符合反向购买的定义。2.合并成本计算：反向购买的合并成本为会计上购买方（丁公司）若以发行权益性证券的方式获取在合并后报告主体的股权比例，应向会计上被购买方（甲公司）股东发行的权益性证券数量乘以其公允价值的金额。甲公司增发后总股数=8000+12000=20000万股，丁公司原股东持有甲公司的比例为60%，因此丁公司虚拟发行权益性证券的数量=10000/60%-10000≈6666.67万股。合并成本=6666.67×6≈40000万元。甲公司可辨认净资产公允价值=账面价值+资产评估增值=12000+（4500-3000）=13500万元。合并商誉=合并成本-会计上被购买方可辨认净资产公允价值=40000-13500=26500万元。3.会计处理原则：（1）个别报表层面：甲公司持有丁公司100%股权按成本法核算，处置15%股权时，应将处置价款与处置部分长期股权投资账面价值的差额计入当期损益（投资收益）。（2）合并报表层面：处置子公司部分股权不丧失控制权的，属于权益性交易，处置价款与处置部分应享有丁公司自购买日持续计算的净资产份额的差额计入资本公积（股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益，不影响当期损益，也不改变商誉的账面价值。资本公积影响金额=处置价款-处置15%股权应享有丁公司自购买日持续计算的净资产份额=18000-（63000+3000）×15%=18000-9900=8100万元。4.会计处理原则及投资收益计算：（1）个别报表