第十一讲：注册会计师职业道德

1、第十一讲 注册会计师职业道德,第三章 注册会计师职业道德,第一节 注册会计师职业道德概述 第二节 注册会计师职业道德基本原则 第三节 独立性 第四节 专业胜任能力 第五节 保密 第六节 收费与佣金 第七节 与执行鉴证业务不相容的工作 第八节 接任前任注册会计师的审计业务 第九节 广告、业务招揽和宣传,第一节 注册会计师职业道德概述,专业职业的职业特征,(1)专业教育，即通过培训和教育，在一种特殊知识和技能方面具有优势； (2)职业自律，即其从业人员固守由其管理机构制定的共同的价值和行为守则，包括制定客观的发展目标； (3)执业证书，即取得执业证书（通常是指对独享某一称谓或获得某一资格的回报）；

2、接受政府的监督； (4)社会责任，作为一个整体承担一定的社会责任（通常是指对独享某一称谓或获得某一资格的回报）。,注册会计师职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。,1992年，中国注册会计师协会发布了中国注册会计师职业道德守则（试行） 1996年12月26日，经财政部批准，中国注册会计师协会印发了中国注册会计师职业道德基本准则，于1997年1月1日起施行 中国注册会计师协会于2002年6月25日印发了中国注册会计师职业道德规范指导意见，于2002年7月1日起施行,S. M. 明茨解决会计道德困境的三种理论,功利主义理论； 权利理论； 正义理论。,功利主义理

3、论,认为：应该考虑所有相关各方的利益，而不应仅考虑个体利益。 一种表现形式：法规在道德判断中处于中心地位。 不足： 很难衡量将要采取的措施的潜在成本和收益,权利理论,假设：个体有一定的权利并且其他人有义务尊重这些权利。 决策前提：决策者采取行动必须以不侵犯任何人的权利为前提。 缺点：难以让所有受到影响的集团的所有利益都得到满足，尤其是在他们的利益有冲突时。,正义理论,正义理论关心诸如公平、公允和公正这类问题。 明茨指出在这种理论下作出的决策应该使那些个体或受到影响的团体能够公允和公平的分配资源。 把这一理论付诸实践可能有困难，因为在为他人更好的分配利益时，一个人、许多个或团体的权利可能受到影响

4、；“积极性行动计划”是很难应用正义理论的一个例子。,对三种理论的认识,这些理论中没有哪个理论能够独立的提供一个完美的道德框架，不过每一个理论都为解决困境提供了一种道德视角，有助于帮助注册会计师走出困境。,基于功利主义对案例的处理,客户很重要？ 坏账准备提不提？,坏账准备应该调 整至6,000万元,功利主义,现有的法规是如何要求的,增加准备金对各方的影响,基于权利理论对案例的处理,客户很重要？ 坏账准备提不提？,有责任要求对财 务报表作以调整,权利理论,如果不提准备谁的权利将受损？,基于正义理论对案例的处理,客户很重要？ 坏账准备提不提？,坏账准备应该调 整至6,000万元,正义理论,注册会计师

5、代表公众利益,要不偏不倚的考虑股 东、刘夏等的利益,第二节 注册会计师职业道德基本原则,一、独立、客观、公正,二、专业胜任能力和应有的关注,三、保密,四、职业行为,五、技术准则, 独立性,独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂，也是客观、公正的前提。 独立性原则要求注册会计师在提供审计和其他签证服务时，应当保持实质上和形式上的独立，并割断影响客观性和公正性的任何因素。,客观性要求:注册会计师应该按照事物的本质去考察，在执业中要做到一切从实际出发、注重调查研究，只有这样，才能取得主观与客观的一致，做到审计结论有理有据。,原来是这样的！,公正性原则要求注册会计师应当具备正直、诚实的品质，在各种压力面

6、前不屈服，能够公平公正、不偏不倚的对待利益各方，不以牺牲一方的利益为条件而使另一方受益。,客观性原则和公正性原则适用于注册会计师提供的各种专业服务，而不仅仅局限于鉴证业务。,告示, 专业胜任能力,注册会计师与客户之间的专业能力水平存在重要差别，以至于客户必须依赖注册会计师的专业能力。,专业胜任能力要求,随着业务、法规和技术的最新发展，注册会计师应不断保持和改进自己的专业知识和技能，使其维持在一定水平之上。 专业胜任能力原则也要求当某项业务所需的能力超出注册会计师个人或其所在事务所的能力时，他应该拒绝接受委托，除非能得到有关专家的帮助。,应有的关注,要求注册会计师以其能力和勤勉的态度履行其职业责

7、任，关注客户的最佳利益以保证客户能够享受高水平的专业服务，并与注册会计师对公众的职业责任保持一致。 要求注册会计师充分计划和监督其负责的任何职业活动。, 保密,保密原则要求注册会计师对在执业过程中获知的信息保密。除非有法定的或专业的披露权力及义务，在未经正当或特别授权的情况下，注册会计师不得使用或披露任何类似信息。 保密原则在注册会计师与客户的关系终止后仍应继续。 注册会计师还应当采取措施，确保业务助理人员和专家对客户的信息保密。, 职业行为原则要求,注册会计师遵守相关的法律和规章 维护本职业的良好声誉 避免任何损害职业形象的行为,统一的技术准则对于注册会计师职业取信于公众来说是必不可少的。

8、熟悉并遵守审计准则、会计准则等职业技术准则是注册会计师完成业务的前提。 只有遵循了这些技术准则，并以这些技术准则作为判断客户的标准，才能保证注册会计师在执业过程中做到公正、客观。,第三节 独立性,独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂！,独立性的定义,独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。 实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑； 形式上的独立，是指会计师事务或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。,会计师事务所和注册会计师应当考虑可能损害独立性的因素,经济利益 自我评价 关联关

9、系 外界压力等,损害因素,经济利益因素,1鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益； 2收费主要来源于某一鉴证客户； 3过分担心失去某项业务； 4与鉴证客户存在密切的经营关系； 5对鉴证业务采取或有收费的方式； 6可能与鉴证客户发生雇佣关系。,自我评价因素,1鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工； 2为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务； 3为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。,关联关系因素,1与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响

10、的员工； 2鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员； 3会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往； 4接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。,外界压力因素,1在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁； 2受到有关单位或个人不恰当的干预； 3受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。, 独立性防范措施包括两个层次：,一是会计师事务所整体， 二是会计师事务所承办具体鉴证业务时。,要防患于未然！,会计师事务所整

11、体上维护独立性的措施：,1会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立性； 2制定有关独立性的政策和程序，包括识别损害独立性的因素、评价损害的严重程度以及采取相应的维护措施； 3建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循； 4及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化； 5制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。,会计师事务所承办具体鉴证业务时维护独立性的措施：,1安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核； 2定期轮换项目负责人及签字注册会计师； 3与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题； 4向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和

12、收费范围； 5制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序； 6将独立性受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组。,当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。,业务期间,执行鉴证业务之日,出具鉴证报告之日,其中一方通知解除专业关系和出具最终鉴证报告二者之中时间晚者,业务期间,业务期间（鉴证业务预期会再度发生）,在审计业务中，业务期间是指事务所对其出具报告的财务报表覆盖的期间。,业务期间,承接审计客户，事务所应当考虑以下因素是否会对独立性造成损害：,1在财务报表覆盖期间之内或之后，但在接受审计业务之前存在的与

13、审计客户的经济或经营关系； 2以前向审计客户提供的各类服务。,与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非签证业务，而这些业务在审计期间禁止，就应当考虑这些服务可能对独立性造成的损害。,如果这些可能的损害并非明显的不重要，就要采取将损害降只可接受水平的措施：,1与客户的审计委员会等负责公司治理的部门讨论与提供非签证业务有关的独立性问题； 2获得审计客户对非签证服务的结果承担责任的承诺； 3不允许提供非签证服务的人员参与审计业务； 4聘请另一事务所复核非签证服务的结果，或请另一事务所在必要的范围内重新执行非签证服务，使其能够对这些服务承担责任。,向非上市的审计客户提供非签证服务，只要满足下列条件

14、，该客户成为上市公司时不会损害事务所的独立性,1对于非上市的审计客户，以前提供的非签证服务是允许的； 2这种服务对于上市公司审计客户时不允许的，则在该客户成为上市公司后的一个合理期限内将会中止服务； 3事务所已经实施了适当的防范措施，以消除以前服务所产生的可能对独立性的损害，或将其降至可接受的水平。,第四节 专业胜任能力,一、专业胜任能力的含义与意义,二、关于专业胜任能力的道德要求,三、专业胜任能力的获取与保持,专业胜任能力的含义：,专业胜任能力是指为提供高质量的专业服务，注册会计师必须具备的职业品德、学识与经验、专业训练以及足够的分析、判断能力。,为何要把专业胜任能力提高到道德层次？,注册会

15、计师如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务，也就从根本上无法满足社会公众对注册会计师的需求。 如果注册会计师在缺乏足够的专业知识、技能或经验的情况下提供专业服务，就构成了一种欺诈 。,专业胜任能力要求注册会计师,要充分认识自己的能力，对自己充满信心 必须清醒认识到自己在专业胜任能力方面的不足，不承接自己不能胜任的业务,关于专业胜任能力的道德要求,1注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验。 2注册会计师不得提供不能胜任的专业服务。 3在提供专业服务时，注册会计师可以在特定领域利用专家协助其工作。 4在利用专家工作时，注册会计师应当对专家遵守职业道德的情况进行监

16、督和指导。,专业能力形成的两个阶段,专业能力的获取,专业能力的保持,专业能力获取的要求,高水平的普通教育,专门教育、培训,考试,职业经验,专业胜任能力的保持,为了保持专业胜任能力，注册会计师在其职业生涯中应始终将精力投入到学习与提高职业水准中，这是注册会计师个人的责任。 接受后续教育。,第五节 保密,一、保密义务,二、保密义务的豁免,保密义务的重要性,注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上； 保密义务的履行是维护双方合约关系的关键。,指导意见对保密义务的规定,1注册会计师应当对执业过程中获知的客户信息保密，这一责任不因业务约定的终止而终止。 2注册会计师应当采取措施，确保业务

17、助理人员和专家遵守保密原则。 3注册会计师不得利用在执业过程中获知的客户信息为自己或他人牟取不正当的利益。,豁免保密义务的情形,1取得客户的授权。 2根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为。 3接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。,第六节 收费与佣金,一、收费,二、佣金,收费时，会计师事务所应当考虑的因素,（1）专业服务所需的知识和技能； （2）所需专业人员的水平和经验； （3）每一专业人员提供服务所需的时间； （4）提供专业服务所需承担的责任。,注册会计师行业低价竞争的弊端,导致服务质量达不到标准 可能削弱注册会计师的独立性,

18、为防止低价竞争，指导意见规定,如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保： 1在提供专业服务时，工作质量不会受到损害，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序； 2客户了解专业服务的范围和收费基础。,会计师事务所确定的投标报价不得低于按照审计准则的要求执行该项审计业务所花费的成本。 会计师事务所应当通过当期的审计收费补偿当期的审计成本，不得通过未来各期的审计收费或提供其他服务的收入来补偿当期的审计成本。,或有收费的含义和类型,或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。 收费与否型的或有收费：客户要求注册会计师发表标准审计

19、报告，否则就不付费； 收费水平型的或有收费：客户按照审计后的净利润水平高低付费。,或有收费在鉴证业务中危害很大,如果会计师事务所的收费与否或多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件，注册会计师为了获得收费或多收费，往往就会发表不恰当的意见，作出有违社会公众利益的行为。,除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。 需要指出的是，指导意见对或有收费的规定，仅仅针对的是注册会计师为客户提供的鉴证类服务，对于非签证类服务中的或有收费并没有完全禁止。,佣金的实质和危害,以支付佣金的方式招揽业务实质就是一种变相的行贿行为 ； 危害： 佣金

20、的支付相当于支付佣金的一方业务收费降低，从而影响执业质量 ； 如果会计师事务所和注册会计师因宣传他人的产品或服务而收取佣金，也很容易导致形式上的不独立，降低行业在社会公众中的形象。,指导意见关于佣金的规定,会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金。 会计师事务所和注册会计师也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。 会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。,第七节 与执行鉴证业务不相容的工作,与执行鉴证业务不相容的工作,含义： 注册会计师不得从事有损于或可能有损于其独立性、客观性、公正性或职业声誉的业务、职业或活动，它们都是与鉴证业务不相容的,不知道危险么？,我

21、国不允许会计师事务所为同一家上市公司提供资产评估和审计服务，提供其他服务尚未受到限制。 指导意见规定： 1会计师事务所不得为上市公司同时提供编制财务报表和审计服务； 2会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事(包括独立董事)、经理以及其他关键管理职务。,第八节 接任前任注册会计师的审计业务,一、接受委托前的沟通,二、接受委托后的沟通,审计业务中，会计师事务所的变更，涉及前后任注册会计师,前任注册会计师是指代表会计师事务所对最近期间财务报表出具了审计报告或接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师。 后任注册会计师是指代表会计师事务所正在考虑接受委托或已经

22、接受委托，接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。,两种不利于行业的发展和市场的正常秩序的事务所更换,一种是会计师事务所之间为争揽业务而进行恶性竞争； 另一种则是注册会计师可能与客户在重大会计、审计问题上存在分歧，客户不认可注册会计师的立场。,购买审计意见：如果注册会计师拒绝出具客户希望得到的意见，客户就可能通过更换会计师事务所实现其目的。,这才是我想要的！,为防止购买审计意见采取的措施,中国证监会在1996年也发布了有关通知，要求上市公司解聘或者不再续聘会计师事务所应当由股东大会作出决定，并在有关报刊上予以披露，必要时说明更换原因，并报中国证监会和中国注册会计师协会备案； 上市公

23、司解聘或者不再续聘会计师事务所，应当事先通知会计师事务所，会计师事务所有权向股东大会陈述意见。,指导意见明确规定,后任注册会计师在接任前任注册会计师的审计业务时不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益。 前后任注册会计师在接受委托前和接受委托后均应进行充分的沟通。,一、接受委托前的沟通,1后任注册会计师应当向前任注册会计师询问审计客户变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与审计客户之间在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧 2后任注册会计师应当提请审计客户授权前任注册会计师对其询问作出充分的答复。 3前任注册会计师应当根据所了解的情况对后任注册会计师的询问作出及时、充分的答复。,询问的内

24、容通常有：,（1）是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题； （2）前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧； （3）前任注册会计师与被审计单位治理层沟通的管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷； （4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。,如果审计客户拒绝授权，或限制前任注册会计师作出答复的范围，后任注册会计师应当向审计客户询问原因，并考虑是否接受业务委托。,如果受到审计客户的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的。,我的答复是有限的,接受委托后的沟通,如果后任注册会

25、计师发现前任注册会计师所审计的财务报表存在重大错报，应当提请审计客户告知前任注册会计师，并要求审计客户安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。 后任注册会计师可要求前任注册会计师在经客户许可的情况下，向其提供有关工作底稿或其他记录或资料。 前后任注册会计师应当对他们联系过程中的讨论进行记录。后任注册会计师还应对前任注册会计师向他提供的资料严格保密。,第九节 广告、业务招揽和宣传,一、广告,二、业务招揽,三、宣传,广告，是指为招揽业务，会计师事务所将其服务和技能等方面的信息向社会公众进行传播。,会计师事务所和注册会计师不宜用广告来招揽业务的理由,(1)注册会计师的服务质量及能力无法由广告内容加以

26、评估； (2)广告可能损害专业服务的精神； (3)广告可能导致同行之间的不正当竞争。,相关规定,会计师事务所被允许作广告，但对广告的内容和形式进行了限制。 指导意见规定，会计师事务所不得利用新闻媒体对其能力进行广告宣传，但刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、招聘员工等信息以及注册会计师协会为会员所做的同意宣传不受此限制。,业务招揽，是指会计师事务所和注册会计师与非客户接触以争取业务。,指导意见规定： （一）会计师事务所和注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务等。 （二）会计师事务所和注册会计师在招揽业务时不得有以下行为： 1暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员

27、； 2作出自我标榜的陈述，且陈述无法予以证实； 3与其他注册会计师进行比较； 4不恰当地声明自己是某一特定领域的专家； 5作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。,宣传，是指会计师事务所和注册会计师向社会公众告知有关事实，其目的不是抬高自己。,指导意见规定,（一）会计师事务所和注册会计师进行宣传时，不得有以下行为： 1利用政府委托或特别奖励牟取不正当利益； 2当会计师事务所将其名称、地址、电话号码以及其他必要的联系信息载入电话簿、信纸或其他载体时，含有自我标榜的措辞； 3当注册会计师就专业问题参与演讲、访谈或广播、电视节目时，抬高自己及其会计师事务所； 4当会计师事务所通过新闻媒体发布招聘信息时

28、，含有抬高自己的成分。,（二）会计师事务所可以将印制的手册向客户发放，也可以应非客户的要求向非客户发放，但手册的内容应当真实、客观。 （三）注册会计师在名片上可以印有姓名、专业资格、职务及其会计师事务所的地址和标识等，但不得印有社会职务、专家称谓以及所获荣誉等。,本章案例一套账本“审”出三种结论 一个企业的同一套账本，通过不同的中介机构的审计、鉴定，竟得出了三种不同的结论，这是最近发生在湖南省益阳市的一桩怪事。 一、遭质疑的审计 上世纪九十年代初期，益阳市的一些私营企业想方设法挂靠在政府名下，戴上“红帽子”，打着“集体”的旗号做个人的生意。益阳市能源公司（原益阳县能源供应站）也赶上,了这股“红潮”，挂靠在原益阳县乡镇企业经济委员会（现益阳市赫山区乡镇企业局）的名下，戴上“红帽子”开张营业了。双方签订了“上交管理费的协议”，明确规定能源供应站为“挂靠性质、经济脱勾、独立核算、自负盈亏”，