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1、第三章 金融资产,定义和分类 交易性金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产 金融资产减值,第一节 金融资产的定义和分类,定义：金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、衍生工具形成的资产等。,分类： （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产； （2）持有至到期投资； （3）贷款和应收款项； （4）可供出售金融资产。 上述分类一经确定，不应随意变更。,第二节 交易性金融资产,一、定义：满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产： 1取得金融资产的目的主要是为了近期内出

2、售。 2属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。 3属于衍生工具，如国债期货、远期合同、股指期货等。但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的衍生工具，则该衍生工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理。,二、计量 （一）初始计量 按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益。 支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收股利或应收利息。,（二）后续计量 持有期间取得的利息或现金股利，应当确认

3、为投资收益。 资产负债表日， 以公允价值计量且其变动计入当期损益（公允价值变动损益）。 处置金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。,例3-1,2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20000元；（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1150000

4、元（不含利息）；（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。假定不考虑其他因素。,（1）2007年1月1日，购入债券借：交易性金融资产成本1000000应收利息 20000投资收益 20000贷：银行存款 1040000 （2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息借：银行存款 20000贷：应收利息 20000,（3）2007年6月30日，确认

5、债券公允价值变动和投资收益借：交易性金融资产公允价值变动150000贷：公允价值变动损益 150000 借：应收利息 20000贷：投资收益 20000 （4）2007年7月5日，收到该债券半年利息借：银行存款 20000贷：应收利息 20000,（5）2007年12月31日，确认公允价值变动和投资收益借：公允价值变动损益 50000贷：交易性金融资产公允价值变动50000 借：应收利息 20000贷：投资收益 20000 （6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息借：银行存款 20000贷：应收利息 20000,（7）2008年3月31日，将该债券予以出售 借：应收利息 100

6、00贷：投资收益 10000 借：银行存款 10000贷：应收利息 10000 借：银行存款 1170000公允价值变动损益 100000贷：交易性金融资产成本1000000公允价值变动 100000投资收益 170000,第三节 持有至到期投资,一、定义和特征 1、定义 持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常主要是债权投资。,2、特征 到期日固定、回收金额固定或可确定 有明确意图持有至到期 有能力持有至到期,二、到期前处置或重分类 如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类

7、前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。 例外情况,三、持有至到期投资的计量及核算 （一）持有至到期投资的计量 1.初始计量 持有至到期投资初始确认时，应当按公允价值计量， 相关交易费用计入初始确认金额。实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息）。,持有至到期投资初始确认时，应当计算确认其实际利率，并在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。 实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流

8、量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。,2后续计量 企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。 企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。,金融资产和金融负债的摊余成本是指其初始确认金额经下列调整后的结果: 扣除已偿还的本金； 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额； 扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）,期末摊 期初摊 已收回 利息调整的 已发生的 余成本 余成本 本金 累计摊销额 减值损失,+投资收益 实收利息,（二）持有至到期投资的核算 1.企业取

9、得持有至到期投资时 借：持有至到期投资成本（面值） 利息调整（差额） 应收利息（支付的价款中包含的已到付息期尚未领 取的利息） 贷：银行存款等（实际支付的金额）,2.资产负债表日，计提债券利息时 持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资： 借：应收利息（债券面值票面利率） 借（或贷）：持有至到期投资利息调整（差额） 贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本实 际利率） 持有至到期投资为一次还本付息债券投资： 借：持有至到期投资应计利息 （债券面值票面 利率） 借（或贷）：持有至到期投资利息调整（差额） 贷：投资收益 （持有至到期投资期初摊余成本 实际利率）,3.处置持有至到期投资时 处置持有

10、至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。 借：银行存款（实际收到的价款） 持有至到期投资减值准备 （已计提的减值准备） 贷：持有至到期投资成本 （账面余额） 利息调整 （账面余额） 应计利息 （账面余额） 贷（或借）投资收益 （差额）,例：203年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，面值为110万元，划分为持有至到期投资，买价（公允价值）为90万元，交易费用为5万元，每年末按票面利率可收得固定利息4万元。该债券在第五年末兑付(不能提前兑付)时可得本金110万元。 要求： （1）按实际利率法计算甲公司各年应确认的投资收益； （2）编制甲公司有关该项投资的

11、会计分录。,（1）在初始确认时，计算实际利率如下: 4PA（5，r）110PV（5，r）95 计算结果：r6.96%（按四舍五入方式取数）,年 份 年初摊余成本 利息收益 应收利息 年末摊余成本 a b=a*6.96% c d=a+b-c 203 95 6.61 4 97.61 204 97.61 6.79 4 100.40 205 100.40 6.99 4 103.39 206 103.39 7.19 4 106.58 207 106.58 7.42 4 110,甲公司各年应确认的投资收益如下表：（单位：万元）,（2）甲公司有关该项投资的会计分录如下： 取得持有至到期投资时 借：持有至到期

12、投资成本 1100000 贷：持有至到期投资利息调整 150000 银行存款 950000 203年末计提利息时： 借：应收利息 40000 持有至到期投资利息调整 26100 贷：投资收益 66100 借：银行存款 40000 贷：应收利息 40000,204年末计提利息时： 借：应收利息 40000 持有至到期投资利息调整 27900 贷：投资收益 67900 借：银行存款 40000 贷：应收利息 40000 205年末计提利息时： 借：应收利息 40000 持有至到期投资利息调整 29900 贷：投资收益 69900 借：银行存款 40000 贷：应收利息 40000,206年末计提利

13、息时： 借：应收利息 40000 持有至到期投资利息调整 31900 贷：投资收益 71900 借：银行存款 40000 贷：应收利息 40000,207年末计提利息时： 借：应收利息 40000 持有至到期投资利息调整 34200 贷：投资收益 74200 207年末到期兑付时: 借：银行存款 1140000 贷：持有至到期投资成本 1100000 应收利息 40000,问题： 1、若为到期一次还本付息债券，如何处理？ 2、若为分次还本、分次付息债券，如何处 理？P192 3、若在债券持有期间，部分本金提前收回如 何处理？ 2007年CPA P49,三、持有至到期投资转换 重分类日，该投资剩

14、余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。,第四节 （贷款和）应收款项,一、应收账款 二、应收票据 三、预付账款 四、其他应收款,一、应收账款,（一）应收账款的确认与计价 （二）应收账款的核算 （三）坏账及其核算 （四）应收账款的让售,（一）应收账款的确认与计价 1、应收账款的确认,会计核算上所称的应收账款有其特定的范围，企业在确认应收账款时，应注意以下几个方面： 应收账款是指因销售活动形成的债权 应收账款是指流动资产性质的债权 应收账款是指本企业应收客户的款项,2、应收账款的计价,一般

15、情况下，企业销售商品、产品或提供劳务等形成的应收账款，应按买卖双方在成交时的实际金额记账；同时，在计算应收账款的入账金额时，还要考虑折扣因素。,（1）商业折扣,商业折扣是指企业根据市场供需情况，或针对不同的顾客，对商品价目单中所列的价格给予的扣除。扣除商业折扣后的净额才是实际销售价格。 因此，在有商业折扣的情况下，企业应收账款入账金额应按扣除商业折扣以后的实际售价加以确认和计量。,（2）现金折扣,现金折扣是指销货企业为了鼓励客户在规定的期限内早日付款，而向其提供的按销售价格的一定比率所作的扣除。 现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中，一般用符号“折扣/付款期限”表示，写成：“

16、2/10，1/20，n/30”，其含义为：10天内付款给予2%折扣，第11天至第20天内付款给予1%折扣，第21天至第30天内付款，则不给折扣，付款期限为30天。,现金折扣有两种方法： 总价法是将未减去现金折扣前的金额作为实际售价，记作应收账款的入账价值。现金折扣实际发生时，会计上作为财务费用处理。P75 净价法是将扣减最大现金折扣后的金额作为实际售价，据此确认应收账款的入账价值。因客户超过折扣期限而多收入的金额，在会计上作为冲减财务费用处理。P76 我国会计准则要求采用总价法,（二）应收账款的核算,企业设置“应收账款”总账科目进行核算。该科目属于资产类科目，借方登记企业应收取的各种款项；贷方

17、登记企业已收回或转作商业汇票支付方式的应收账款以及已转销的坏账损失；期末借方余额反映企业尚未收回的各种应收账款。应收账款的明细账应按不同的购货或接受劳务的单位或个人设置，以详细反映和监督企业应收账款的发生和回收情况。,应收账款的核算，存在如下三种情况： 1、在没有折扣的情况下，按应收的全部金额入账。 2、在有商业折扣的情况下，应按扣除商业折扣后的金额入账。 3、在有现金折扣的情况下，采用总价法入账，发生的现金折扣作为财务费用处理。,（三）坏账及其核算,1、坏账是指企业无法收回或收回可能性极小的应收账 款。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。 2、坏账的核算方法有两种： （1）直接转销法 （

18、2）备抵法 我国会计实务中，只能采用备抵法。,3、备抵法 备抵法是指先按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收账款全部或部分被确认为坏账时，再冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款的一种核算方法。 可将预计不能收回的应收账款及时作为坏账损失入账，较好地贯彻权责发生制和配比原则，避免企业虚盈实亏 便于估算应收账款的可变现净值，以真实反映企业的财务状况，进而体现谨慎性原则的要求。,企业采用备抵法进行坏账核算时，估计坏账损失的方法有应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法等。, 应收账款余额百分比法。 应收账款余额百分比法是根据会计期末应收账款的余额和估计的坏账率，估计坏账损失，计提坏账准备的

19、方法。,计提准备时： 借：资产减值损失 贷：坏账准备 坏账发生时： 借：坏账准备 贷：应收账款 收回已确认为坏账的应收账款时： （1）借：应收账款 贷：坏账准备 （2）借：银行存款 贷：应收账款,首次计提： 坏账准备=应收账款期末余额计提比例 =100000*10%=10000（元） 借：资产减值损失 10000 贷：坏账准备 10000,以后年度计提： “坏账准备”科目应保持余额 =应收账款期末余额计提比例 （1）如果应保持的余额大于计提前“坏账准备”科目贷方余额的，按其差额补提坏账准备；当“坏账准备”科目出现借方余额时，则按应保持的余额与“坏账准备”科目借方余额之和提取坏账准备。 （2）如

20、果应保持的余额小于“坏账准备”科目贷方余额的，按其差额冲回多提的坏账准备。 （3）如果应保持的余额等于“坏账准备”科目贷方余额的， 既不补提，也不冲回。 P82例3-20,账龄分析法 是根据应收账款入账时间的长短，并结合以往的经验来 估计坏账损失、计提坏账准备的一种方法。 一般来说，账款拖欠的时间越长，则发生坏账的可能性就越大，计提的比例就越高。可以比较客观地反映应收账款的估计可回收净额 P83,赊销百分比法,赊销百分比法是根据赊销金额的一定百分比来估计坏账损失、计提坏账准备的一种方法。 前提：应收账款的坏账只与赊销有关，而与现销无关。赊销业务越多，赊销金额越大，发生坏账的可能性也就越大。,P

21、84,（四）应收账款的让售,1、涉及的会计准则：金融资产转移 2、终止确认的判断： 企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方应当终止确认该金融资产。保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。,3、具体处理 1）不附追索权：终止确认 2）附追索权：不能终止确认,例：甲公司 2006年9月 1日销售产品一批给丙公司，价款为600000元 ，增值税为102000元，双方约定丙公司应于2007年6月30日付款。甲公司 2007年4月 10日将应收丙公司的账款出售给工商银行，出售价款为520000元，甲公司与工商银行签订的协议中规定，在应收丙公司账款到期，

22、丙公司不能按期偿还时，银行不能向甲公司追偿。甲公司已收到款项并存入银行。,借：银行存款 520000 营业外支出 182000 贷：应收账款 702000 若有追索权： 借：银行存款 520000 财务费用 182000 （短期借款利息调整） 贷：短期借款（成本） 702000,二、应收票据,（一）应收票据的内容 （二）应收票据的核算,（一）应收票据的内容 应收票据仅指企业持有的、尚未到期兑现的商业汇票。,分类： 按承兑人不同，可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票 按是否计息，可分为不带息商业汇票和带息商业汇票 到期日的确定： 按月表示时，以到期月份中与出票日相同的那一天为到期日； 按日表示时，从

23、出票日起按实际经历的天数计算，但出票日和到期日只能计算其中的一天。,（二）应收票据的核算1、不带息应收票据的核算,企业收到商业汇票时，借记“应收票据”科目，贷记 有关科目。 应收票据到期收回票款时，应按票面金额，借记 “银行存款”科目，贷记“应收票据”科目。 商业承兑汇票到期，承兑人无力偿付或违约拒付，收 款企业应将到期票据的票面金额转入“应收账款”科目。,2、带息应收票据的核算,带息应收票据，应于中期期末和年度终了，按规定计提票据利息，并借记“应收利息”科目，同时冲减“财务费用”。 到期应计利息=应收票据票面金额票面利率期限,3、应收票据贴现的核算,（1）贴现是指票据持有人将未到期的票据背书

24、后送交银行，银行受理后从票据到期值中扣除按银行贴现率计算确定的贴现利息，然后将余额付给持票人。,（2）应收票据贴现的计算过程 第一步，计算票据的到期值。 无息票据，票据的到期值就是其面值。 带息票据，票据的到期值= 票据面值(1+年利率票据到期天数/360) 或票据面值(1+年利率票据到期月数/12) 第二步，计算贴现息。 贴现息=票据到期值贴现率贴现天数/360 贴现天数=贴现日至票据到期日实际天数-1 第三步，计算贴现所得金额。 贴现所得金额=票据到期值-贴现息 P67 例3-8,（3）核算,不带追索权银行承兑汇票贴现 借：银行存款 财务费用 贷：应收票据 带追索权商业承兑汇票贴现 借：银

25、行存款 财务费用 贷：短期借款,三、预付账款,（一）预付账款的内容 预付账款是企业按照购货合同规定，预先支付给供货单位的货款。,（二）预付账款的核算,企业应设置“预付账款”科目，该科目属于资产类科目，借方登记企业向供货方预付的货款，贷方登记企业收到所购物品应结转的预付货款，期末借方余额反映企业向供货方预付的货款，贷方余额反映企业应向供货方补付的货款。 预付账款不多的企业，也可以将预付的货款记入“应付账款”科目的借方。但在编制会计报表时，仍然要将“预付账款”和“应付账款”的金额分开列报。,四、其他应收款,其他应收款的内容 其他应收款是指企业除应收票据、应收账款和 预付账款以外的应收、暂付其他单位

26、或个人的各种 款项。,主要包括： 预付给企业内部单位或个人的备用金 应收的各种赔款，包括应向过失人和保险公司以及其他单位收取的款项 应收的各种罚款 应收的出租包装物的租金 存出的保证金 应向职工收取的各种垫付款项 应收、暂付上级单位或所属单位的款项 其他不属于上述各项的其他应收款项。,第五节 可供出售金融资产,一、可供出售金融资产概念 可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,二、可供出售金融资产的计量 1初始计量 可供出售金融资产按公允价

27、值进行初始计量，交易费用计入初始确认金额。 企业取得可供出售金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。 可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。,2后续计量 资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积其他资本公积），在该金融资产终止确认时，将“资本公积其他资本公积”转出，计入当期损益。,三、可供出售金融资产的会计处理 （一）企业取得金融资产 1企业取得的可供出售金融资产为股票投资的 借：可供出售金融资产成本 （公允价值与交易费用之和） 应收股利 （支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等（实际支付的金额）,2企业取得的可供出售金融资产为债券投资的 借：可供出售金融资产成本（债券面值） 应收利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未 领取的利息） 借或贷：可供出售金融资产利息调整 （差额） 贷：银行存款等（实际支付的金额）,（二）资产负债表日 公允价值高于其账面余额的差额 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积 公允价值低于其账面余额的差额 做相反会计分录。,（三）将持有至到期投资重分类为