第一章 企业合并与合并会计方法.ppt

1、高级财务会计,第一篇 企业合并与合并财务报表,区分中级财务会计与高级财务会计的原则,通常中级财务会计是在严格遵守财务会计四大假设基础上而产生的，而高级财务会计则是对该四大假设有所突破后所产生的。 会计四大假设 -会计主体假设 -持续经营假设 -会计分期假设 -货币计量假设,1. 会计主体假设,该假设主要界定会计的核算范围，中级财务会计中的会计主体通常是一个独立的法人企业。当主体的范围有所扩大或缩小、法人形态不再具备时，该假设就被实质性突破，从而产生了高级财务会计问题。 比如，对于多个法人主体综合而形成的合并会计报表问题，对于独立法人进行的分解而产生的分支机构会计、分部报告等，这些问题从会计主体

2、来看，是对于独立的、法人型会计主体的突破，对其的会计问题通常不在中级财务会计中探讨，而是放在高级财务会计中分析与讲解。,2. 持续经营假设,该假设是指在没有反证的情况下，假定会计主体处于持续经营状态。中级财务会计所反映的是企业处于持续经营过程中的会计问题，但是企业处于财务危机、终止经营、资不抵债等情况下，该假设实际上收到了冲击。 此时，将产生债务重组会计、企业重组会计、清算会计、破产会计等属于高级财务会计内容。,3. 会计分期假设,该假设是指在持续经营情况下，为了管理需要而人为地将其划分为确定且固定的会计期间，从而方便对外提供会计报表。但随着外部经济环境的变化以及内部管理的需要，比如来自于外部

3、压力的破产清算、债务重组，来自于内部的适时财务会计的需求，会计分期一方面不再确定另一方面又不再固定，而是要根据需要随时进行分期。 该假设松动后，出现了中期财务报告、债务重组、破产清算会计等高级财务会计问题。,4. 货币计量假设,该假设主要内涵为币值稳定，但由于外部经济环境的变化，币值不再是长期稳定的了，即使在短期内也会存在明显的变动，该变动一方面表现为不同币种换算价格的变换，另一方面表现为一种货币在不同时间购买力的变化。当该假设就受到一定的冲击时，从而会产生外币交易会计、外币折算会计以及物价变动会计等高级财务会计问题。,第一章 企业合并与合并会计方法,第一节 企业合并概述 一、企业合并Busi

4、ness Combination的原因、涵义 （一）原因： 节约成本、降低风险、能较早利用生产能力、取得无形资产、税务优惠等。,（二）涵义：（P4） 企业合并是指两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 1.合并前彼此独立； 2.合并后未必丧失法律主体； 3.合并后形成一个单一的会计主体；,二、企业合并的分类：P4-7 1. 按行业特点分类： (1)横向合并（Horizontal Integration) 同类生产经营活动 (2)纵向合并（Vertical Integration) 同行业不同生产经营阶段 (3)混合合并（Conglomeration) 不相关业务类型,2.

5、按法律形式分类 1）吸收合并Statutory Merger A+B=A或B （2）新设合并Statutory Consolidation A+B=C (3)控股合并Acquisition of Common Stock A+B=AB集团,控股,A,B,控股合并的特点（优点）： 具有以小搏大的杠杆效应、风险较小、合并代价低、手续简便、合并容易成功；,3.我国准则对企业合并的分类 -同一控制下的企业合并 -非同一控制下的企业合并 合并前后最终控制方是否同一,（1）同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,A（母公司）,（子公司）,（子公司

6、）,+,C,B,C+B,A控制B、C在12个月以上,同一控制,非暂时性,B、C同为A 的子公司,B、C合并，属于同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,D,C,C+D,A、B分别控制C、D,B（母公司）,参与合并的各方在合并前后不 属于同一方或相同的多方最终控制。,C、D合并，属于非同一控制下的企业合并,两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。,非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于

7、同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。,三、不同企业合并形式的会计处理问题 （一）吸收合并、创立合并和控股合并的会计处理问题 *只有在控股合并方式下才产生“合并财务报表”（Consolidated Financial Statements)问题,确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题,支付的合并对价应如何计量？,两者如果有差异，应如何处理？,合并费用如何处理？,第二节 同一控制下企业合并的处理,一、同一控制下企业合并的处理原则 在同一控制下的企业合并中，将企

8、业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，该类合并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，合并企业之间的交易事项也不符合公允市场中的出售或购买行为。,合并费用的处理,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账,合并方支付的合并对价按其账面价值计量,直接合并费用,当期损益,发行债券的费用,债券初始计量金额,发行权益证券的费用,抵减溢价收入,两者之差,调整股东权益,理解的关键,调整顺序,二、同一控制下企业合并的会计处理应用举例,一）同一控制下的吸收合并 同一控制下的吸收合并中合并方的会计处理要点如下： 1 按账面

9、价值记录取得的被合并方的资产和负债。 2按账面价值记录所支付的合并对价（或发行股份的面值）。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 【例11】 P10,三、同一控制下的控股合并,同一控制下的控股合并中合并方的会计处理要点： （一） 按被合并方净资产的账面价值记录取得的对被合并方的长期股权投资。日后还需要进行长期股权投资的有关核算。 （二） 按账面价值记录所支付的合并对价（或发行股份的面值）。取得的对被合并方的长期股权投资与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不

10、足冲减的，调整留存收益。 （三） 合并方还需要编制合并财务报表（详见第三章）。 【例13】 P12,合并方账务处理基本框架,吸收合并、新设合并,控股合并,借：长期股权投资 取得股权,第三节 非同一控制下企业合并的处理,一、非同一控制下企业合并的处理原则 在非同一控制下的企业合并中，将企业合并中一方取得另一方控制权的合并看作购买交易。在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。,要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量,吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账,控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量,要点2合并成本的计量,合并成本,作为合并对价付出的资产

11、、承担的负债， 其公允价价值与账面价值之间的差额， 计入当期损益。,=,合并对价的公允价值,合并成本与取得的可辨认 净资产公允价值份额之间的差额,要点3合并商誉的确认与计量,商誉,当期损益,前者大于后者之差,前者小于后者之差,引申,合并商誉的确认： 吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告 控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告,合并商誉的计量： 在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果 现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并商 誉的计量没有采用“全部商誉法”,要点4合并费用的处理,与同一控制下企业合并相同,直接合并费用,发行证券费用,当期损益,二、非同一控制下企业合并的会计处理步

12、骤和要求 三、非同一控制下企业合并的会计处理应用举例 （一）非同一控制下的吸收合并 非同一控制下的吸收合并中购买方的会计处理要点如下： 1按经确认的公允价值记录取得的被购买方的可辨认的资产和负债。 2按公允价值计量所支付的合并成本与购买方取得的可辨认净资产公允价值的差额，分情况记录为合并商誉或营业外收入。,3购买日作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。如果发行股份，则按面值记录股本，股票公允价值与面值的差记录为资本公积。 4 母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或 有负债等在购买日的公允价值。 【例16】 P1

13、8,3购买日作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。如果发行股份，则按面值记录股本，股票公允价值与面值的差记录为资本公积。 4 母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或 有负债等在购买日的公允价值。 【例16】 P18,购买法吸收合并的基本账务处理,借：有关净资产 取得的被并方可辨认净资产公允价值 商誉 差额 贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值,合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值,合并商誉=合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值,（二）非同一控制下的控股合并 非同一控制下的控股合并中购买方的会计处

14、理要点如下： 1按公允价值计量合并对价，同时按所支付的合并对价的公允价值记录长期股权投资成本。日后还需要进行长期股权投资的有关核算。,2购买日作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价值 的差额，计入当期损益。如果对价为发行股份，则按面值记录股本，股票公允价值与面值的差记录为资本公积。 3合并对价的公允价值（即长期股权投资的初始成本）与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，在购买方个别账表中不需要作出处理。,4购买方需要编制定期合并财务报表，在合并财务报表中按公允价值记录被购买方可辨认的资产和负债等，并将合并对价的公允价值（即长期股权投资的初始成本）与合并

15、中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额在合并报表中确认为商誉或者合并当期的合并利润表中。（祥见第三章有关内容）。 【例18】 P21 【例19】 P21,借：长期股权投资 A 贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值 A,合并商誉包括在长期股权投资入账价值中， 单独资产负债表中不能直接单项列示， 合并资产负债表中将以“商誉”项目列示。,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 550万,净资产增值20万,商誉30万,合并价差50万,吸收合并,100%控股合并,借：有关净资产 520,贷：银行存款 550,商誉 30,借：长期

16、股权投资 550,贷：银行存款 550,其中包括30万的商誉,四、非同一控制下控股合并中被购买方的会计处理,在非同一控制下控股合并中，被购买方在合并后仍持续经营，被购买方一般不能调整其资产、负债的账面价值，也不能确认商誉。但是在被100%控股的情况下，别购买方可以按合并中确定的资产、负债的公允价值调账。,五、企业合并的会计处理方法的财务影响比较,从会计理论方法的角度看，同一下企业合并的会计处理方法相当于企业合并会计处理方法的权益结合法（Pooling of Interests），而和非同一控制下企业合并的会计处理方法相当于购买法（Purchase Method）。,（一）对合并当年的影响,同一

17、控制下企业合并处理方法将被并企业合并当年整个年度的利润并入实施合并企业的利润表，而非同一控制下企业合并处理方法仅将合并日后被并企业所实现的利润纳入利润表，因而只要合并不是发生在年初，而被并企业从年初至合并日又有利润，合并当年按同一控制下企业合并处理所得的利润数一般大于购买法。,在非同一控制合并下，当合并成本小于被并企业净资产公允价值的情况下，会产生营业外收入；在合并对价采用为非货币性资产的情况下，该货币性资产与其账面价值的差也会产生损益。而在同一控制合并下，不存在这两类损益。,此外，由于通货膨胀的影响，企业资产的现行公允价值一般大于其账面价值，所以，非同一控制下对并入资产的计价一般比同一控制下要高。,（二）对合并以后年度的影响,同一控制下企业合并处理方法按原来的账面价值记录并入的资产和负债，而且不确认商誉；非同一控制下企业合并处理方法则相反，要按并入资产、负债的公允价值记账，而且要确认商誉。所以，在物价上涨的情况下，在合并以后年度，按同一控制下企业合并处理方法所得的成本、费用