第九章+固定资产及生产性生物资产

1、1,第九章 固定资产和生产性生物资产,2,本章学习目标,1掌握固定资产的确认标准； 2掌握不同取得方式下固定资产的入账价值的构成及其会计处理； 3掌握固定资产折旧的方法以及会计处理； 4了解固定资产后续支出的会计处理； 5掌握固定资产处置的会计处理； 6了解固定资产租赁的会计处理； 7. 了解生产性生物资产的会计处理。,3,第一节 固定资产概述,4,固定资产,固定资产（Fixed Assets）是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。 固定资产具有以下三个特征： 1固定资产是用于生产经营活动的，而不是为了出售。 2固定资产的使用寿命超过一个会计

2、年度。 3固定资产具有实物特征，这一特征将固定资产与无形资产区别开来。,5,固定资产的确认条件,固定资产在同时满足以下两个条件时，才能加以确认： 1该固定资产包含的经济利益很可能流入企业； 2该固定资产的成本能够可靠地计量。,6,固定资产的分类,（一）生产经营用固定资产 生产经营用固定资产是指直接服务于企业生产、经营过程的各种固定资产。如生产经营用的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等。 （二）非生产经营用固定资产 非生产经营用固定资产是指不直接服务于生产、经营过程的各种固定资产。如职工宿舍、食堂、浴室、理发室等使用的房屋、设备和其他固定资产等。,7,第二节 固定资产的初始计量,8,一、外购

3、的固定资产的初始计量,外购的固定资产的成本包括买价、增值税、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预计可使用状态所发生的可直接归属于该资产的所有必要支出，如场地整理费、运费、装卸费、安装费和专业人员服务费。,9,一、外购的固定资产的初始计量,分为两种情形 ： （一）购置不需要安装的固定资产 以固定资产购置时实际支付的价款及相关税费作为固定资产入账价值，借记“固定资产”账户，贷记“银行存款”账户。 （二）购置需要安装的固定资产 以购置时实际支付的价款及相关税费，且包括安装过程中的安装成本，作为固定资产的入账价值。先通过“在建工程安装工程”账户归集固定资产的购入成本和安装成本，等固定

4、资产安装完毕交付使用后，再从该账户转入“固定资产”账户。,10,一、外购的固定资产的初始计量,注意： 1. 以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。 2. 购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质，固定资产的成本应以各期支付的价款的现值之和确定。实际支付的价款之和与其现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本，否则应当在信用期间内确认为财务费用，进入当期损益。,11,二、自行建造的固定资产的初始计量,企业自行建造固定资产可以

5、采用自营建造和出包建造两种方式。 无论哪种方式，所建工程都应按照建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出作为入账价值。包括建造过程中实际发生的工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用，以及应分配负担的其他间接费用等。,12,二、自行建造的固定资产的初始计量,（一）自营工程 自营工程是指企业自行经营、正在施工中和虽已完工但尚未交付使用的固定资产建筑工程和安装工程。自营工程成本，应包括建造过程发生的工程用直接材料、直接人工、直接机械施工费等。工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，也计入工程成本。 会计处理一般包括购入及领用材料物资、人工及工程费用的发生和工

6、程完工交付使用等环节。,13,二、自行建造的固定资产的初始计量,（二）出包工程 出包工程是指企业向外发包，由其他单位组织经营，正在施工和虽然已完工但尚未交付使用的建筑工程和安装工程。出包工程建造的固定资产应以实际支付给承包单位的工程价款作为该项固定资产的成本。,14,二、自行建造的固定资产的初始计量,（三）自建固定资产发生的借款费用 所发生的借款费用，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前所发生的，应当予以资本化，计入所购建固定资产的历史成本；在所购建的固定资产达到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接计入当期财务费用。 借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。,15,

7、三、其他方式取得的固定资产,（一）投资者投入的固定资产 投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 （二）非货币性资产交换换入的固定资产 企业通过非货币性资产交换所换入的固定资产，应当以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为入账价值。涉及补价的，按以下规定确定换入固定资产的入账价值： 1收到补价的，按换出资产的公允价值加上应支付的相关税费减去补价后的余额，作为入账价值。 2支付补价的，按换出资产的公允价值加上应支付的相关税费和补价，作为入账价值。,16,三、其他方式取得的固定资产,（三）债务重组取得的固定资产 企业接受的债务人以非现

8、金资产抵偿债务方式取得的固定资产，或以应收债权换入固定资产的，按接受的固定资产的公允价值作为其入账价值。 （四）盘盈固定资产 盘盈的固定资产，按同类或类似固定资产的市场价格（即重置成本），减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；若不存在市场价格，按该固定资产的预计未来现金流量的现值，作为入账价值。,17,四、存在弃置义务的固定资产,由资产弃置义务产生的预计负债，应按照确定的金额，借记“固定资产”账户，贷记“预计负债”账户。 要考虑货币时间价值。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应当在发生时计入财务费用，借记“财务费用”账户，贷记“预计

9、负债”账户。,18,第三节 固定资产的后续计量,19,固定资产折旧,折旧（Depreciation）是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。,20,影响固定资产折旧的因素,1固定资产的原值或重置价值 企业对任一项固定资产计提的折旧总额，一般不应超过该固定资产的原价。 2固定资产的使用寿命 指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。 企业在确定固定资产的使用寿命时，应当考虑该资产的预计生产能力或实物产

10、量、预计有形损耗和无形损耗，以及法律或类似规定对资产使用的限制等因素。,21,影响固定资产折旧的因素,3预计净残值 指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。一般是按固定资产原值的百分比来估计固定资产的预计净残值率。 4、固定资产减值准备 固定资产计提减值准备后，应当在剩余使用寿命内根据调整后的固定资产账面价值（固定资产原价扣减累计折旧和累计减值准备后的金额）和预计净残值重新计算确定折旧率和折旧额。 5、固定资产折旧方法,22,计提折旧的固定资产范围,企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产

11、和单独计价入账的土地除外。 固定资产应当按月计提折旧。但为了简化核算，实务中通常采用的做法是：当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。 固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。,23,固定资产折旧方法,固定资产的折旧方法是指将固定资产成本在其使用期限内合理、系统地进行分配的方法。 企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理地确定固定资产的使用寿命和预计净残值，并根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方

12、法。 会计上计算折旧可选用的折旧方法包括： 年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。,24,年限平均法,年限平均法又称直线法 将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内。采用这种方法计算的每期折旧额均相等。 计算公式如下：,25,年限平均法,在实际工作中，企业一般先确定折旧率，然后，按照固定资产原价乘以月折旧率，按月计算固定资产折旧额。 月折旧率年折旧率12 月折旧额固定资产原价月折旧率,26,年限平均法,个别或单项折旧率、分类折旧率、综合折旧率 。 年限平均法适用于那些在预计使用年限内提供的效用、损耗的速度都较为均衡的固定资产的折旧计算。,27,工作量法,工作量法

13、根据实际工作量计算每期应提折旧额。其计算的单位工作量计提的折旧额是相等的。 假定固定资产的价值随着其使用程度而磨损，因此，固定资产的原价应平均分摊于固定资产提供的各个工作量中。适用于那些损耗程度取决于工作量而非使用期间的固定资产折旧的计算。 工作量可以是行驶里程，也可以是工作时数或产品产量。计算公式如下：,28,工作量法,29,双倍余额递减法,双倍余额递减法 在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产账面净值乘以两倍的直线法折旧率计算固定资产折旧。 计算公式如下： 年折旧率2/预计使用寿命（年） 年折旧额年初固定资产账面净值月折旧率 固定资产账面净值原价累计折旧,30,双倍余额递

14、减法,在采用双倍余额递减法计算折旧时，由于每年年初固定资产账面净值没有扣除预计净残值，所以，为了避免固定资产的账面净值降低到其预计净残值以下，应当在固定资产折旧年限到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销，即最后两年改用直线法。,31,年数总和法,年数总和法，又称年限合计法 将固定资产的原价减去预计净残值后的净额乘以一个逐年递减的折旧率计算每年折旧额。 年折旧额（固定资产原价一预计净残值） 年折旧率,32,加速折旧法,双倍余额递减法和年数总和法的共同特点是在固定资产使用寿命的前期计提的折旧额大，而后期折旧额逐渐减少，从而可以达到固定资产成本在使用寿命内加快得到补偿的目的，

15、因而也将两者称为加速折旧法。 双倍余额递减法和年数总和法一般适用于使用早期产生更多销售收入的固定资产。,33,加速折旧对所得税的影响,早期少纳所得税，即推迟交纳所得税，等于给企业提供一项无息贷款，使其获得一定的财务利益。,34,固定资产折旧的会计处理,固定资产应当按月计提折旧。企业各月计算提取折旧时，可以在上月计提折旧的基础上，对上月固定资产的增减情况进行调整后计算当月应计提的折旧额。 企业计提的折旧应通过“累计折旧”账户核算，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。 企业按月计提固定资产折旧时，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等账户，贷记“累计折旧”账户。,3

16、5,固定资产的后续支出,固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。 后续支出的处理原则 与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本； 与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。,36,资本化的后续支出,固定资产使用过程中发生的更新改造支出，一般数额较大，受益期较长，而且使固定资产的性能、质量等都有较大的改进。因此，只要符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产账面价值。,37,资本化的后续支出,当固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准

17、备转销，将固定资产的账面价值转入“在建工程”账户，并停止计提折旧。 发生的后续支出，通过“在建工程”账户核算。 在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。,38,费用化的后续支出,固定资产在使用过程中，由于各个组成部分耐用程度不同或者使用的条件不同，往往会发生局部损坏。为了保持固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，就必须对固定资产进行必要的维护修理。 固定资产修理就是恢复固定资产原有性能的行为。固定资产的修理可以分为大修理和日常修理。 不论是大修理费用还是日常修理费用，其支出只是确保

18、固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益，通常不符合固定资产的确认条件，应当在发生时直接计入当期损益。,39,费用化的后续支出,企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，应计入“管理费用”账户。 企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”账户。,40,固定资产的期末计价,企业应当在资产负债表日判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额；可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。 可收回金额应当根据固定资产的公允价值减去处

19、置费用后的净额与固定资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。 处置费用包括与固定资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使固定资产达到可销售状态所发生的直接费用等。 固定资产预计未来现金流量的现值，应当按照固定资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。,41,固定资产的期末计价,企业期末应将固定资产的可收回金额与其账面价值逐项比较，如果其可收回金额大于其账面价值，不作任何处理；如果其可收回金额小于账面价值，意味着固定资产发生了减值，应按单项固定资产计提减值准备，并编制如下会计分录： 借记：资产减值损失 贷记：固定资产减值

20、准备 固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。,42,第三节 固定资产处置的会计处理,43,固定资产终止确认的条件,固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认： （一）该固定资产处于处置状态 处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予终止确认。 （二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益,44,固定资产清理会计处理的步骤,1固定资产净额转入清理 2发生的清理费用和应交税费的处理 3出售收入、残料、保险赔偿等的处理 4清理净损益的处理,45,（一）固定资产出售的会计处理,企业因调整经营方针或因考虑技术进步等因素，可以将不

21、需用的固定资产出售给其他企业。按照我国税法的有关规定，企业出售不动产，还应按销售额计算缴纳营业税。企业销售使用过的旧固定资产时，如果售价超过原值，应按4的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。 见实例9-14,46,（二）固定资产的报废和毁损,固定资产报废有两种情况，一种是使用期满报废，另一种是由于技术进步而发生的提前报废。在实际工作中，固定资产报废清理必须有严格的审批手续，由固定资产管理部门或使用部门按报废清理的对象填制清理凭证，说明固定资产的技术状况和清理原因，经审查鉴定并按批准程序批准后，组织清理工作。 见实例9-15,47,固定资产盘亏的会计处理,企业应定期对固定资产进行清查，清查后

22、如果发现盘亏，应填写固定资产盘亏报告表，查明原因并按规定程序报请审批处理。 在处理前，应按其账面价值，借记“待处理财产损溢待处理固定资产损溢”账户，按已提折旧，借记“累计折旧”账户，按该项固定资产已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”账户，按固定资产原价，贷记“固定资产”账户；按规定程序报经批准后，将固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。按盘亏的净损失借记“营业外支出固定资产盘亏净损失”账户，贷记“待处理财产损溢待处理固定资产损溢”账户。将固定资产的净损失转入“营业外支出”账户。,48,第五节 生产性生物资产,49,生产性生物资产定义,生物资产（Biological asset），是指有生命的动物和植物。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。本节重点介绍生产性生物资产。 生产性生物资产（Bearer biological asset）是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。,50,生物资产的确认,生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认： 1.企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产； 2.与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业； 3.该生物资产