合同能源管理税收政策分析及税务筹划

1合同能源管理税收政策分析及税务筹划北 京 道 正 国 际 税 务 咨 询 公 司 杨 继 美合 同 能 源 管 理 ， 在 国 外 简 称 EPC， 在 国 内 广 泛 地 被 称 为 EMC（ Energy Management Contracting） ， 是 70 年 代 在 西 方 发 达 国 家 开 始 发 展 起 来 一 种 基 于 市 场 运作 的 全 新 的 节 能 新 机 制 。 节能服务公司的出现，既解决了高能耗企业的节能减排资金的短缺，又为高能耗企业的节能项目提供全过程服务，是一种崭新的节能减排运作机制。节能服务公司的收益，主要源于向客户保证实现合同中所承诺的节能量和节能效益。“十一五”期间，我国节能服务企业得到长足的发展，各项指标均呈成倍增长，具体数字详见下表：我国节能服务企业发展整体发展现状项目 2006 年 2010 年 增长倍数EMCA 会员 89 家 560 家 5 倍运用合同能源管理 76 家 782 家 9 倍从业人员 1.6 万人 17.5 万人 10 倍产业规模 47.3 亿元 836.29 亿元 16 倍项目投资 13.1 亿元 836.29 亿元 22 倍年节约标准煤 86.18 万 1064.85 万吨 12 倍二氧化碳减排量 215.45 万吨 2662.13 万吨 11 倍我国“十二五”节能服务产业的发展目标是： 全国节能服务公司数量将 782 家发展到 2500 家， 行业从业人员突破 100 万人， 其中大型综合性节能服务公司（年产值 5 亿以上）50 家， 大型专业化节能服务公司（年产值 2 亿元以上）100 家。面对我国节能服务企业的蓬勃发展，研究节能服务企业的税收政策和税务筹划便具有特别重要的现实意义。一、节能服务企业涉及税种分析节能服务公司是一种基于合同能源管理机制运作的、以赢利为直接目的的专业化公司。它与 愿 意 进 行 节 能 改 造 的 用 户 签 订 节 能 服 务 合 同 ， 为 用 户 的 节 能 项 目 进 行 自 由 竞 争 或 融2资 ， 向 用 户 提 供 能 源 效 率 审 计 、 节 能 项 目 设 计 、 原 材 料 和 设 备 采 购 、 施 工 、 监 测 、 培 训 、运 行 管 理 等 一 条 龙 服 务 ， 并 通 过 与 用 户 分 享 项 目 实 施 后 产 生 的 节 能 效 益 来 赢 利 。 节能 服 务 公 司 的 经 营 涉 及 以 下 税 种 ：1、 营 业 税 ： 节 能 服 务 公 司 取 得 的 节 能 服 务 收 入 ， 包 括 能 源 审 计 、 可 行 性 研 究 、 项目 设 计 、 项 目 融 资 、 工 程 施 工 、 人 员 培 训 等 收 入 应 按 服 务 业 缴 纳 营 业 税 ， 税 率 为5%。2、 增 值 税 ： 节 能 服 务 公 司 提 供 节 能 服 务 收 入 过 程 中 涉 及 的 动 产 销 售 及 修 理 修 配 劳务 ， 应 缴 纳 增 值 税 ， 税 率 为 17%， 如 是 增 值 税 的 一 般 纳 税 人 ， 购 进 货 物 缴 纳 的 进 项 税额 可 凭 增 值 税 专 用 发 票 抵 扣 销 项 税 额 。 3、 城 建 税 及 教 育 费 附 加 ： 根 据 我 国 城 建 税 暂 行 条 例 的 规 定 ， 缴 纳 增 值 税 、 消 费 税和 营 业 税 的 企 业 ， 还 应 按 照 实 际 缴 纳 的 增 值 税 、 消 费 税 和 营 业 税 ， 缴 纳 城 市 维 护 建 设 税和 教 育 费 附 加 。4、 企 业 所 得 税 ： 节 能 服 务 公 司 经 营 取 得 的 利 润 按 税 法 规 定 进 行 纳 税 调 整 以 后 的 应纳 税 所 得 额 ， 以 25%的 税 率 缴 纳 企 业 所 得 税 。 5、 个 人 所 得 税 ： 节 能 服 务 公 司 的 员 工 取 得 的 与 受 雇 有 关 的 各 项 所 得 ， 应 按 工 资薪 金 项 目 缴 纳 个 人 所 得 税 ， 自 2011 年 9 月 1 日 起 执 行 3%45%的 七 级 超 额 累 进 税率 ， 节 能 服 务 公 司 的 自 然 人 取 得 的 分 红 还 应 缴 纳 股 息 红 利 项 目 的 个 人 所 得 税 ， 税 率为 20%。 个 人 所 得 税 由 个 人 承 担 ， 企 业 代 扣 代 缴 。6、 行 为 税 ： 节 能 服 务 公 司 经 营 中 签 订 的 各 类 应 税 合 同 ， 应 缴 纳 印 花 税 ， 购 置 的各 种 应 税 车 船 应 缴 纳 车 船 税 。 7、 财 产 税 ： 节 能 服 务 公 司 的 房 产 应 缴 纳 房 产 税 、 占 用 土 地 应 缴 纳 城 镇 土 地 使 用税 ， 承 受 的 土 地 房 屋 应 缴 纳 契 税 ， 销 售 不 动 产 应 缴 纳 土 地 增 值 税 。二 、 节 能 服 务 公 司 的 税 收 优 惠 政 策 节 能 服 务 公 司 的 税 收 优 惠 政 策 主 要 是 财 税 2010110 号 文 规 定 的 优 惠 政 策 和 各 种税 务 处 理 。 该 文 件 自 2011 年 1 月 1 日 起 执 行 。1、 免 征 营 业 税 。 文 件 规 定 ， 对 符 合 条 件 的 节 能 服 务 公 司 实 施 合 同 能 源 管 理 项 目 ，取 得 的 营 业 税 应 税 收 入 ， 暂 免 征 收 营 业 税 。 这 里 的 符 合 条 件 是 指 同 时 符 合 下 列 两 个 条 件 ：（ 1） 相 关 技 术 符 合 国 家 质 量 监 督 检 验 检 疫 总 局 和 国 家 标 准 化 管 理 委 员 会 发 布 的 合 同 能 源 管 理 技 术 通 则 （ GB/T24915-2010） 规 定 的 技 术 要 求 ；3（ 2） 与 用 能 企 业 签 订 节 能 效 益 分 享 型 合 同 ， 其 合 同 格 式 和 内 容 ， 符 合 合 同 法 和 国 家 质 量 监 督 检 验 检 疫 总 局 和 国 家 标 准 化 管 理 委 员 会 发 布 的 合 同 能 源管 理 技 术 通 则 （ GB/T24915-2010） 等 规 定 。2、 免 征 增 值 税 。 文 件 规 定 ， 节 能 服 务 公 司 实 施 符 合 条 件 的 合 同 能 源 管 理 项 目 ， 将项 目 中 的 增 值 税 应 税 货 物 转 让 给 用 能 企 业 ， 暂 免 征 收 增 值 税 。 这 里 需 要 注 意 的 是 ， 节 能服 务 公 司 将 项 目 中 的 增 值 税 应 税 货 物 转 让 给 用 能 企 业 以 外 的 其 他 企 业 ， 不 免 征 增 值 税 。符 合 条 件 的 合 同 能 源 管 理 项 目 ， 与 免 征 营 业 税 的 两 个 条 件 相 同 。3、 企 业 所 得 税 优 惠（ 1） “三 免 三 减 ”。 对 符 合 条 件 的 节 能 服 务 公 司 实 施 合 同 能 源 管 理 项 目 ， 符 合 企业 所 得 税 税 法 有 关 规 定 的 ， 自 项 目 取 得 第 一 笔 生 产 经 营 收 入 所 属 纳 税 年 度 起 ， 第 一 年 至第 三 年 免 征 企 业 所 得 税 ， 第 四 年 至 第 六 年 按 照 25%的 法 定 税 率 减 半 征 收 企 业 所 得 税 。（ 2） 所 得 税 的 税 务 处 理 ：A、 用 能 企 业 按 照 能 源 管 理 合 同 实 际 支 付 给 节 能 服 务 公 司 的 合 理 支 出 ， 均 可 以 在 计算 当 期 应 纳 税 所 得 额 时 扣 除 ， 不 再 区 分 服 务 费 用 和 资 产 价 款 进 行 税 务 处 理 ；B、 能 源 管 理 合 同 期 满 后 ， 节 能 服 务 公 司 转 让 给 用 能 企 业 的 因 实 施 合 同 能 源 管 理 项目 形 成 的 资 产 ， 按 折 旧 或 摊 销 期 满 的 资 产 进 行 税 务 处 理 ， 用 能 企 业 从 节 能 服 务 公 司 接 受有 关 资 产 的 计 税 基 础 也 应 按 折 旧 或 摊 销 期 满 的 资 产 进 行 税 务 处 理 ；C、 能 源 管 理 合 同 期 满 后 ， 节 能 服 务 公 司 与 用 能 企 业 办 理 有 关 资 产 的 权 属 转 移 时 ，用 能 企 业 已 支 付 的 资 产 价 款 ， 不 再 另 行 计 入 节 能 服 务 公 司 的 收 入 。D、 关 联 企 业 往 来 。 节 能 服 务 公 司 与 用 能 企 业 之 间 的 业 务 往 来 ， 应 当 按 照 独 立 企 业之 间 的 业 务 往 来 收 取 或 者 支 付 价 款 、 费 用 。 不 按 照 独 立 企 业 之 间 的 业 务 往 来 收 取 或 者 支付 价 款 、 费 用 ， 而 减 少 其 应 纳 税 所 得 额 的 ， 税 务 机 关 有 权 进 行 合 理 调 整 。E、 台 账 管 理 。 用 能 企 业 对 从 节 能 服 务 公 司 取 得 的 与 实 施 合 同 能 源 管 理 项 目 有 关 的资 产 ， 应 与 企 业 其 他 资 产 分 开 核 算 ， 并 建 立 辅 助 账 或 明 细 账 。F、 单 独 核 算 。 节 能 服 务 公 司 同 时 从 事 适 用 不 同 税 收 政 策 待 遇 项 目 的 ， 其 享 受 税 收优 惠 项 目 应 当 单 独 计 算 收 入 、 扣 除 ， 并 合 理 分 摊 企 业 的 期 间 费 用 ； 没 有 单 独 计 算 的 ， 不得 享 受 税 收 优 惠 政 策 。（ 3） 享 受 企 业 所 得 税 优 惠 政 策 的 条 件A、 具 有 独 立 法 人 资 格 ， 注 册 资 金 不 低 于 100 万 元 ， 且 能 够 单 独 提 供 用 能 状 况 诊 断 、节 能 项 目 设 计 、 融 资 、 改 造 （ 包 括 施 工 、 设 备 安 装 、 调 试 、 验 收 等 ） 、 运 行 管 理 、 人4员 培 训 等 服 务 的 专 业 化 节 能 服 务 公 司 ；B、 节 能 服 务 公 司 实 施 合 同 能 源 管 理 项 目 相 关 技 术 应 符 合 国 家 质 量 监 督 检 验 检 疫 总局 和 国 家 标 准 化 管 理 委 员 会 发 布 的 合 同 能 源 管 理 技 术 通 则 （ GB/T24915-2010） 规定 的 技 术 要 求 ；C、 节 能 服 务 公 司 与 用 能 企 业 签 订 节 能 效 益 分 享 型 合 同 ， 其 合 同 格 式 和 内 容 ，符 合 合 同 法 和 国 家 质 量 监 督 检 验 检 疫 总 局 和 国 家 标 准 化 管 理 委 员 会 发 布 的 合同 能 源 管 理 技 术 通 则 （ GB/T24915-2010） 等 规 定 ；D、 节 能 服 务 公 司 实 施 合 同 能 源 管 理 的 项 目 符 合 财 政 部 国 家 税 务 总 局 国 家 发 展改 革 委 关 于 公 布 环 境 保 护 节 能 节 水 项 目 企 业 所 得 税 优 惠 目 录 （ 试 行 ） 的 通 知 （ 财 税2009166 号 ） “4、 节 能 减 排 技 术 改 造 ”类 中 第 一 项 至 第 八 项 规 定 的 项 目 和 条 件 ；E、 节 能 服 务 公 司 投 资 额 不 低 于 实 施 合 同 能 源 管 理 项 目 投 资 总 额 的 70%；F、 节 能 服 务 公 司 拥 有 匹 配 的 专 职 技 术 人 员 和 合 同 能 源 管 理 人 才 ， 具 有 保 障 项 目 顺利 实 施 和 稳 定 运 行 的 能 力 。例 ： 某 节 能 服 务 公 司 2010 年 12 月 31 日 与 甲 企 业 签 订 改 造 工 业 炉 窑 ， 降 低 耗 能 。双 方 商 定 ， 采 用 合 同 能 源 管 理 方 式 运 作 ， 就 本 项 目 与 甲 企 业 签 订 节 能 效 益 分 享 型 合 同 ， 节 能 服 务 公 司 为 甲 公 司 提 供 能 源 审 计 、 节 能 改 造 的 可 行 性 研 究 报 告 ， 节 能 改 造 及后 续 调 试 、 安 装 、 保 养 等 所 需 资 金 均 由 节 能 服 务 公 司 负 责 解 决 ， 双 方 就 本 项 目 所 产 生 的节 能 效 益 进 行 分 享 ， 合 同 期 限 为 四 年 。 合 同 期 内 ， 前 两 年 节 能 服 务 公 司 与 甲 公 司 的 分享 比 例 为 8： 2， 第 三 年 的 分 享 比 例 为 6： 4， 第 四 年 的 分 享 比 例 为 5： 5。 合 同 期 内 ，项 目 的 所 有 权 属 于 节 能 服 务 公 司 ， 合 同 期 满 且 甲 公 司 付 清 所 有 合 同 款 项 后 ， 节 能 服 务 公司 向 甲 公 司 转 移 项 目 所 有 权 ， 将 设 备 无 偿 赠 予 甲 公 司 ， 之 后 的 节 能 收 益 为 甲 公 司 所 有 。假 定 节 能 服 务 公 司 实 施 项 目 符 合 合 同 能 源 管 理 技 术 通 则 技 术 要 求 和 合 同 法 的 条 款规 定 ， 及 其 它 条 件 也 均 符 合 110 号 文 件 的 要 求 。 假 定 该 项 目 实 施 后 ， 甲 公 司 每 年 的 节 能 量 折 算 后 相 当 于 1 万 吨 标 准 煤 ， 经 换 算 减少 支 出 450 万 元 ， 则 节 能 服 务 公 司 ： 2011 年 取 得 分 享 收 入 为 45080%=360(万 元 )。 2012 年 取 得 收 入 金 额 为 45080%=360(万 元 )。 2013 年 收 入 金 额 为 45060%=270(万 元 )。 2014 年 收 入 金 额 为 45050%=225(万 元 )。 2014 年 12 月 31 日 ， 甲 公 司 结 清 应 付 款 项 1000 万 元 ， 节 能 服 务 公 司 向 甲 公 司 移5交 项 目 所 有 权 和 节 能 设 备 等 相 关 资 产 ， 其 中 节 能 设 备 的 原 值 1100 万 ， 残 值 预 计 100万 元 ， 按 10 年 平 均 计 提 折 旧 ， 已 提 折 旧 400 万 元 ， 净 值 700 万 元 ， 公 允 价 值 为800 万 元 ， 则 ：1、 营 业 税 处 理 ：2011 年 取 得 分 享 收 入 为 45080%=360(万 元 )， 免 征 。 2012 年 取 得 收 入 金 额 为 45080%=360(万 元 ) ， 免 征 。 2013 年 收 入 金 额 为 45060%=270(万 元 ) ， 免 征 。 2014 年 收 入 金 额 为 45050%=225(万 元 ) ， 免 征 。2、 增 值 税 处 理 ：节 能 服 务 公 司 向 甲 公 司 移 交 设 备 时 ， 设 备 市 场 价 800 万 元 免 征 增 值 税 。 财 税2010110 号 出 台 之 前 ， 节 能 服 务 公 司 移 交 设 备 会 被 认 定 为 将 自 产 、 委 托 加 工 或 者 购 进的 货 物 无 偿 赠 送 其 他 单 位 或 者 个 人 ， 应 视 同 销 售 缴 纳 增 值 税 款 。2、 企 业 所 得 税 处 理 ：（ 1） 各 年 减 免 情 况2011 年 取 得 分 享 收 入 为 45080%=360(万 元 )， 免 征 企 业 所 得 税 。 2012 年 取 得 收 入 金 额 为 45080%=360(万 元 ) ， 免 征 企 业 所 得 税 。 2013 年 收 入 金 额 为 45060%=270(万 元 ) ， 免 征 企 业 所 得 税 。 2014 年 收 入 金 额 为 45050%=225(万 元 ) ， 减 半 征 收 ， 税 率 12.5%。 （ 2） 2014 年 12 月 31 日 ， 节 能 设 备 仅 提 了 4 年 折 旧 ， 折 旧 期 限 未 满 ， 但 应 按 折旧 期 满 的 资 产 进 行 税 务 处 理 ， 节 能 服 务 公 司 尚 未 提 取 的 折 旧 600 万 元 ， 可 以 抵 减 应 纳税 所 得 额 ， 在 年 度 申 报 时 在 附 表 三 作 纳 税 调 减 。 甲 公 司 取 得 的 节 能 设 备 ， 计 税 基 础为 0， 不 能 再 提 取 折 旧 。（ 3） 节能设备转移时，甲公司支付的 800 万元的价款，不计入节能服务公司的收入，不作为应税所得，交纳企业所得税。即企业所得税上也不作为销售设备处理。（4）如果设备的公允价值 500 万元，则形成 200 万元的财产损失，按期满处理意味着该损失是正常的损失，可以清单申报扣除。三 、 节 能 服 务 公 司 的 财 政 奖 励 政 策 节 能 服 务 公 司 的 财 政 奖 励 政 策 主 要 是 财 建 2010249 号 文 的 规 定 。 本 办 法 自 印 发之 日 二 一 年 六 月 三 日 起 实 施 。1、 奖 励 原 则 ：6财 政 奖 励 资 金 由 中 央 财 政 预 算 安 排 ， 实 行 公 开 、 公 正 管 理 办 法 ， 接 受 社 会 监 督2、 奖 励 对 象 ：财 政 奖 励 资 金 支 持 的 对 象 是 实 施 节 能 效 益 分 享 型 合 同 能 源 管 理 项 目 的 节 能 服 务 公司 ；3、 奖 励 项 目 ：支 持 采 用 合 同 能 源 管 理 方 式 实 施 的 工 业 、 建 筑 、 交 通 等 领 域 以 及 公 共 机 构 节 能 改造 项 目 。4、 申 请 流 程 ：向 公 司 注 册 所 在 地 省 级 节 能 主 管 部 门 提 出 申 请 ， 省 级 节 能 主 管 部 门 会 同 财 政 部 门进 行 初 审 ， 汇 总 上 报 国 家 发 展 改 革 委 、 财 政 部 。5、 奖 励 条 件 ：（ 1） 项 目 要 求 ：A、 节 能 服 务 公 司 投 资 70%以 上 ， 并 在 合 同 中 约 定 节 能 效 益 分 享 方 式 ； B、 单 个 项 目 年 节 能 量 （ 指 节 能 能 力 ） 在 10000 吨 标 准 煤 以 下 、 100 吨 标 准 煤 以上 （ 含 ） ， 其 中 工 业 项 目 年 节 能 量 在 500 吨 标 准 煤 以 上 （ 含 ） ； C、 用 能 计 量 装 置 齐 备 ， 具 备 完 善 的 能 源 统 计 和 管 理 制 度 ， 节 能 量 可 计 量 、 可 监测 、 可 核 查 。 （ 2） 不 予 支 持 的 项 目A、 新 建 、 异 地 迁 建 项 目 。B、 以 扩 大 产 能 为 主 的 改 造 项 目 ， 或 “上 大 压 小 ”、 等 量 淘 汰 类 项 目 。C、 改 造 所 依 附 的 主 体 装 置 不 符 合 国 家 政 策 ， 已 列 入 国 家 明 令 淘 汰 或 按 计 划 近 期 淘 汰的 目 录 。D、 改 造 主 体 属 违 规 审 批 或 违 规 建 设 的 项 目 。E、 太 阳 能 、 风 能 利 用 类 项 目 。F、 以 全 烧 或 掺 烧 秸 杆 、 稻 壳 和 其 它 废 弃 生 物 质 燃 料 ， 或 以 劣 质 能 源 替 代 优 质 能 源 类项 目 。G、 煤 矸 石 发 电 、 煤 层 气 发 电 、 垃 圾 焚 烧 发 电 类 项 目 。H、 热 电 联 产 类 项 目 。I、 添 加 燃 煤 助 燃 剂 类 项 目 。J、 2007 年 1 月 1 日 以 后 建 成 投 产 的 水 泥 生 产 线 余 热 发 电 项 目 ， 以 及 2007 年 1 月71 日 以 后 建 成 投 产 的 钢 铁 企 业 高 炉 煤 气 、 焦 炉 煤 气 、 烧 结 余 热 余 压 发 电 项 目 。K、 已 获 得 国 家 其 他 相 关 补 助 的 项 目 。（ 3） 公 司 要 求 ：A、 具 有 独 立 法 人 资 格 ， 以 节 能 诊 断 、 设 计 、 改 造 、 运 营 等 节 能 服 务 为 主 营 业 务 ，并 通 过 国 家 发 展 改 革 委 、 财 政 部 审 核 备 案 ； B、 注 册 资 金 500 万 元 以 上 （ 含 ） ， 具 有 较 强 的 融 资 能 力 ； C、 经 营 状 况 和 信 用 记 录 良 好 ， 财 务 管 理 制 度 健 全 ； D、 拥 有 匹 配 的 专 职 技 术 人 员 和 合 同 能 源 管 理 人 才 ， 具 有 保 障 项 目 顺 利 实 施 和 稳 定运 行 的 能 力 。6、 支 持 方 式 : 按 年 节 能 量 和 规 定 标 准 给 予 一 次 性 奖 励 。 奖 励 资 金 主 要 用 于 合 同 能 源 管 理 项 目 及节 能 服 务 产 业 发 展 相 关 支 出 。7、 奖 励 标 准 ：中 央 财 政 奖 励 标 准 为 240 元 /吨 标 准 煤 ， 省 级 财 政 奖 励 标 准 不 低 于 60 元 /吨 标 准煤 。 有 条 件 的 地 方 ， 可 视 情 况 适 当 提 高 奖 励 标 准 。8、 资 金 拨 付 ：（ 1） 项 目 完 工 后 ， 节 能 服 务 公 司 向 项 目 所 在 地 省 级 财 政 部 门 、 节 能 主 管 部 门 提 出财 政 奖 励 资 金 申 请 。 具 体 申 报 格 式 及 要 求 由 地 方 确 定 。 （ 2） 省 级 节 能 主 管 部 门 会 同 财 政 部 门 组 织 对 申 报 项 目 和 合 同 进 行 审 核 ， 并 确 认 项目 年 节 能 量 。 （ 3） 省 级 财 政 部 门 根 据 审 核 结 果 ， 据 实 将 中 央 财 政 奖 励 资 金 和 省 级 财 政 配 套 奖 励资 金 拨 付 给 节 能 服 务 公 司 ， 并 在 季 后 10 日 内 填 制 合 同 能 源 管 理 财 政 奖 励 资 金 安 排使 用 情 况 季 度 统 计 表 ， 报 财 政 部 、 国 家 发 展 改 革 委 。 9、 监 督 管 理（ 1） 地 方 财 政 部 门 、 节 能 主 管 部 门 要 建 立 健 全 监 管 制 度 ， 加 强 对 合 同 能 源 管 理 项目 和 财 政 奖 励 资 金 使 用 情 况 的 跟 踪 、 核 查 和 监 督 ， 确 保 财 政 资 金 安 全 有 效 。 （ 2） 节 能 服 务 公 司 对 财 政 奖 励 资 金 申 报 材 料 的 真 实 性 负 责 。 对 弄 虚 作 假 、 骗 取 财政 奖 励 资 金 的 节 能 服 务 公 司 ， 除 追 缴 扣 回 财 政 奖 励 资 金 外 ， 将 取 消 其 财 政 奖 励 资 金 申 报资 格 。 （ 3） 财 政 奖 励 资 金 必 须 专 款 专 用 ， 任 何 单 位 不 得 以 任 何 理 由 、 任 何 形 式 截 留 、 挪8用 。四 、 节 能