2012注税财务与会计第十六章

第十六章 会计调整一、本章概述本章系统解析了会计政策的界定、会计政策变更的界定及会计政策变更的追溯调整法与未来适用法的会计处理；对会计估计的界定、会计估计变更的界定及会计估计变更的未来适用法处理本章简要作了解析；对前期差错更正的追溯重述法本章以案例的方式作了阐述，最后本章详细地阐述了资产负债表日后事项的调整事项与非调整事项界定及各自的会计处理，本章内容涉及综合题的命题取材，考生应作重点掌握。考生应着重掌握如下知识点：1.会计政策变更与会计估计变更的区分；2.会计政策变更的追溯调整法处理；3.前期差错更正的追溯重述法处理；4.资产负债表日后调整事项与非调整事项的界定；5.资产负债表日后调整事项的调整分录编制及报表的调整。16.1 会计政策变更 16.1.1 会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。企业会计准则体系涵盖了目前各类企业各项经济业务的确认、计量和报告。实务中某项交易或者事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的，应当根据企业会计准则基本准则规定的原则、基础和方法进行处理；待发布新的具体规定时，从其规定。16.1.2 会计政策的采纳和运用所具有的特点（一）企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策在给定的会计政策中，选择会计政策应考虑三个方面：谨慎性、实质重于形式、重要性。（二）会计政策是会计核算的基础（三）为了保证一贯性，前后期的会计政策应保持一致。16.1.3 会计政策变更（一）会计政策变更的概念会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。（二）会计政策变更条件1.法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求；2.会计政策的变更可以使会计信息变的更相关、更可靠。（三）不属于会计政策变更的情况1.当期发生与以前有本质区别的全新业务采用新的会计政策2.初次发生业务采用新的会计政策3.的确是同一业务前后所用的会计政策不一致但这一业务不是重要业务，按重要性原则的要求，可以不视为会计政策变更来处理。【要点提示】如何辨认会计政策变更是本节的重点。经典例题1【多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。A.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法 B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法D.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法正确答案AC答案解析选项 BD 属于会计估计变更。（四）会计处理1.方法归类追溯调整法追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即视同该业务从一开始用的就是新政策，并依此思路将以前政策下的所有会计核算指标进行“翻新”。未来适用法未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。2.方法的选择企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：a.国家如果明确规定了处理方法的则照规定去处理即可；b.国家未作明确规定的，按追溯调整法来处理。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，在能切实可行地确定该项会计政策变更累积影响数时，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。3.追溯调整法的处理步骤计算会计政策累计影响数所谓会计政策变更的累计影响数，是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有的金额之间的差额，会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配和未分配利润的累积影响金额，但不包括分配的利润或股利。a.根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项b.计算两种会计政策下的差异c.计算差异的所得税影响金额d.确定前期中的每一期的税后差异e.计算会计政策变更的累积影响数在实务操作中，为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异，可以同时列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录。经典例题2【基础知识题】甲公司 2008 年 12 月 1 日购入一栋商业大楼，初始入账成本 5 000 万元，预计使用寿命 50 年，假定无残值。2009 年初甲公司将其出租给乙公司使用，采用成本模式进行后续计量，直线法计提折旧，税法认可其成本模式计量口径。2010 年 1 月 1 日，由于房地产交易市场的成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，甲公司决定对该投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。2010 年初大楼的公允价值为 5 100 万元。甲公司按净利润的 10%计提法定盈余公积，按资产负债表债务法核算所得税，所得税率为 25%。解析过程及会计分录：财务与会计 第十六章 会计调整 31.以前年度多计其他业务成本 100 万元，少算公允价值变动收益 100 万元；借：投资性房地产成本 5 000公允价值变动 100投资性房地产累计折旧 100贷：投资性房地产 5 000以前年度损益调整其他业务成本 100公允价值变动损益 1002.以前年度税前利润少算 200 万元，但不存在少交所得税的情况；3.以前年度少算应纳税暂时性差异 200 万元，相应地少算“递延所得税负债”和以前年度所得税费用各 50 万元；借：以前年度损益调整 50贷：递延所得税负债 504.以前年度少算净利润 150 万元； 借：以前年度损益调整 150 贷：利润分配未分配利润 150上述三分录合并后：借：投资性房地产 5 100投资性房地产累计折旧 100贷：投资性房地产 5 000递延所得税负债 50利润分配未分配利润 1505.以前年度少提盈余公积 15 万元； 借：利润分配未分配利润 15 贷：盈余公积 156.以前年度的未分配利润少算 135 万元；报表修正资产负债表 2010 年 12 月 31 日资 产 年初数 负 债 年初数投资性房地产 200 递延所得税负债 50盈余公积 15未分配利润 135资产合计 200 负债及所有者权益合计 200利润表 2010 年项 目 上年数一、营业收入 减：营业成本 100营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用（收益以“”号填列） 资产减值损失 加：公允价值变动净收益（净损失以“”号填列） 100投资净收益（净损失以“”号填列） 二、营业利润（亏损以“”号填列） 200加：营业外收入 减：营业外支出 三：利润总额（亏损总额以“”填列） 200减：所得税费用 50四、净利润（净亏损以“”填列） 150所有者权益变动表 2010 年度本年金额项 目 盈余公积 未分配利润 所有者权益合计一、上年年末余额 加：会计政策变更 15 135 200前期会计差错 二、本年年初余额 经典例题3【基础知识题】X 公司于 2004 年 1 月 1 日对 Y 公司进行长期股权投资，占 Y 公司有表决权股份的20%，按当时会计制度规定，采用成本法核算该投资，初始投资成本为 900 000 元，且与应享有的 Y 公司所得者权益份额相等。2007 年 1 月 1 日起按新会计准则规定改按权益法核算。X 公司按净利润的 15%提取盈余公积金，且除净利润外，无其他所有者权益变动事项。按税法规定，X 公司与 Y 公司适用的所得税税率均为 33%，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。Y 公司 2004 年、2005 年、2006 年的净利润以及 X 公司于 2004 年、2005 年从 Y 公司分得的现金股利如表161 所示。表 161 单位：元年 度 Y 公司税后利润 X 公司确认的投资收益（按成本法核算）2004 200 000 02005 100 000 20 0002006 150 000 15 000合 计 450 000 35 000第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数。会计政策变更的累积影响数计算如表 162 所示。表 162 累积影响数计算表 单位：元年 度 按原会计政策确认的投 资收益 按变更后的会计政策计 算的投资收益 应纳税暂时性 差异 递延所得税费用 影响 累积影响 数2004 0 40 000 40 000 0 40 0002005 20 000 20 000 0 0 02006 15 000 30 000 15 000 0 15 000合 计 35 000 90 000 55 000 0 55 000财务与会计 第十六章 会计调整 5第二步，进行相关的账务处理。调整会计政策变更累积影响数：借：长期股权投资Y 公司（损益调整） 55 000贷：利润分配未分配利润 55 000调整利润分配：借：利润分配未分配利润 （55 00015%）8 250贷：盈余公积 8 250第三步，调整会计报表相关项目表 163 资产负债表（局部）2007 年 12 月 31 日 单位：元年初数 年初数资 产调整前 调增（减） 调整后负债和所有者权益调整前 调增（减） 调整后长期股投资 900 000 55 000 955 000 盈余公积 76 935 8 250 85 185 未分配利润 133 065 46 750 179 815表 164 利润表（局部）编制单位：X 公司 2007 年度 单位：元上年数项 目调整前 调增（减） 调整后加：投资收益三、营业利润加：营业外收入减：营业外支出四、利润总额减：所得税费用五、净利润50 000970 000100 00070 0001050 000346 500703 500 15 00015 00015 00015 00065 000985 000100 00070 0001 065 000346 500718 500进行相关的账务处理调整会计报表相关项目a.会计政策变更的累积影响数应包括在当年的会计报表的期初留存收益中b.对于比较会计报表诸项目也应按新的会计政策口径来调整。常见的影响项目是：比较会计报表期间的期初留存收益和当年的利润分配和期末留存收益。会计报表附注说明【要点提示】全面掌握会计政策变更的会计处理。4.未来适用法的处理程序在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。虽然未来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，但应在会计政策变更当期比较出会计政策变更对当期净利润的影响数，并披露于报表附注。经典例题4【基础知识题】M 公司原对存货采用移动平均法，由于管理的需要，公司从 2007 年 1 月 1 日起改用先进先出法。2007 年 1 月 1 日存货的价值为 2 500 000 元，公司购入存货实际成本为 18 000 000 元，2007 年 12月 31 日按先进先出法计算确定的存货价值为 2 200 000 元，当年销售额为 25 000 000 元，适用所得税率为 33%，税法允许按先进先出法计算的存货成本在税前扣除。假设 2007 年 12 月 31 日按移动平均法计算的存货价值为 4 500 000 元。M 公司由于管理环境发生变化而改变会计政策，因而属于会计政策变更。由于采用先进先出法对以前年度的存货成本不能进行合理的调整，因此，采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从 2007 年起才适用，不需要计算 2007 年 1 月 1 日以前按移动平均法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。正确答案（1）采用先进先出法计算的销售成本为：期初存货购入存货实际成本期末存货2 500 00018 000 0002 200 00018 300 000（元）（2）采用移动平均法计算的销售成本为：期初存货购入存货实际成本期末存货2 500 00018 000 0004 500 00016 000 000（元）即由于会计政策变更使公司当期净利润减少：（18 300 00016 000 000）（133%）1 541 000（元）5.会计政策变更的报表披露会计政策变更的性质、内容和原因。当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。【要点提示】注意与会计估计变更的报表披露、前期差错更正的报表披露区分开来。经典例题5【2011 年多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（ ）。A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而有用新的会计政策，不属于会计政策变更正确答案ACD答案解析会计政策变更并不是意味着以前的会计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策会使得会计信息更加具有可靠性和相关性，所以选项 B 是不正确的。16.2 会计估计变更16.2.1 会计估计的概念会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。16.2.2 会计估计的特点（一）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响（二）会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础（三）进行会计估计并不会消弱会计核算的可靠性这是因为估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。16.2.3 会计估计变更（一）会计估计变更的概念会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。经典例题6【2011 年单选题】下列会计事项中，不属于会计政策变更的是（ ）。财务与会计 第十六章 会计调整 7A.建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法B.投资性房地产的计量由成本模式改为公允价值模式C.固定资产的折旧方法由年限平均法改为年数总和法D.发出存货的计价方法由先进先出法改为移动加权平均法正确答案C答案解析固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更。（二）会计处理方法未来适用法在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。（三）未来适用法的处理思路1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认；2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认；3.为了保证一致性，会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。经典例题7【基础知识题】A 公司 2002 年 12 月 30 日购入的一台管理用设备，原始价值 84 000 元，原估计使用年限为 8 年，预计净残值 4 000 元，按年限平均法计提折旧。由于技术因素以及更新办公设施的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，于 2007 年 1 月 1 日将该设备的折旧年限改为 6 年，预计残值为 2 000 元。假设税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。A 公司的管理用设备已计提折旧 4 年，累计折旧 40 000 元，固定资产净值 44 000 元。2007 年 1 月 1 日起，改按新的使用年限计提折旧，每年折旧费用为：（44 0002 000）（64）21 000（元）2007 年 12 月 31 日，该公司编制会计分录如下：借：管理费用 21 000贷：累计折旧 21 000（四）会计估计变更和会计政策变更无法分清时，应按视为会计估计变更来进行处理。（五）会计估计变更的报表披露1.会计估计变更的内容和原因。2.会计估计变更对当期和未来期间的影响数。3.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。16.3 前期差错更正16.3.1 前期差错的概念前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。所称“前期差错”，应当是指重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。例如，企业的存货盘盈，应将盘盈的存货计入当期损益。对于固定资产盘盈，应当查明原因，采用追溯重述法进行更正。16.3.2 前期差错的分类1.计算错误；2.应用会计政策错误；3.疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。16.3.3 前期差错的更正原则1.企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。2.当确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。3.发生在资产负债表日后期间的前期差错应参照资产负债表日后事项处理。4.对于不重要的前期差错应视同当期差错进行修正。【要点提示】全面掌握前期差错更正的会计处理。经典例题8【计算题】甲公司 2007 年初开始对某无形资产进行摊销，原价为 100 万元，摊销期为 5 年（税务的摊销口径为 10 年），2007 年末该无形资产的可收回价值为 72 万元，2009 年末的可收回价值为 30 万元，假定2010 年发现企业 2009 年未进行无形资产的分摊和准备计提，企业的所得税率为 25%，采用资产负债表债务法进行所得税处理。A 企业的法定盈余公积提取比例为 10%。根据以上资料，作出相应的会计处理。正确答案1.解析过程及会计分录如下：以前年度少摊 18 万元，修正分录如下：借：以前年度损益调整 18贷：累计摊销 18以前年度少提减值准备 6 万元，修正分录如下：借：以前年度损益调整 6贷：无形资产减值准备 6以前年度税务认可少算支出 10 万元，应税所得多算 10 万元，“应交所得税”多计 2.5 万元，“所得税费用”多算 2.5 万元，修正分录如下：借：应交税费应交所得税 2.5（1025%）贷：以前年度损益调整 2.5以前年度少算可抵扣暂时性差异 14 万元，相应地“递延所得税资产”少算 3.5 万元，“所得税费用”多算 3.5万元，修正分录如下：借：递延所得税资产 3.5（86）25%贷：以前年度损益调整 3.5以前年度净利润多算 18 万元，修正分录如下：财务与会计 第十六章 会计调整 9借：利润分配未分配利润 18贷：以前年度损益调整 18以前年度多提盈余公积 1.8 万元，修正分录如下：借：盈余公积法定盈余公积 1.8贷：利润分配未分配利润 1.82.报表修正如下：资产负债表 2010 年 12 月 31 日资 产 年初数 负 债 年初数无形资产 24 应交税费 2.5递延所得税资产 3.5 盈余公积 1.8年末未分配利润 16.2资产合计 20.5 负债及所有者权益合计 20.5利润表 2010 年项 目 上年数 一、营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 18财务费用（收益以“”号填列） 资产减值损失 6加：公允价值变动净收益（净损失以“”号填列） 投资净收益（净损失以“”号填列） 二、营业利润（亏损以“”号填列） 24加：营业外收入 减：营业外支出 三：利润总额（亏损总额以“”填列） 24减：所得税费用 6四、净利润（净亏损以“”填列） 18所有者权益变动表 2010 年度本年金额项 目 盈余公积 未分配利润 一、上年年末余额 加：会计政策变更 前期会计差错 1.8 16.2 二、本年年初余额 经典例题9【2011 年单选题】甲公司 2009 年 7 月自行研发完成一项专利权，并于当月投入使用，实际发生研究阶段支出 1 200 万元，开发阶段支出 8 000 万元（符合资本化条件），确认为无形资产，按直线法摊销，预计净残值为 0。2010 年 5 月检查发现，会计人员将本应为 8 年的摊销期限错误地估计为 10 年，2009 年所得税申报时已按相关成本费用的 150%进行税前扣除。税法规定的摊销期限、摊销方法、预计净残值与会计规定相同。企业所得税税率为 25%，按净利润 10%计提盈余公积。假定税法允许其调整企业所得税税额，不考虑其他因素，则 2010 年 1 月该公司应（ ）。A.调增盈余公积 6.25 万元 B.调增企业所得税税额 25 万元C.调减未分配利润 56.25 万元 D.调增累计摊销 150 万元正确答案C答案解析首先将 2009 年少摊的费用 100 万元（8 000/88 000/10）6/12补足：借：以前年度损益调整 100贷：累计摊销 1002009 年应税支出少算 150 万元（8 000150%86/12）（8 000150%106/12），相应地多算应税所得 150 万元，多计应交所得税 37.5 万元，应作如下修正：借：应交税费应交所得税 37.5（15025%）贷：以前年度损益调整 37.5借：利润分配未分配利润 56.25盈余公积 6.25贷：以前年度损益调整 62.516.3.4 前期差错更正的报表附注披露1.前期差错的性质。2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。16.4 资产负债表日后事项 16.4.1 资产负债表日后事项的界定（一）资产负债表日后事项的概念资产负债表日后事项是指自年度资产负债表日至财务会计报告批准报告日之间发生的需要调整或说明的事项。（二）理解的关键点：1.年度资产负债表日指 12 月 31 日。2.财务报告批准报告日是由董事会或经理（厂长）会议或类似机构批准财务报告报出的日期。3.资产负债表日后事项所涵盖的期间，是指报告年度次年的 1 月 1 日至董事会、经理（厂长）会议或类似机构对财务报告的批准报出日之间的期间。如果在财务报告的批准报出日至正式报出之间又发生了需调整或说明的事项，则需重新修正报告内容并再次确定财务报告的批准报出日，此时资产负债表日后事项的期间界限就要延至新确定的财务报告批准报出日。如果再次出现上述情况，又要重新确定财务报告批准报出日，资产负债表日后事项又得依此类推。4.不是卡在资产负债表日后期间的所有事项都定为资产负债表日后事项，而是那些与资产负债表日存在状况有关的事项或对企业财务状况具有重大影响的事项。5.资产负债表日后事项既包括不利的事项也包括有利的事项【要点提示】如何辨认资产负债表日后事项是本节的重点。16.4.2 资产负债表日后事项的分类财务与会计 第十六章 会计调整 11调整事项在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后得以证实的事项对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项非调整事项资产负债表日并未发生或存在，完全是期后发生的事项 对理解和分析财务会计报告有重大影响的事项【要点提示】如何区分资产负债表日后调整事项与非调整事项是本节的重点。经典例题10【2011 年多选题】甲上市公司自资产负债表日至财务报告批准对外报出日之间发生的下列事项中，属于资产负债表日后事项中的非调整事项的有（ ）。A.发生以前年度销货退回 B.发生企业合并或处置子公司 C.董事会提出现金股利分配方案D.发现上年度会计差错 E.发生重大诉讼或承诺正确答案BCE 选项 AD 属于调整事项。经典例题11【2010 年单选题】甲公司 2009 年度财务报告于 2010 年 3 月 5 日对外报出，2010 年 2 月 1 日，甲公司收到乙公司因产品质量原因退回的商品，该商品系 2009 年 12 月 5 日销售；2010 年 2 月 5 日，甲公司按照2009 年 12 月份申请通过的方案成功发行公司债券；2010 年 1 月 25 日，甲公司发现 2009 年 11 月 20 日入账的固定资产未计提折旧；2010 年 1 月 5 日，甲公司得知丙公司 2009 年 12 月 30 日发生重大火灾，无法偿还所欠甲公司2009 年贷款。下列事项中，属于甲公司 2009 年度资产负债表日后非调整事项的是（ ）。A.乙公司退货 B.甲公司发行公司债券 C.固定资产未计提折旧 D.应收丙公司货款无法收回正确答案B 选项 A，报告年度或以前期间所售商品在日后期间退回的，属于调整事项；选项 C 是日后期间发现的前期差错，属于调整事项；选项 D，因为火灾是在报告年度 2009 年发生的，所以属于调整事项，如果是在日后期间发生的，则属于非调整事项。16.4.3 调整事项的会计处理1.调整事项的总的处理原则视同编制当时就知道此事项，将相关报表项目调整至应有的数字口径。2.具体原则：（1）涉及损益的：通过“以前年度损益调整”来处理。（2）涉及利润分配事项的，直接在“利润分配未分配利润”科目核算对于按董事会批准的利润分配方案作利润分配的处理也属于资产负债表日后事项，需作整套的利润分配处理，而这所提的事项是指除正式利润分配分录外的调整情况。（3）不涉及损益和利润分配的事项，应调整相关项目（4）所需修改的报告项目：资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字；当期编制的会计报表相关项目的年初数；提供比较会计报表时，还应调整相关会计报表的上年数；经过上述调整后，如果涉及会计报表附注内容的，还应当调整会计附注相关项目的数字。【要点提示】全面掌握资产负债表日后调整事项的会计处理。3.调整事项常见案例解析（1）发生在资产负债表日后期间的前期差错更正经典例题12【基础知识题】甲公司自 2007 年初开始对管理部门用设备计提折旧，该设备原价 60 万元，折旧期为 5 年，假定无残值，税务上采用 10 年期直线法认定折旧费用。甲公司对固定资产的期末计价采用成本与可变现净值孰低法，2008 年末可收回价值为 30 万元，2010 年的年报于 2011 年 4 月 25 日批准报出。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司采用资产负债表债务法进行所得税核算，所得税率为 25%。注册会计师于 2011 年 3月 1 日发现甲公司因工作疏忽未对此管理部门用设备作相关会计处理，提请企业作出调整。根据以上资料，作出甲公司的调整处理。1.会计分录如下：（1）借：以前年度损益调整 10贷：累计折旧 10（2）借：应交税费应交所得税 1.5（625%）贷：以前年度损益调整 1.5（4）借：递延所得税资产 1425%贷：以前年度损益调整 1（5）借：利润分配未分配利润 7.5贷：以前年度损益调整 7.5（6）借：盈余公积法定盈余公积 0.75贷：利润分配未分配利润 0.752.报表修正如下： 资产负债表 2010 年 12 月 31 日资 产 年末数 负 债 年末数应交税费 1.5固定资产 10 盈余公积 0.75递延所得税资产 1 年末未分配利润 6.75资产合计 9 负债及所有者权益合计 9利润表 2010 年项 目 本年数一、营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 10财务费用（收益以“”号填列） 资产减值损失 加：公允价值变动净收益（净损失以“”号填列） 投资净收益（净损失以“”号填列） 二、营业利润（亏损以“”号填列） 10加：营业外收入 减：营业外支出 三：利润总额（亏损总额以“”填列） 10减：所得税费用 2.5四、净利润 7.5所有者权益变动表 2010 年度本年金额项 目 盈余公积 未分配利润 财务与会计 第十六章 会计调整 13 净利润 7.5 提取盈余公积 0.75 0.75 资产负债表 2011 年 3 月 31 日资 产 年初数 负 债 年初数应交税费 1.5固定资产 10 盈余公积 0.75递延所得税资产 1 年末未分配利润 6.75资产合计 9 负债及所有者权益合计 9需注意的是：调整事项一般是不作报表披露的。（2）资产负债表日或资产负债表日以前实现的销售在资产负债表日后期间退回经典例题13【基础知识题】甲公司 2010 年的年报于 2011 年 4 月 25 日批准报出。甲公司按净利润的 10%提取法定盈余公积。甲公司采用资产负债表债务法进行所得税核算，所得税率为 25%。甲公司于 2010 年 10 月 1 日销售给乙公司的一批商品于 2011 年 3 月 1 日发生了退货，该商品的售价为 100 万元，商品成本为 80 万元，增值税率为17%，消费税率为 5%。款项一直未收。甲公司于 2010 年末针对此应收账款提取了 5%的坏账准备。根据上述资料，甲公司应作如何调整？1.调整分录（1）借：以前年度损益调整 100应交税费应交增值税（销项税额） 17贷：应收账款 117（2）借：库存商品 80贷：以前年度损益调整 80（3）借：坏账准备 5.85（1175%）贷：以前年度损益调整 5.85（4）借：应交税费应交消费税 5（1005%）贷：以前年度损益调整 5（5）借：以前年度损益调整 1.4625（1175%25%贷：递延所得税资产 1.4625（6）借：应交税费 3.75（100801005%）25%贷：以前年度损益调整 3.75（7）借：利润分配未分配利润 6.8625贷：以前年度损益调整 6.8625（8）借：盈余公积法定盈余公积 0.68625贷：利润分配未分配利润 0.686252.报表修正如下： 资产负债表 2010 年 12 月 31 日资 产 年末数 负 债 年末数应收账款 111.15 应交税费 25.75存货 80 盈余公积 0.68625递延所得税资产 1.4625 年末未分配利润 6.17625资产合计 32.6125 负债及所有者权益合计 32.6125利润表 2010 年项 目 本年调整数一、营业收入 100减：营业成本 80营业税金及附加 5销售费用 管理费用 财务费用（收益以“”号填列） 资产减值损失 5.85加：公允价值变动净收益（净损失以“”号填列） 投资净收益（净损失以“”号填列） 二、营业利润（亏损以“”号填列） 9.15加：营业外收入 减：营业外支出 三：利润总额（亏损总额以“”填列） 9.15减：所得税费用 2.2875四、净利润 6.8625所有者权益变动表 2010 年度本年数项 目 盈余公积 未分配利润 净利润 6.8625 提取盈余公积 0.68625 0.68625 资产负债表 2011 年 3 月 31 日资 产 年初数 负 债 年初数应收账款 111.15 应交税费 25.75存货 80 盈余公积 0.68625递延所得税资产 1.4625 年末未分配利润 6.17625资产合计 32.6125 负债及所有者权益合计 32.6125经典例题14【2009 年单选题】甲公司 2008 年 1 月 10 日向乙公司销售一批商品并确认收入，2 月 20 日乙公司因产品质量原因将上述商品办理了正常退货手续。甲公司 2007 年财务会汁报告批准报出日为 2008 年 4 月 30 日。甲公司对此项退货业务正确的处理方法是（ ）。A.作为资产负债表日后事项中的调整事项处理 B.作为资产负债表日后事项中的非调整事项处理C.冲减 2008 年 1 月份相关收入、成本和税金等项目 D.冲减 2008 年 2 月份相关收入、成本和税金等项目财务与会计 第十六章 会计调整 15正确答案D 该销售发生在资产负债表日后，因此不属于资产负债表日后事项，需要直接冲减销售退回当月的收入和成本。备注：提醒学生课后参考教材 340 页例 6。（3）资产负债表日后期间得以证实的预计损失调整经典例题15【基础知识题】甲公司 2010 年的年报于 2011 年 4 月 25 日批准报出。甲公司按净利润的 10%提取法定盈余公积。甲公司采用资产负债表债务法进行所得税核算，所得税率为 25%。甲公司于 2010 年 10 月 1 日销售给乙公司的一批商品形成应收账款 117 万元，款项一直未收。甲公司于 2010 年末针对此应收账款提取了 10%的坏账准备。由于乙公司长期经营不善于 2011 年 2 月 5 日破产，预计甲公司的应收账款只有收回 70%。根据上述资料，甲公司应作如何调整？1.会计分录如下：（1）借：以前年度损益调整 23.4（11720%）贷：坏账准备 23.4（2）借：递延所得税资产 5.85117（30%10%）25%贷：以前年度损益调整 5.85（3）借：利润分配未分配利润 17.55（23.45.85）贷：以前年度损益调整 17.55（4）借：盈余公积法定盈余公积 1.755贷：利润分配未分配利润 1.7552.报表修正如下： 资产负债表 2010 年 12 月 31 日资 产 年末数 负 债 年末数应收账款 23.4 盈余公积 1.755递延所得税资产 5.85 年末未分配利润 15.795资产合计 17.55 负债及所有者权益合计 17.55利润表 2010 年项 目 本年数一、营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用（收益以“”号填列） 资产减值损失 23.4加：公允价值变动净收益（净损失以“”号填列） 投资净收益（净损失以“”号填列） 二、营业利润（亏损以“”号填列） 23.4加：营业外收入 减：营业外支出 三：利润总额（亏损总额以“”填列） 23.4减：所得税费用 5.85四、净利润 17.55所有者权益变动表 2010 年度本年金额项 目 盈余公积 未分配利润 净利润 17.55 提取盈余公积 1.755 1.755 资产负债表 2011 年 2 月 29 日资 产 年初数 负 债 年初数应收账款 23.4 盈余公积 1.755递延所得税资产 5.85 年末未分配利润 15.795资产合计 17.55 负债及所有者权益合计 17.55备注：课后参考教材 340 页例 5。（4）资产负债表日后期间得以证实的或有事项经典例题16【基础知识题】甲公司与乙公司签订一项供销合同，合同中订明甲公司在 2007 年 11 月份供给乙公司一批物资。由于甲公司未能按照合同发货，致使乙公司发生重大损失。乙公司通过法律程序要求甲公司赔偿经济损失 55 000 万元。该诉讼案件在 12 月 31 日尚未判决，甲公司记录了 40 000 万元的预计负债，并将该项赔偿款反映在 12 月 31 日的财务报表上，乙公司未记录应收赔偿款。2008 年 2 月 7 日，经法院一审判决，甲公司需要赔付乙公司经济损失 50 000 万元，甲公司不再上诉，并于 2 月 12 日以银行存款支付了赔偿款。假定根据税法的相关规定，在所得税汇算清缴之前。对于上述事项可以申请在纳税年度的税前确认。假设甲公司在 2008 年 2 月 7 日前尚未进行年终纳税申报。甲公司首先应根据资产负债表日后事项准则的规定，判断该事项属于调整事项，并分别按调整事项的处理原则进行如下处理：（1）记录应支付的赔偿款借：以前年度损益调整 100 000 000预计负债 400 000 000贷：其他应付款 500 000 000（2）调整应交所得税借：应交税费应交所得税 165 000 000贷：以前年度损益调整 33 000 000递延所得税资产 132 000 000（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配借：利润分配未分配利润 67 000 000贷：以前年度损益调整 67 000 000（4）调整利润分配有关数字借：盈余公积 10 050 000贷：利润分配未分配利润 10 050 000（5）调整报告年度财务报表相关项目的数字（略）（6）2008 年 2 月 12 日实际付款时借：其他应付款 500 000 000贷：银行存款 500 000 000乙公司应作如下会计处理：（1）记录已收到的赔偿款借：其他应收款 500 000 000贷：以前年度损益调整 500 000 000借：银行存款 500 000 000贷：其他应收款 500 000 000财务与会计 第十六章 会计调整 17（2）调整应交所得税借：以前年度损益调整 165 000 000贷：应交税费应交所得税 165 000 000（500 000 00033%）（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配借：以前年度损益调整 335 000 000贷：利润分配未分配利润 335 000 000（4）调整利润分配有关数字借：利润分配未分配利润 50 250 000贷：盈余公积 （335 000 00015%）50 250 000（5）调整报告年度财务报表相关项目的数字（略）。16.4.4 非调整事项的会计处理原则资产负债表日后发生的非调整事项，应当在会计报表附注中说明事项的内容，估计对财务状况、经营成果的影响；如无法作出估计，应当说明无法估计的理由。经典例题17【综合题】甲公司系上市公司，属于增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为 17%，适用的所得税税率为 25%，所得税采用资产负债表债务法核算。除特别说明外，甲公司采用账龄分析法计提坏账准备，3 个月以内账龄的应收款项计提坏账准备的比例为 5。根据税法规定，坏账准备一概不予确认。不考虑除增值税、所得税以外的其他相关税费。甲公司按当年实现净利润的 15%提取法定盈余公积。甲公司 2008 年度财务报告于 2009 年 3 月 31 日经董事会批准对外报出。2009 年 1 月 1 日至 3 月 31 日，甲公司发生如下交易或事项：（1）1 月 14 日，甲公司收到乙公司退回的 2008 年 10 月 4 日从其购入的一批商品，以及税务机关开具的进货退出证明单。当日，甲公司向乙公司开具红字增值税专用发票。该批商品的销售价格（不含增值税）为 200 万元，增值税为 34 万元，销售成本为 185 万元。假定甲公司销售该批商品时，销售价格是公允的，也符合收入确认条件。该批商品的应收账款一直未收回。（2）2 月 25 日，甲公司办公楼因电线短路引发火灾，造成办公楼严重损坏，直接经济损失 230 万元。（3）2 月 26 日，甲公司获知丙公司被法院依法宣告破产，预计应收丙公司账款 250 万元（含增值税）收回的可能性极小，应按全额计提坏账准备。甲公司在 2008 年 12 月 31 日已被告知丙公司资金周转困难无法按期偿还债务，因而按应收丙公司账款余额的 50%计提了坏账准备。（4）3 月 5 日，甲公司发现 2008 年度漏记某项生产设备折旧费用 200 万元，金额较大。至 2008 年 12 月 31 日，该生产设备生产的已完工尚未对外销售。（5）3 月 15 日，甲公司决定以 2400 万元收购丁上市公司股权。该项股权收购完成后，甲公司将拥有丁上市公司有表决权股份的 10%。（6）3 月 28 日，甲公司董事会提议的利润分配方案为：提取法定盈余公积 620 万元，分配现金股利 210 万元。甲公司根据董事会提议的利润分配方案，将提取的法定盈余公积作为盈余公积，将拟分配的现金股利作为应付股利，并进行账务处理，同时调整 2008 年 12 月 31 日资产负债表相关项目。要求：（1）指出甲公司发生的上述、事项哪些属于调整事项。（2）对于甲公司的调整事项，编制有关调整会计分录。（3）填列甲公司 2008 年 12 月 31 日资产负债表、利润表相关项目调整表中各项目的调整金额 （“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称，“利润分配”科目要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示） 相关表格如下：资产负债表 2008 年 12 月 31 日资产 年末数 负债及所有者权益 年末数应收账款 应付股利 存货 应交税费 固定资产 盈余公积 递延所得税资产 未分配利润 资产合计 负债及所有者权益合计 利润表 2008 年项目 合计一、营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用（收益以“”号填列） 资产减值损失 加：公允价值变动净收益（净损失以“”号填列） 投资净收益（净损失以“”号填列） 二、营业利润（亏损以“”号填列） 加：营业外收入 减：营业外支出 三：利润总额（亏损总额以“”填列） 减：所得税费用 四、净利润（净亏损以“”填列） 答案及解析（1）调整事项有：、 （2） 借：以前年度损益调整 200应交税费应交增值税（销项税额） 34贷：应收账款 234 借：库存商品 185贷：以前年度损益调整 185 借：坏账准备 1.17贷：以前年度损益