2069注册会计师职业道德问题探讨论文

本科毕业论文（设计） 题 目_论当前会计职业道德问题的探讨 _ 学 院 _ _ 专 业 _ _ 年 级 _ 学 号_ 姓 名_ 指 导 教 师 _ 成 绩 _ 2012 年 10 月 25 日 注册会计师职业道德问题探讨 摘 要：随着我国市场经济体制的确立, 我国的注册会计师事业也得到了 迅速发展。在我国市场经济的大环境下，作为市场经济的重要组成部分，注册 会计师的重要性不言而喻。然而随着市场经济的不断发展，我国注册会计师的 职业道德问题也愈来愈凸显。目前注册会计师审计的质量仍令人担忧, 不仅造 成了证券市场的混乱, 也引起了社会对注册会计师行业的信用问题产生怀疑。 在此环境下, 研究注册会计师审计存在的问题并提出相应的对策已显得十分必 要, 它对保证会计信息质量 , 维护资本市场和社会经济的健康发展具有重要意 义。本文由道德、职业道德等基本概念入手，描述我国注册会计师职业的道德 的现状，提出解决问题的相关建议。 关键词：注册会计师 职业道德 现状 存在问题 建议 引言 随着我国市场经济体制的确立, 我国的注册会计师事业也得到了迅速发展。 对于会计行业来说，既面临发展壮大、融入经济全球一体化的机遇，同时也迎 来了具有强大优势的国际会计公司的严峻挑战。在这种充满竞争、文化多元化 和信息密集的网络经济环境中，中国会计行业必须接受国际社会以及世界各国 更加严格的监督。因此。在公平开放的国际竞争中，没有职业道德约束与讲诚 信的企业将难以逃脱被淘汰的厄运，没有职业道德自律的会计人员将被剥夺参 与竞争的资格。但是目前我国注册会计师审计的质量仍令人担忧, 不仅造成了 证券市场的混乱, 也引起了社会对注册会计师行业的信用问题产生怀疑。在此 环境下, 研究注册会计师审计存在的问题并提出相应的对策已显得十分必要, 它对保证会计信息质量, 维护资本市场和社会经济的健康发展具有重要意义。 但是，注册会计师行业信息失真、审计失败、虚假评估等造假案呈上升的趋势， 注册会计师的公信力遭到前所未有的危机。本文主要讨论注册会计师职业道德 现状，分析职业道德缺失的原因，研究注册会计师职业道德建设的方法。 一 注册会计师职业道德概述 （一）职业道德基本概念 道德，就是指在一定的社会条件下，调整个人与个人之间、个人与社会 之间的社会关系的行为规范的总和。一般来说，道德是在社会发展过程中形成 的一种思想意识形态，它包含与特定社会阶段相适应的一系列价值标准和行为 规范在人类社会生活中，有着各种各样的职业生活，这是社会分工的必然结果。 职业生活是人类社会生活得以发展的社会组织形式和社会生活方式，是社会存 在和发展的最基本的实践活动，因此，在整个道德体系中，职业道德的地位十 分重要。职业分工的产生和发展，使职业道德形成了需要和可能，而各种职业 道德的特殊活动和人们对此认识的不断深化又使职业道德规范化和具体化。由 此可见，职业道德就是指在一定的职业活动中应遵循、体现一定职业特征、调 整一定职业关系的职业行为准则和规范。 (二). 注册会计师职业道德的具体内涵 注册会计师职业道德，简单说来，就是注册会计师职业界各成员在其执 业过程中因其执业活动所引起的道德现象以及由此归纳出来的道德理论与道德 规范的总称，是一般道德行为观念在注册会计师职业中的具体运用或特殊表现， 是适用于注册会计师整个行业的、具有注册会计师角色特征的道德规范！职业 道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总 称。 职业道德规范包括职业道德基本准则和职业规范指导意见两方面。 职业 道德基本准则围绕独立、客观、公正原则、专业胜任能力与技术规范、对客户 的责任、对同行的责任以及其它责任这几个方面对注册会计师执行业务提出了 行业规范。 制定职业道德基本准则，有利于规范注册会计师道德行为，提高职 业道德水准，维护职业形象。 职业道德规范指导意见主要对注册会计师执业活 动中如何遵循职业道德的要求加以具体指导。 （三）. 注册会计师职业道德与诚信的关系 诚信是指诚实守信，就是老实忠厚，信守诺言，是为人处事的一种美德。 诚实扣守信两者的意思是相通的，是相互联系在一起的。诚实是守信的基础， 守信是诚实的具体表现，不诚实很难做到守信。会计诚信就是要求会计人员言 行一致、表里如一、正大光明。在社会主义市场经济条件下，会计人员要树立 “诚信为本操守为重，坚持准则，不做假账”的职业理念。服务于单位，服 务于社会，服务于公众。模范执行财会法规，忠实维护财经纪律，敢于同一切 违法行为作斗争，强化“以会计信息质量为核心，以整顿和规范会计秩序为中 心，以提高财务管理增加效益为重点，以不断创新、与时俱进、推动社会全面 发展为目的”的理念，实现会计工作质量的提高和会计工作的新发展。做人以 诚信为本，做会计工作同样以诚信为本。 二 我国注册会计师职业道德现状。 （一）.会计执业态度不端正，缺乏敬业精神。 对会计师事务所来讲, 审计成本一般与审计业务量的多少成正比, 而与审 计失败的风险成反比。如果进行详细、全面的审计, 则审计失败的风险就会降 低, 但会加大审计投入的成本。通常, 会计师事务所会在审计风险、审计成本 与审计质量三者之间寻求一种均衡。但由于现实中会计市场的供求状况, 会计 师事务所为稳定和扩大市场份额, 在竞争中相互压价, 为了在低廉的收费中保 持一定的利润空间, 事务所愿意支付的审计成本必然降低, 这样会计师在审计 过程中就很可能减少甚至省略必要的审计程序, 弱化甚至放弃应有的职业谨慎。 执业人员的职业道德水平低下, 严重制约甚至威胁到我国注册会计师审计事业 的生存和发展, 影响了审计职能与作用的充分发挥, 损害了注册会计师的职业 信誉, 同时也助长了某些单位非法经营行为的滋生, 影响了社会经济秩序的稳 定。 （二）. 社会公信力差。 目前国际上通行的会计师事务所组织形式主要有四种，即个人独资、无限 合伙制、有限责任合伙制和有限责任公司制。 而 中华人民共和国注册会计师 法规定了我国会计师事务所组织形式：无限合伙制和有限责任公司制两种形 式， 在无限合伙制形式下，合伙设立的会计师事务所的债务，由各合伙人承 担无限连带责任，这种组织形式最能体现注册会计师行业的职业特性， 符合社 会公众的要求，并能促使注册会计师在执业时保持足够的谨慎和足够的压力， 防止出现道德风险。 在有限责任事务所形式下，各出资者以其出资额承担事 务所的债务，这种组织形式对注册会计师最有利，它可以减轻事务所的责任， 有利于事 务所扩大规模。 但其突出的缺陷就是弱化了注册会计师在执业过程中的风险意 识，容易出现道德风险，造成审计失败。 （三）. 注册会计师缺乏独立性。 独立性是注册会计师最根本的执业要求，是注册会计师鉴证业务的灵魂。 注册会计师只有具备独立性，才可能做到客观、公正。独立原则是客观公正原 则的基础，是现代审计的灵魂和精髓。注册会计师在提供审计和其他鉴证业务 时应当保持实质上与形式上的独立，以中立者的身份发表客观、公正的审计报 告，对社会公众负责。然而我国注册会计师一直都存在独立性问题。在现实中， 会计师不能保持绝对的独立性，与客户沾亲带故，存在各种经济利益、关联关 系，再加上某些政府部门的干预，导致无法提供真实、公允的会计数据。但是， 现实却不容乐观。就一般层面而言，中国会计信息失真确实已到了相当严重的 地步。2004 年，财政部对 5 家具备证券业资格的会计师事务所和 13 家中小会 计师事务所的执业质量进行了重点检查。在被抽查的 55 家相关企业中，10 家 上市公司存在不同程度的会计信息质量问题。2009 年，各地方注协检查发现 121 家事务所和 133 名注册会计师在执业过程中存在严重问题。同年，中注协 组织检了 16 家证券资格事务所及其 25 家分所，检查中发现 3 家事务所的 10 名 注册会计师存在严重问题。2010 年中注协直接组织检查了 14 家证券资格会计 师事务所总所及其 38 家分所，发现 2 家事务所（含 1 家分所）和 14 名注册会 计师在执业过程中存在严重问题。问题主要源自会计师事务所在审计中审计程 序不到位、收集审计证据不充分，特别是对一些上市公司利用关联方交易虚增 利润、避免连续亏损等问题，缺乏应有的职业谨慎态度，发表了不恰当的审计 意见。以上事例中所述均为比较正规的大型会计师事务所，中小型会计师事务 所情况更为恶劣。由此可见，我国注册会计师行业的现状和注册会计师道德缺 失问题的严重程度。 三、 我国注册会计师职业道德存在的问题及其原因分析。 （一）1注册会计师职业道德丢失 执业人员的职业道德水准尚待提高。注册会计师的职业道德是其在执业过 程中所应遵循的行为规范, 包括职业品格、职业纪律、专业胜任能力及职业责 任等方面所应达到的行为标准。但从总体看, 当前我国注册会计师的职业道德 整体平还较低下, 主要表现在: (1)执业不规范, 难以保持独立、客观、公正的 立场, 甚至忽视职业道德的约束, 出具虚假的审计报告。此类问题在近年发生 的审计失败案例中都有所体现。(2)采取不正当手段招揽客户。(3)无视专业胜 任能力, 承接不能胜任的业务。执业人员的职业道德水平低下, 严重制约甚至 威胁到我国注册会计师审计事业的生存和发展, 影响了审计职能与作用的充分 发挥, 损害了注册会计师的职业信誉, 同时也助长了某些单位非法经营行为的 滋生, 影响了社会经济秩序的稳定。 2 国家法律对注册会计师监管不力 目前，我国注册会计师行业管理主要分为两个层面：一是政府机构对会计 师事务所审计质量检查；二是中国注册会计师协会的业务检查。政府中存在多 个部门可以对注册会计师行业进行监管，包括：财政部、省级以上财政部门、 审计署、省级以上审计部门、证监会、国有资产管理局、税务部门等，这些部 门在监管过程中职权不明、协调不够，严重影响了监管行为的有效实施。中国 注册会计师协会对注册会计师行业的监管分为两个部分，一是中注协直接监管 有证券从业资格的会计师事务所，二是各地注协负责地域内的其它事务所。但 是，中注协并没有针对注册会计师职业道德设立监管部门和监管措施。 3. 注册会计师综合素质较低 注册会计师应具备会计专业知识、技能和审计经验。我国在恢复注册会计 师制度的初期采用考核的办法进行资格认定。中国注册会计师协会和中国注册 资产评估师协会合并时，降低门槛，有一部分素质较差的人员也被认定为注册 会计师，影响了注册会计师的整体水平。我国注册会计师结构组成不合理：从 知识结构分析，我国注册会计师从业人员学历偏低，本科以上学历不到 30%； 从年龄结构分析，我国注册会计师老龄化严重，60 岁以上执业人员占 40%以上， 40 岁以下执业人员不到 20%；通过全国注册会计师考试取得资格的人员占 35%，这些通过 CAP 考试的注册会计师具备丰富的专业知识，但部分人员缺乏审 计经验，甚至有些人员不具备会计专业技能。以上所述与注册会计师行业发展 的需求相去甚远。 （二）1 社会大环境对会计职业道德的影响 近年来，我国出现了不少上市公司造假案。对于审计造假主要有三种不同 的情况：第一，个别注册会计师职业道德沦丧，为了谋取暴利，视审计准则等 相关法规为儿戏，与上市公司串通，主动参与造假帮助上市公司，欺骗广大投 资者。第二，迫于各方面的压力，如被审计单位、某些政府部门等，违反职业 道德，出具不实的审计报告。第三，为了降低成本，没有履行必要的程序，以 至于出现审计造假一是政府部门的干预。我国会计师事务所虽然已经完成“脱 钩改制”的转变,但受政府部门干预的烙印并未完全消除。出于个人、部门、地 区利益的考虑,一些地方政府部门为粉饰地方业绩,经常暗示甚至命令会计师事 务所及会计师,出具不符合事实的审计报告。二是相互攀比的从众心理。一些公 司企业本来不具备上市条件,但在策划上市过程中,律师、券商、评估师等在虚 假的材料面前都出具了证明,再苛求注册会计师独善其身,那是很难做到的。三 是注册会计师缺少恪守职业道德的外在压力。目前,我国上市公司的证券交易是 投资与投机并存,而后者比重更大。会计信息真实与否对股民并不重要,他们所 关心的是股价上涨,有时他们也需要虚假的会计信息来烘托股价上涨,注册会计 师恪守职业道德的压力无形中减轻了许多。 2. 受我国缺乏健全的法制环境影响。 虽然我们建立了较为完备的会计监督体系与制度，当企事业单位的财务行 为与会计法规制度发生抵触时，往往在实际执行上放松了对违纪违规行为的监 督。内部审计代表着国家利益，是国家监督体系的组成部分之一，为保证国家 财经法规的贯彻执行，对企事业单位经济活动进行监督和控制。迫于各种压力 有些单位领导设立了内部审计部门，但是基本上起不到监督的作用，往往不能 被企事业单位真正接纳。在很多情况下，会计造假的产生往往是因为微观利益 与宏观利益的差异而引发各方利益冲突诱发的。而我们国家对处罚违反会计职 业道德的力度不大，使得违反会计法规的成本远远低于带来的利益，在一定程 度上使造假的气焰得到了助长。另外，会计外部行为环境的消极影响也干扰到 会计人员的职业道德建设，由于尚未完备得社会审计监督和会计咨询、服务体 系，以及法律的不健全、制度的不完善等，使得会计人员常常是 “人在江湖， 身不由己” 。同时，我们的监督缺乏经常性、常态的监督，往往是事后监督。 3. 部分会计师专业知识不足的影响 一是注册会计师考核制留下后遗症。1991 全国开始第一次注册会计师统 一考试以前,中国注册会计师资格是通过考核而不是考试取得的。由于当时考核 的标准弹性较大,这使得早期通过考核取得执业资格的注册会计师的素质偏低、 年龄偏大、知识结构参差不齐等。二是注册会计考试较为宽松。(1)我国注册会 计 师考试报名条件低。美国规定只有具有大学本科学历的人才可以报名参加注册 会计师考试,并且要有会计、商法、经济学等相应学科的学分。而我国规定,只 要具有高等专科以上学历,或者取得会计或相关专业中级技术职称的人员,就可 以参加注册会计师全国统考。(2)我国注册会计师考试范围小。我国只考会计、 财务成本管理、审计、税法和经济法五门课程,而与注册会计师职业息息相关的 学科,如财政、金融、投资、国际贸易、经济管理都没有涉及到。(3)成绩合格 条件较低。我国实行百分制,60 分即为合格,而美国规定每科通过标准为该科标 准成绩的 75%。三是注册会计师知识结构陈旧。近年来,大量新型、复杂的经济 业务不断涌现,知识、信息不断更新、发展,从而对注册会计师人员素质、知识 结构提出了更高要求。然而不少注册会计师很难跟上时代的发展形势,加之考核 制度留下的后遗症,注册会计师后续教育又跟不上,使得现有部分注册会计师的 素质及其 知识结构适应不了飞速发展的现实工作的需要。 银广夏公司全称为广夏（银川）实业股份有限公司，现证券简称为 ST 银广 夏（000557）。1994 年 6 月上市的银广夏公司，曾因其骄人的业绩和诱人的前 景而被称为“中国第一蓝筹股”。2001 年 8 月，财经杂志发表“银广夏陷 阱”一文，银广夏虚构财务报表事件被曝光。专家意见认为，天津广夏出口德 国诚信贸易公司的为“不可能的产量、不可能的价格、不可能的产品”。以天 津广夏萃取设备的产能，即使通宵达旦运作，也生产不出所宣称的数量；天津 广夏萃取产品出口价格高到近乎荒谬；对德出口合同中的某些产品，根本不能 用二氧化碳超临界萃取设备提取。 银广夏编制合并报表时，未抵销与子公司之间的关联交易，也未按股权协 议的比例合并子公司，从而虚增巨额资产和利润。注册会计师未能发现或报告 有关重大虚假问题，违反了独立审计实务公告第 5 号合并会计报表审计 的特殊考虑的相关要求。（2）注册会计师未能有效执行应收账款函证程序， 在对天津广夏的审计过程中，将所有询证函交由公司发出，而并未要求公司债 务人将回函直接寄达注册会计师处。2000 年发出 14 封询证函，没有收到一封 回函。对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取 得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收 账款，违反了独立审计具体准则第 5 号一审计证据的相关要求。 （3） 注册会计师未有效执行分析性测试程序，例如对于银广夏在 2000 年度主营业务 收入大幅增长的同时生产用电的电费却反而降低的情况竟没有发现或报告；面 对银广夏 2000 年度生产卵磷脂的投入产出比率较 1999 年度大幅下降的异常情 况，注册会计师既未实地考察，又没有咨询专家意见，而轻信银广夏管理当局 声称的“生产进入成熟期”，违反独立审计具体准则第 11 号分析性复核 和独立审计具体准则第 12 号利用专家的工作的相关要求。 （4） 天津广夏审计项目负责人由非注册会计师担任，审计人员普遍缺乏外贸业务知 识，不具备专业胜任能力，严重违反独立审计基本准则和独立审计具体 准则第 3 号审计计划的相关要求。 （5）对于不符合国家税法规定的 异常增值税及所得税政策披露情况，审计人员没有予以应有关注；在收集了真 假两种海关报关单后未予以必要关注 四 加强注册会计师职业道德建设的措施 （一）. 加强注册会计师执业的独立性 提高公民道德素质，教育是基础，要在思想观念上加强会计人员的职业道 德教育，增强财会人员的使命感。提高他们对会计职业道德建设重要性的认识， 要能深刻认识到要使职业生活更有意义、更有价值，就要树立正确的职业道德 观，对事业要有献身精神，通过自觉提高专业品德修养，遵循会计职业道德规 范，增强热爱本职工作的意识，保持良好的社会形象，维护会计职业的尊严。 在行为规范上，要求会计人员有强烈的敬业精神，无私的奉献精神，工作作风 节俭，具有求实创新意识。只有热爱自己的本职工作，才能把会计工作不仅作 为谋生的手段，才能把智力、体力的付出看成是人生的一种追求，才能真正热 爱会计事业，才能持之以恒、锲而不舍地钻研技术和精通业务。会计职业道德 的规范只有经过逐步的提炼、升华，人们才会自然而然地指导和约束自身的行 为，从而形成良好的道德品质和道德水平。 （二）.加强法律法规的监管和处罚的力度 一是建立强有力的法律保障，提供良好的法律环境。注册会计师职业道德 是注册会计师法律制度正常运行的基础，注册会计师法律制度是注册会计师职 业道德规范形成和遵守的保证。健全和完善注册会计师的相关法律法规，加强 民事制裁，严惩注册会计师的不道德行为；加快健全行业监管制度，建立有效 的责任追究机制；加大惩处力度，从而通过加大注册会计师的不道德法律风险 成本，改 变其经济收益来约束他们的行为。二是加强有关政府部门和注册会计师协会的 监管力度。具体措施有：一是建立执业者失信和处罚的记录、披露制度，使公 正执业者得到社会的信任，失信者受到市场的处罚；二是建立注册会计师个人 和企业的信用记录档案，并向社会公开，形成行业内部监督和社会监督制约机 制；三是对于注册会计师的违法违规行为给予曝光，警示有违法违规想法的注 册会计师。 （三）. 加强注册会计师个人职业道德教育 注册会计师职业道德水平是注册会计师审计成功的重要条件之一。我国注 册会计师职业道德水平与西方国家相比有不小的差距。因此，必须加强注册会 计师职业道德教育，提高注册会计师职业道德水平，针对从业人员开展有目的、 有计划、有组织的职业道德体系教育。注册会计师职业道德教育以诚信教育为 主，诚信是市场经济下注册会计师的执业根本，要求执业人员不弄假、不欺诈、 诚实守信、履行职责，绝不做假账。当然，注册会计师仅有职业道德是不够的， 还需具备过硬的专业知识和技能。由于历史原因，我国注册会计师专业水平不 高，知识老化、技能欠缺，不完全具备执业所需的理论知识和专业技能。继续 加强注册会计师后续的职业知识教育，对行业新知识进行业内普及；研究构建 注册会计师能力架构，制定注册会计师执业技能培养目标，完善中注协、地方 注协和会计师事务所的分层培训模式；增加培训投入、改进培训手段，科学、 有针对性的设计培 训方案，提高培训的效率。 （四）.完善注册会计师的法律责任体系 法律是道德的基础，道德是法律的升华。注册会计师法律制度是注册会计 师职业道德实施的保障，注册会计师职业道德是注册会计师法律建设的社会基 础，两者在实施过程中相互辉映。建立强有力的法