房地产企业所得税与土地增值税的税前扣除项目的区别与联系

房地产企业所得税与土地增值税 税前扣除项目的区别与联系 企业所得税是指按照企业经营生产利润和企业资本利的 为依据计征的所得税，征收上一般都采取先分期预缴后进行 年度清算的征收办法，税率则是采用比例税率。土地增值税 是指按照企业所有土地收益进行征收的特定行为财产税，征 收上一般都采取先征收后清算征收办法，税率则是采用超率 累进税率。鉴于企业所得税和土地增值税都需要按照相关的 收入额扣除支出额之后的增值余额，作为计税基数计征税款， 同时国税总局在 2009 年为了将强房地产企业企业所得税和 土地增值税，这两个税种的征收管理，分别出台了房地产开 发经营业务企业所得税处理办法(国税发(2009)31 号)和土 地增值税清算管理规程(国税发200991 号)两个管理办法。 随着这两个管理办法的土台，业界对于房地产开发企业土地 增值税与所得税税前扣除的研究也逐渐升温。 一、两税税前共同扣除项目 从房地产企业的企业所得税和土地增值税，两税税前扣 除的内容开看，企业所得税的税前扣除项目和土地增值税的 税前扣除项目基本上一致(不考虑企业的营业外支出和年度 投资损益等项目)。 1、企业所得税税前扣除项目 根据我国国税发(2009)31 号文房地 产开发经营业务企 业所得税处理办法的相关规定，我国的房地产开发企业所 发生的期间费用、营业税金及附加、已销开发产品计税成本、 土地增值税可以在当期按照规定予以扣除，其中开发产品计 税成本支出有以下六点内容： 第一，房地产开发企业的土地征用费和拆迁补偿费用，这 两个费用指房地产开发企业为了取得土地开发权而产生的 各种费用，其中主要包括：土地出让金(土地买价)、耕地占用 税、拆迁补偿支出、回迁房建造支出、安置及动迁支出、农作 物补偿费、契税、大市政配套费、土地使用费、超面积补交地 价和土地变更用途及相关税费、土地闲置费、危房补偿费等。 第二，房地产开发企业的前期工程费，这个费用只要是指 房地产开发企业的房地产开发项目前期发生的各种水文地 质勘察、规划、可行性研究、测绘、设计、筹建、场地通平等 一系列的前期费用。 第三，房地产开发企业的基础设施建设费，这个费用是指 房地产企业的开发项目在开发过程中所产生的各种基础设 施建设费用的支出，其中主要包括对房地产开发项目内的供 电、供水、供气、道路、通讯、照明、排污、排洪等社区管网工 程费用和园林绿、环境卫生等园林环境方面的工程费用。 第四，房地产开发企业的公共配套设施费，这个费用主要 包括房地产开发项目内，独立的、发生的、非营利性的，并且 属于全体业主的，或者是无偿捐赠给政府公用事业单位和地 方政府的公共性配套设施的支出。 第五，房地产开发企业的建筑安装工程费用，这个费用主 要是指房地产在开发房地产项目的过程中，所发生的各项建 筑安装费用，主要包括开发项目的建筑和安装工程费用等。 第六，房地产开发企业开发过程中发生的间接费用，这个 费用主要是指房地产开发企业为了管理或者直接组织开发 项目而发生的，且不可以将其归属于特定的成本对象的成本 性费用支出。这个费用主要包括：项目管理人员工资、项目职 工福利费、劳动保护费、工程管理费、水电费、办公费、修理 费、折旧费、周转房摊销，以及项目的销售设施建造费用等 等。 2、土地增值税税前扣除项目 根据我国土地增值税暂行条例及实施细则的规定，我国 计算房地产开发企业土地增值税史，税法允许税前扣除的项 目主要分为以下四个方面： 第一，房地产开发企业取得土地的成本，即房地产开发企 业为了取得土地使用权，而为之支付的地价款和按照我国国 家统一规定的需要缴纳的各种与取得土地开发权相关的费 用。 第二，房地产企业的房地产开发成本，即房地产企业为了 开发土地和新家房屋，以及房屋的配套设置而产生的成本， 其中包括房地产开发企业在开发房地产项目过程中实际发 生的：土地征用及拆迁补偿费用、前期工程费用、基础设施费 用、公共配套设施费用、建筑安装工程费用和开发间接费用。 第三，房地产企业的房地产开费用，即房地产企业为了开 发土地和新家房屋，以及房屋的配套设置而产生的费用，其 中包括房地产开发企业在开发房地产项目过程中时间发生 的与开发项目相关的管理费用、销售费用和财务费用。 第四，房地产企业转让房地产而产生的相关税金，这主要 包括房地产企业在转让房产时发生的营业税、城建税和印花 税，同时在房地产企业转让房地产的工程中发生的教育费及 其附加也可以视为税金一同扣除。 二、两税税前加计扣除项目 加计扣除作为一种税收优惠措施，在房地产发开企业的 企业所得税和土地增值税中都有存在，但是对于房地产开发 企业的适用却各不相同。 1、企业所得税税前加计扣除项目 根据我国企业所得税法的相关规定，房地产企业的创 新支出和安置残疾人支出可以加计扣除。 (1)、创 新支出 我国企业所得税法规定，房地产开发 企业为了开发新工艺、新产品、新技术而发生的研发费用支 出，在没有形成无形资产计入企业当期损益之前，可以在据 实进行扣除的基础之上，按照研发费用的 50%进行加计扣除， 已经形成无形资产的，可以按照无形资产成本的 150%进行 摊销。 (2)、安置残疾人支出 我国企业所得税法规定，房地 产开发企业为安置残疾人，以及其他国家照顾就业的人员的 工资支出，可以在计算企业应纳税所得额是，进行加计扣除。 房地产企业安置残疾人员的，对残疾人职工工资据实进行扣 除的基础上，可以按照支付给残疾人职工工资的 100%进行 加计扣除。 2、土增值税所税前加计扣除项目 根据我国土地增值税实施细则中的规定，在我国从事 房地产开发的企业，可以按照为取得土地使用权而支付的出 让金与开发成本之和，加计 20%进行扣除。我国对于这项扣 除政策的基本立法意图就在于，由于房地产企业在取得土地 使用权之后，需要投入大量的资金对土地进行房地产开发， 这属于我国支持鼓励的投资行为，因此，在计算房地产企业 应缴纳的土地增值税时，不仅仅可以从销售收入中扣除获取 土地使用权时所支付的土地出让金以及缴纳的相关税费，和 房地产开发企业开发土地、新建房屋以及其配套设施所支付 的成本和规定的费用，同时还可以扣除与转让房地产相关的 税金之外，还可以对房地产企业为取得土地使用权而支付的 土地出让金及其费用和房地产开发成本进行 20%的加计扣 除。这样就有利于保证房地产开发公司基本取得投资回报， 从而调动房地产开发企业的积极性，但是非房地产开发企业 不享有此项加计扣除优惠。 三、两税税前限额扣除项目 税前限额扣除是指企业按照税务规定的标准扣除企业成 本、费用和损失额。房地产开发企业的企业所得税和土地增 值税限额都存在扣除项目，但是扣除项目之间存在较大的差 距。 1、企业所得税税前限额扣除项目 根据我国企业所得税法中的规定，一下五种情况房地 产开发企业需要进行限额扣除。 (1)、房地 产开发 企业的职工教育经费 、工会经费和工福 利费的企业所得税的税前扣除是有相应的标准的，扣除标准 分别是 2.5%、2%和 14%。 (2)、房地 产企业 在生产经营中发生的与生 产经营活动有 关的业务招待费的支出，应该按照发生额的 60%进行扣除， 但是最高不得超过企业当年营业(销售)收入的 5。 (3)、房地 产开发 企业的业务宣传费 和广告费的税前扣除 范围规定：除了国务院税收主管部门和财政部分另有规定的 除外，企业的业务宣传费和广告费支出不超过企业当年营业 (销售)收入 15%的部分，准予据 实扣除，而超过的部分则应 当在以后的年度结转扣除。 (4)、房地 产企业 公益性支出税前扣除 规定：企业公益性的 捐赠支出，在企业年度利润总额的 12%以内的部分，可以在 计算企业纳税所得额是给予扣除。 (5)、房地 产企业 支付的境外机构的 销售费用中规定：企业 委托境外机构开发销售的产品，在其制度境外机构销售费用 (含手续费和佣金) 时，不超过委托销售费用 10%的部分，可 以据实扣除。 2、土地增值税税前限额扣除项目 根据我国土地增值税实施细则中的规定，房地产开发 企业在房地产开发项目中的利息支出，凡是可以提供金融机 构证明和房地产项目计算分摊的，可以据实扣除，但是最高 扣除额不得高于商业银行同期同类贷款利率计算出的金额。 其他的房地产开发费用则应该按照规定，对房地产企业的房 地产开发成本和土地成本金额之和的 5%计算进行扣除。但 是不能够提供金融机构证明或者按照转让房地产项目计算 分摊利息支出的，房地产开发费用则应该按照土地价款和房 地产开发成本金额之和的 10%以内进行计算扣除。除此之外， 国家税务总局和财政部还对土地增值税扣除项目中的利息 支出的计算进行了两点规定：第一，利息的上浮幅度必须按 照国家的规定执行，超过国家规定的上浮幅度的部分不得进 行税前扣除;第二，加罚的利息和超过贷款期限的利息不得扣 除。 四、两税税前扣除方法的差异 1、企业所得税税前扣除方法 企业所得税是以一个会计年度为周期的，清算的时间是 相对固定的。按照我国国税发(2009)31 号文房地产开发经 营业务企业所得税处理办法的有关规定，房地产开发企业 开发或建造的开发产品，应当按照制造成本核算法进行核算 与计量。其中，应该计入开发产品成本的直接成本和可以分 清楚成本对象的间接成本，可以直接计入成本对象;共同成本 和不能够分清成本对象的间接成本，应该按照配比原则和收 益原则分配进入各个成本对象之中。具体的分配方法主要有： 占地面积法、预算造价法、直接成本法和建筑面积法四种。 同时，还对共同成本的分配方式进行了限定，例如：土地成本 需要按照占地面积法进行分配;借款费用按照预算造价法或 者直接成本法进行分配、对单独作为过渡成本对象核算的公 共配套设施的开发成本，需要采用建筑面积法进行分配。 2、土地增值税税前扣除方法 土地增值税是按照房地产开发项目( 分期开发项目，以分 期项目为单位核算)为单位进行核算的，在房地产开发项目 中包含普通和非普通住宅的，应该分别计算土地增值额。土 地增值税在清算期间具有不确定性的，清算期间应该可以长 于一个会计年度。土地增值税在清算之前都是预先缴纳的， 而到达清算时间条件是，则不需要再缴纳，必须按照规定进 行清算，实施多退少补的原则。 五、年度汇算清缴和项目清算的差异 房地产企业所得税是按年就企业整个年度全部所得纳税， 因此，需要按年度进行汇算清缴。年度内企业有所得就纳税， 有亏损不纳税，今后年度实现的所得可以按规定弥补以前年 度亏损。对于有完工前开发产品预售收入的企业，其预售收 入也要按规定的预计毛利率预计毛利额计入当期应纳税所 得额缴纳年度企业所得税，而不是预缴税款。 土地增值税实行的是项目单位清算，清算之前属于预缴 税款。当开发项目达到国家税务总局关于印发土地增值税 清算管理规程的通知(国税发200991 号)规定清算条件时， 再进行清算。清算时，将清算项目的各年度收入全部汇总， 减除该清算项目全部扣除项目金额后，按规定计算土地增值 税。计算全部项目应缴纳的土地增值税后，再减除原来各年 度预缴的土地增值税，多退少补。 对于上述问题的处理，有的税务机关仍抱残守缺，仍按项 目清算企业所得税，企业的其他收入、支出竟不管不问，不 允许纳入年度所得征税，即使是有较大的盈利和亏损。真是 没办法，不知执行哪国的税法! 六、成本核算对象与清算项目的差异 土地增值税清算时，按项目单位进行清算。 国家税务总 局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通 知(国税发2006187 号)规定，土地增值税以国家有关部门 审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项 目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅 和非普通住宅的，应分别计算增值额。 企业所得税对开发产品成本核算时，不是按清算单位进 行核算，而是要按六项原则划分成本对象进行核算。国家税 务总局关于印发 房地产开发经营业务企业所得税处理办法 的通知(国税发200931 号)第第二十六条规定，计税成本对 象的确定原则有：可否销售原则、分类归集原则、功能区分原 则、定价差异原则、成本差异原则和权益区分原则。成本对 象由企业在开工之前合理确定,并报主管税务机关备案。成本 对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本 对象的，应征得主管税务机关同意。 七、共同成本间接成本计算分摊方法差异 企业所得税法规定，共同成本和不能分清负担对象的间 接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象， 具体分配方法有占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预 算造价法。其中，土地成本一般按占地面积法进行分配;单独 作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建 筑面积法进行分配;借款费用按直接成本法或按预算造价法 进行分配;其他成本项目的分配法由企业自行确定。 而在土地增值税项目清算时，对于清算单位共同负担的 扣除项目分摊方法相对简单，且可由纳税人自行选择。土地 增值税暂行条例实施细则第九条规定，纳税人成片受让土 地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金 额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算 分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他 方式计算分摊。国税发2006187 号规定，属于多个房地产项 目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目 可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项 目的扣除金额。因此，在主管税务机关没有特别规定的情况 下，纳税人可以选择任一种有利的扣除项目分摊方法。 八、项目营销设施建造费用的差异 在企业所得税计算时，企业营销设施的建造费计入开发 成本中的开发间接费用。国税发200931 号第二十七条规定， 开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的， 且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包 括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水 电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销 设施建造费等。而在计算土地增值税时，项目营销设施建造 费应作为销售费用处理，不计入开发成本中，不允许作为加 计扣除的基数。土地增值税暂行条例实施细则第七条关于 扣除项目中的开发成本中规定，开发间接费用，是指直接组 织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧 费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。 九、税前支出扣除差异对房地产企业影响分析 1、限额扣除项目的影响 房地产开发费用是指房地产企业在开发房地产项目中发 生的与项目相关的管理费用、销售费用和财务费用，而土地 增值税中的限额扣除项目，主要就是房地产开发费用的扣除， 按照我国现行的会计制度的相关规定，开发费用作为期间费 用直接计入企业的当期损益，而不是按照企业成本核算对象 进行摊销。但是作为土地增值税税前扣除中的房地产开发费 用则是根据土地增值税实施细则中的相关规定进行扣除 的，而不是按照实际发生数额据实扣除。在我国的企业所得 税法中明确规定，当期会计期间的这三项费用除了部分限 额扣除之外，其余的全部据实扣除。 由于土地增值税的房地产开发费用扣除不是按照实际发 生额扣除，而是按照相关的规定进行扣除。这就造成三方面 的问题：首先，房地产开发企业实际发生的开发费用，与房地 产的土地成本和开发成本间的关联并不是非常密切，因此土 地增值税的实际发生额与扣除金额差异较大;其次，如果房地 产企业实际列支的开发费用，比按比例计算的金额要小的话， 那么实际发生费用与比例计算费用之间的差额开发费用，就 相当于没有有效凭证而被扣除了;最后，房地产开发企业的财 务费用扣除往往是通过比例扣除，而这样扣除金额大于据实 扣除金额，此外，利息支出在据实扣除时，对于加罚的利息、 超过贷款限额的利息部分和超过上浮幅度的部分利息都是 不允许扣除的。 2、分类扣除与加计扣除的影响 对于房地产企业开发项目中同时包含普通和非普通住宅 的，对土地增值税的税前扣除我国财税199548 号文中有明 确规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的 应分别核算增值额未分别核算增值额或不能准确核算增 值额的其建造的普通标准住宅不能享受相关免税优惠。我 认为，由于房地产开发项目的具体情况不同，因此不同的开 发项目中同时包含普通和非普通住宅的，有可能普通住宅土 地增值出现负增长，而非普通出宅出现较多增长的情况发生， 而将两者进行合并计算，则可能计算结果是较少的增值，甚 至是负增值，这样就可能出现合并计算与分开计算两种完全 不同的结果。如果强制性的将普通和非普通住宅的土地增值 税分开计算，将不利于鼓励房地产开发企业以丰补歉，对土 地进行综合性的连片开发，同时也有悖于保护房地产开发企 业合法利益的基本原则。与此同时，这个又与房地产开发企 业可以按照为取得土地使用权而支付的出让金与开发成本 之和，加计 20%进行扣除的规定相违背，与调动房地产开发 商的开发积极性相互矛盾。 关于税收筹划的存在基础 1、税收筹划是高税负下税收环境的必然（1.8：1） 2、税收筹划不是为了少缴税，而是为了不多缴税 3、税收筹划是决策艺术，而不是技术，技术可以复制，而 艺术不能复制。税收筹划只能事先决策，一旦产生法定纳 税义务，就只能依法纳税。 合同是决策的载体，税收筹划决策必须体现在合同中 合同中不能涉及税收优惠 1、税法明确的优惠不用写 2、与税法抵触的优惠，税务机关不会履行 3、应将税收优惠转化为财政扶持，在合同中注明，如：凭 完税凭证复印件，金额按#公式计算，约定具体的日期和 财政局#处办理财政补贴手续。 投资合同 一、投资的方式选择：新设、增资、购买股权 三种方式各有利弊。 税收优惠政策，就是能减轻企业税收负担的政策。包括免税、减税、缓税、退税、税收抵 免等十几种方式。在对税收优惠作了一个简单介绍后，高金平话锋一转，提出了一个观点: 税收优惠政策实际上是政府与纳税人的一项交易。 为何是“交易”?高金平阐述说，国家出台每一项税收优惠政策，都体现了一种导