中外合作办学项目涉税政策分析及征管建议

中外合作办学项目涉税政策分析及征管建议 中 外 合 作 办 学 项 目 （ 以 下 简 称 合 作 办 学 项 目 ） 是 指 中 国 教 育 机 构 与 外 国 教 育 机 构 以 不 设 立 教 育 机 构 的 方 式 ， 在 学 科 、 专 业 、 课 程 等 方 面 ， 合 作 开 展 的 以 中 国 公 民 为 主 要 招 生 对 象 的 教 育 教 学 活 动 1。 随 着 我 国 对 外 开 放 领 域 的 不 断 扩 大 以 及 教 育 改 革 的 不 断 深 入 ， 中 外 合 作 办 学 发 展 十 分 迅 速 ， 合 作 办 学 对 于 借 鉴 国 外 有 益 的 教 学 和 管 理 经 验 ， 加 快 中 国 教 育 改 革 和 发 展 的 步 伐 ， 培 养 国 家 经 济 建 设 急 需 的 各 类 人 才 ， 发 挥 了 积 极 作 用 。 但 与 此 同 时 ， 因 为 对 合 作 办 学 项 目 的 涉 税 政 策 理 解 适 用 上 存 在 偏 差 ， 或 管 理 上 的 疏 漏 ， 导 致 合 作 办 学 项 目 税 收 流 失 。 因 此 ， 在 当 前 中 外 合 作 办 学 呈 现 出 加 速 发 展 势 头 之 时 ， 无 论 从 税 收 收 入 、 还 是 维 护 国 家 税 收 权 益 角 度 来 看 ， 如 何 规 范 和 强 化 对 合 作 办 学 项 目 的 税 收 征 管 ， 已 成 为 当 务 之 急 。 本 文 拟 对 办 学 项 目 中 外 方 涉 税 政 策 进 行 分 析 ， 以 期 对 税 收 征 管 实 践 工 作 有 所 裨 益 。 一 、 中 外 合 作 办 学 项 目 涉 税 特 征 分 析 从 税 收 角 度 来 看 ， 合 作 办 学 项 目 具 有 如 下 特 征 ： （ 一 ） 办 学 项 目 一 般 不 设 立 独 立 的 法 人 机 构 ， 不 构 成 独 立 纳 税 主 体 。 按 照 中 华 人 民 共 和 国 中 外 合 作 办 学 条 例 实 施 办 法 规 定 ， 办 学 项 目 仅 作 为 中 国 教 育 机 构 教 育 教 学 活 动 的 组 成 部 分 ， 接 受 中 国 教 育 机 构 的 管 理 ， 一 般 不 设 立 独 立 的 法 人 机 构 。 中 外 双 方 均 以 独 立 协 约 方 行 使 各 自 的 职 责 ， 都 不 作 为 另 一 方 的 代 理 人 、 雇 员 或 代 表 ， 合 作 关 系 是 松 散 的 ， 可 以 认 为 ， 这 样 的 合 作 项 目 不 能 构 成 独 立 的 纳 税 主 体 。 因 此 ， 税 收 征 管 中 可 行 的 方 法 是 将 中 外 双 方 提 供 的 教 学 劳 务 区 分 开 来 ， 分 别 适 用 税 收 政 策 。 （ 二 ） 办 学 项 目 大 多 具 有 事 实 上 的 盈 利 性 。 虽 然 中 华 人 民 共 和 国 中 外 合 作 办 学 条 例 明 确 中 外 合 作 办 学 属 于 公 益 性 事 业 ， 但 现 实 中 不 少 办 学 项 目 对 所 收 学 费 合 作 双 方 采 取 分 成 方 式 进 行 分 配 ， 成 为 事 实 上 的 盈 利 性 商 业 活 动 ， 因 此 ， 不 能 简 单 把 合 作 办 学 项 目 当 作 一 个 公 益 性 事 业 看 待 而 免 除 税 收 。 （ 三 ） 办 学 项 目 非 学 历 教 育 与 学 历 教 育 并 存 。 大 部 分 合 作 项 目 ， 中 方 能 为 合 作 项 目 毕 业 生 提 供 学 历 教 育 毕 业 证 书 ， 而 外 方 有 的 能 够 提 供 我 国 承 认 的 学 历 证 书 学 历 教 育 ， 而 大 多 数 却 仅 能 提 供 的 是 类 似 于 国 际 班 结 业 证 书 等 非 学 历 证 书 。 因 为 合 作 项 目 不 能 构 成 独 立 的 纳 税 主 体 ， 因 此 ， 判 断 是 否 对 外 国 教 育 机 构 征 收 营 业 税 应 以 外 方 能 否 提 供 为 我 国 承 认 的 学 历 证 书 为 标 准 更 为 合 理 。 （ 四 ） 合 作 办 学 项 目 外 方 为 我 国 非 居 民 纳 税 人 ， 一 般 构 成 在 华 常 设 机 构 。 依 据 企 业 所 得 税 法 第 二 条 ： “本 法 所 称 非 居 民 企 业 ， 是 指 依 照 外 国 （ 地 区 ） 法 律 成 立 且 实 际 管 理 机 构 不 在 中 国 境 内 ， 但 在 中 国 境 内 设 立 机 构 、 场 所 的 ， 或 者 在 中 国 境 内 未 设 立 机 构 、 场 所 ， 但 有 来 源 于 中 国 境 内 所 得 的 企 业 。 ”因 此 ， 合 作 办 学 项 目 外 方 为 我 国 非 居 民 纳 税 人 。 同 时 ， 依 据 我 国 对 外 签 署 的 避 免 双 重 征 税 协 定 第 五 条 第 三 款 ： “企 业 通 过 雇 员 或 者 其 他 人 1 中华人民共和国中外合作办学条例实施办法 ，教育部令第 20 号 员 ， 在 该 国 内 为 同 一 个 项 目 或 有 关 项 目 提 供 的 劳 务 ， 包 括 咨 询 劳 务 ， 仅 以 在 任 何 十 二 个 月 中 连 续 或 累 计 超 过 六 个 月 的 为 限 。 ”作 为 教 育 教 学 活 动 的 组 成 部 分 ， 办 学 项 目 大 多 时 间 跨 度 较 长 ， 一 般 达 到 或 超 过 3 年 ， 远 远 超 过 判 定 构 成 常 设 机 构 的 时 间 标 准 。 由 此 ， 大 多 合 作 办 学 项 目 构 成 外 国 教 育 机 构 在 我 国 的 常 设 机 构 。 二 、 办 学 项 目 外 方 涉 税 适 用 政 策 分 析 （ 一 ） 非 居 民 企 业 所 得 税 。 如 前 所 述 ， 合 作 办 学 项 目 中 外 国 教 育 机 构 作 为 非 居 民 纳 税 人 ， 其 来 源 于 合 作 办 学 项 目 的 收 入 就 应 该 在 我 国 依 法 缴 纳 企 业 所 得 税 。 对 依 据 双 边 税 收 协 定 在 未 构 成 常 设 机 构 ， 需 要 享 受 税 收 协 定 待 遇 的 外 国 教 育 机 构 ， 按 照 非 居 民 承 包 工 程 作 业 和 提 供 劳 务 税 收 管 理 暂 行 办 法 （ 国 家 税 务 总 局 令 ， 第 19 号 ， 以 下 简 称 管 理 暂 行 办 法 ） 规 定 应 提 交 税 务 机 关 要 求 提 交 的 证 明 资 料 。 否 则 ， 不 得 享 受 税 收 协 定 待 遇 ， 应 依 照 企 业 所 得 税 法 规 定 缴 纳 税 款 。 确 定 应 纳 税 所 得 额 时 ， 能 提 供 完 整 、 准 确 的 成 本 、 费 用 凭 证 ， 正 确 计 算 应 纳 税 所 得 额 的 外 国 教 育 机 构 ， 应 以 外 国 教 育 机 构 来 源 于 合 作 办 学 项 目 的 收 入 扣 除 其 与 该 取 得 收 入 有 关 的 、 合 理 的 支 出 ， 包 括 成 本 、 费 用 、 税 金 等 支 出 作 为 应 纳 税 所 得 额 ， 其 中 境 外 教 育 机 构 发 生 的 与 该 项 目 有 关 的 费 用 ， 需 要 提 供 境 外 机 构 出 具 的 费 用 汇 集 范 围 、 定 额 、 分 配 依 据 和 方 法 等 证 明 文 件 ， 并 合 理 分 摊 。 反 之 ， 则 需 依 照 税 法 规 定 ， 在 税 务 总 局 规 定 的 利 润 水 平 范 围 内 ， 当 地 税 务 机 关 可 以 参 考 同 行 业 或 者 类 似 行 业 的 利 润 水 平 核 定 其 利 润 率 计 算 其 应 纳 税 所 得 额 。 按 照 管 理 暂 行 办 法 ， 合 作 办 学 项 目 外 国 教 育 机 构 非 居 民 所 得 税 应 按 纳 税 年 度 计 算 、 分 季 预 缴 ， 年 终 汇 算 清 缴 。 税 务 机 关 可 以 指 定 境 内 支 付 人 为 外 国 教 育 机 构 应 纳 所 得 税 的 扣 缴 义 务 人 ， 扣 缴 义 务 人 未 依 法 履 行 扣 缴 义 务 或 无 法 履 行 扣 缴 义 务 的 ， 由 外 国 教 育 机 构 在 项 目 所 在 地 申 报 缴 纳 。 （ 二 ） 外 籍 教 师 个 人 所 得 税 。 对 合 作 项 目 中 外 国 教 育 机 构 派 至 我 国 境 内 任 教 的 外 籍 教 师 等 雇 员 的 个 人 所 得 税 纳 税 义 务 的 判 断 ， 可 分 为 以 下 两 种 情 况 ： 一 是 对 来 自 与 我 国 签 有 税 收 协 定 的 国 家 ， 并 且 符 合 协 定 中 “教 师 ” 条 款 的 外 籍 教 师 取 得 的 教 学 收 入 ， 应 就 其 取 得 的 教 学 收 入 在 协 定 规 定 期 限 内 免 征 个 人 所 得 税 。 目 前 ， 协 定 中 一 般 规 定 自 其 第 一 次 到 达 之 日 起 ， 三 年 内 免 予 征 税 。 二 是 对 来 自 非 协 定 国 ， 或 来 自 协 定 国 却 不 符 “教 师 ”条 款 规 定 的 外 籍 教 师 取 得 的 教 学 收 入 ， 应 根 据 税 法 有 关 居 民 纳 税 人 与 非 居 民 纳 税 人 的 判 定 标 准 ， 确 定 其 纳 税 义 务 范 围 。 （ 三 ） 营 业 税 。 合 作 办 学 项 目 中 外 国 教 育 机 构 提 供 教 育 劳 务 的 收 入 可 以 分 为 如 下 几 类 ： 提 供 学 历 教 育 取 得 的 教 学 收 入 、 提 供 非 学 历 教 育 取 得 的 教 学 收 入 、 提 供 学 历 证 书 及 资 格 证 书 收 取 的 证 书 费 收 入 等 。 对 于 不 同 的 收 入 来 源 ， 其 适 用 的 营 业 税 政 策 也 存 在 一 定 的 差 别 。 第 一 ， 提 供 学 历 教 育 取 得 的 教 学 收 入 。 依 据 财 政 部 国 家 税 务 总 局 关 于 教 育 税 收 政 策 的 通 知 (财 税 200439 号 )、 财 政 部 国 家 税 务 总 局 关 于 加 强 教 育 劳 务 营 业 税 征 收 管 理 有 关 问 题 的 通 知 (财 税 20063 号 )的 规 定 ， 如 果 外 国 教 育 机 构 的 确 为 项 目 毕 业 生 学 历 教 育 ， 并 能 够 提 供 我 国 承 认 的 学 历 证 书 ， 则 其 取 得 的 教 学 收 入 可 认 定 为 提 供 学 历 教 育 取 得 的 收 入 ， 经 按 规 定 向 主 管 税 务 机 关 申 请 办 理 减 免 税 手 续 后 ， 可 免 征 营 业 税 。 外 国 教 育 机 构 提 供 的 教 育 劳 务 是 否 为 学 历 教 育 ， 可 根 据 国 家 统 一 编 号 的 中 外 合 作 办 学 项 目 批 准 书 及 相 关 合 作 办 学 项 目 协 议 条 款 进 行 判 断 。 第 二 ， 提 供 非 学 历 教 育 取 得 的 教 学 收 入 。 对 不 能 同 时 满 足 中 外 合 作 办 学 项 目 批 准 书 及 相 关 合 作 办 学 协 议 条 款 的 合 作 办 学 项 目 ， 应 认 定 为 非 学 历 教 育 。 对 外 国 教 育 机 构 取 得 的 教 学 收 入 应 根 据 营 业 税 相 关 规 定 按 “文 化 体 育 业 ”的 税 目 缴 纳 营 业 税 ， 税 率 为 3%。 第 三 ， 提 供 学 历 证 书 及 资 格 证 书 收 取 的 证 书 费 。 对 外 国 教 育 机 构 在 教 学 收 入 以 外 另 行 收 取 的 学 历 证 书 费 及 资 格 证 书 费 ， 可 以 认 定 为 特 许 权 使 用 费 收 入 ， 按 营 业 税 相 关 规 定 依 “转 让 无 形 资 产 ”税 目 营 业 税 税 率 为 5%。 根 据 新 营 业 税 暂 行 条 例 第 十 一 条 ： “中 华 人 民 共 和 国 境 外 的 单 位 或 者 个 人 在 境 内 提 供 应 税 劳 务 、 转 让 无 形 资 产 或 者 销 售 不 动 产 ， 在 境 内 未 设 有 经 营 机 构 的 ， 以 其 境 内 代 理 人 为 扣 缴 义 务 人 ； 在 境 内 没 有 代 理 人 的 ， 以 受 让 方 或 者 购 买 方 为 扣 缴 义 务 人 ”。 上 述 三 类 收 入 ， 应 由 境 内 中 间 人 或 中 方 合 作 者 代 扣 代 缴 纳 应 纳 营 业 税 税 款 。 三 、 征 管 建 议 工 作 实 践 中 ， 我 们 发 现 ， 除 了 相 关 税 收 政 策 理 解 适 用 有 误 外 ， 合 作 办 学 项 目 税 收 管 理 未 引 起 足 够 重 视 、 涉 税 信 息 掌 握 不 完 整 、 不 及 时 也 是 造 成 办 学 项 目 税 收 流 失 的 重 要 原 因 。 （ 一 ） 合 作 办 学 项 目 税 收 管 理 应 引 起 税 务 机 关 充 分 重 视 。 长 期 以 来 ， 因 为 教 育 行 业 的 特 殊 性 ， 各 类 教 育 机 构 在 税 收 政 策 理 解 上 普 遍 存 在 偏 差 ， 抱 有 “享 受 国 家 规 定 的 有 关 税 收 优 惠 政 策 ”不 纳 税 的 错 误 思 想 ， 大 部 分 未 按 规 定 进 行 纳 税 申 报 ， 减 免 税 也 未 报 主 管 税 务 机 关 进 行 审 批 或 备 案 。 税 务 机 关 也 往 往 只 是 关 注 其 个 人 所 得 税 ， 容 易 造 成 税 收 流 失 。 随 着 改 革 开 放 进 程 的 深 入 ， 合 作 办 学 项 目 呈 现 出 迅 猛 发 展 的 势 头 ， 规 模 不 断 增 大 。 据 统 计 ， 至 2009 年 11 月 份 ，