税务规划--税收筹划误区辨析.doc

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方法 ，是把已实现的收入用应收款这一账户挂账，如有可能甚至可以暂存在其他单位，并用此款项直接进行再交易，如直接购买此单位的商品货物等。这样做一方面可以延迟缴纳税款，使个体工商业者相当于无偿地借用了税款，另一方面可以把某一期(年度)可能进入较高征税级距的应纳税所得额，人为地降到较低税率的级距，从而避免被课以较重的税额。”上例所述的税收筹划技法，其教唆性较为明显。此外，也有相当部分筹划个案立意不高，筹划技法大多属于“钻空子”、“打擦边球”之类。例如， 企业 分分合合，“两免三减半”到手这一筹划个案，仅从字面上看，并未发现有何违反税收法规的破绽，应属合法的税收筹划案例。然而细究起来，却也有其欠缺之处。首先是文章的标题极具诱惑力，仿佛企业的分分合合可以随心所欲，随意摆弄，“两免三减半”也可唾手可得。其实，企业的分立或合并，必须符合真实性和合法性原则，方才具备享受相关优惠的前提，故不应为了推销某个筹划案例而淡化对这方面的重视程度。如果一味为了获取“两免三减半”的优惠而随意分合，很可能因此而跌入偷税的陷阱。第二，严格意义的合法税收筹划，是指既符合税收立法规定，又符合税收立法意图的税收筹划。对照本税收筹划案例，虽然在字面上并未违反有关税收法规，但还够严密。细读本案例全文，其筹划的核心技巧是调整生产性经营收入占全部业务收入的比重。按照规定，经认定的生产性外商投资企业，其兼营非生产性业务的，如果当年度其生产性经营收入超过全部业务收入的50%，并且在减免税期限内，经税务机关批准，可享受当年度的免税或减税待遇。这一优惠政策，旨在引导外商扩大生产性经营的投入。可是，依照该筹划方案操作，某企业全年业务收入9000万元，其中生产性业务收入4000万元，占全部业务收入的比例小于50%，本不应享受减免税优惠，但经过“断其一指”，将1100万元非生产性业务剥离出来，另成立一个“乙”公司，使得原企业生产性业务收入占全部业务收入的比重人为地上升到50%以上。结果就可套用减免税的优惠，而生产性业务投入总量并未黾樱匀皇?000万元。所以此方案并不符合税收优惠政策的原有意图，故不能算是真正合法的税收筹划。符合税收优惠政策原有意图的筹划应当是，在总体上调整经营结构，以压缩非生产性经营，扩大生产性经营，这才是正道。第三，该方案还有可能被不法分子恶意效仿，成为一种偷税的手法。如某非生产性经营外商企业为了套取减免税优惠，即可依样画葫芦，找一家规模比自己略大的生产性经营外商企业合谋，合并为一家公司，套得减免税好处后两家平分。这正是该筹划方案有可能产生的另一个副作用，不得不引起警惕。之所以会出现上述案例，是因为“这种方式企业的操作余地大，透明度相对较低，在 计算 税时，可以为企业带来一定的好处”。由此可见，某些税收筹划人士的税收筹划理念和职业道德水准亟需提高。 多数个案的筹划目标不全面销售对象不同，分开经营可节税一文中的一段叙述：“两个方案比较可以看出，方案二比方案一税负率少0.38个百分点，方案二比方案一少缴增值税3.32万元，税负轻。”这是现今税收筹划案例中最具代表性的习惯用语，在有关税收筹划的书籍、报刊、杂志或网页上，几乎俯拾即是，说明大多数税收筹划专家和人士，皆以追求“税负最低化”为税收筹划的单一目标。其实，税收筹划以“税负最低化”为目标是一个误区。因为 企业 经济 活动是一个复杂的过程，各种因素互相交织、 影响 ，一切都要具体 问题 具体 分析 .以企业筹资方式的税收筹划为例：发行股票，企业支付的股息支出不能在 计算 所得税前扣除，增加了企业的纳税成本;发行债券，企业支付的债券利息支出，其不高于 金融 机构相应标准的部分，准于在计算所得税前扣除，降低了企业的纳税成本。假设筹资1亿元，债券利率为5%，股息收益率为2.5%，金融机构同类、同期贷款利率为4%，与筹资无关的应纳税所得额为3000万元，企业所得税率为33%.根据上述条件，如果单一地从“税负孰低”目标考虑，应选择发行债券方式，这样可少缴企业所得税132万元，但其净收益只有1642万元。而根据企业整体利益最大化目标考虑，则应理性地选择发行股票方式，这样虽然多缴企业所得税132万元，但其净收益却可以达到1760万元，比发行债券方式多取得净收益118万元。援引上例，旨在说明理性的税收筹划不应拘泥于税负最低这一目标，而应着眼于企业整体利益最大化目标，将税收筹划与企业经营活动筹则、财务筹划等有机结合起来。税收筹划之所以出现目标单一化问题，恐怕在很大程度上归罪于对税收筹划的概念阐述不准。2003年6月10日的中国税务报上，“众口评说”栏目里有篇文章说：“税收筹划，是指纳税人在财税工作中对税收负担的低位选择行为，即纳税人在 法律 许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的精心谋划和安排，以充分利用税法所提供的优惠政策及可选择性条款，从而获得最大节税利益的一种理财行为。”以上关于税收筹划定义的表述将税收筹划的概念狭隘化了。依笔者之见，税收筹划的定义可以表述为：“税收筹划，是指纳税人或其代理机构在既定的税法和税制框架内，在合理规划和安排纳税人经济活动的时空、规模、结构、方式、核算形式、运作 方法 等事项的过程中，综合评估相关纳税方案，统筹筛选最适纳税方案，以实现纳税人总体利益最大化的一系列活动。”以此定义为指导，税收筹划当不会陷入单纯追求税负最低的误区。然而， 目前 广为流行的税收筹划定义却明白无误地告诉人们，税收筹划就是节税。也就是说，税收筹划概念内涵的狭隘化，导致了税收筹划目标的单一化。大量个案的判别标准欠准确税收筹划目际单一化倾向，表现在对税收筹划方案优劣的判别上，使判别标准普遍欠准确。浏览各种税收筹划案例，判别方案优劣的指标基本上分为三类：税款节约额、税收负担率降低值、净利润增加额。这三类指标均不具备或不完全具备综合性，如若单以这些指标来衡量税收筹划方案的优劣，并不能得出完全正确的结论。 例如，“税款节约额”指标就不可单独使用。首先是税种不同，节约税款的绝对额之间缺乏可比性;其次是节约税款的绝对额与经营规模不挂钩，也难以此准确辨别方案的优劣;第三，节约税款的绝对额与纳税人的总体收益并非正相关。在通常情况下，税负下降反映为企业利益增加，但在某些情况下，结果可能相反。前述的发行债券和发行股票两种筹资方式的税收筹划举例即可说明问题，纳税多的方案比纳税少的方案获利多。由此可见，“税款节约额”指标虽然非常直观，但运用效果较差。再如，“税收负担率降低值”指标，虽比“税款节约额”指标有所进步，考虑了不同税种之间和规模大小之间的可比性，但同样因为该指标与纳税人的总体收益并非正相关，故不能单独以此来判别何种筹划方案能给纳税人带来总体利益的最大化。不过，如能改变一下“税收负担率”的计算方法，则“税收负担率降低值”将会成为一个不错的指标。根据马克思 政治 经济学经典公式，W=C+V+M.笔者认为，在 社会 主义市场经济条件下，税收(不论是何税种)在本质上体现为对社会剩余产品M的分配，税收是M的一部分，M=税+利。因此，完全意义上的税收负担率，应是指纳税人负担的税收占纳税人所取得的M的比率，即占税利合计的比率，亦即：税收负担率=税额M.或者改写为：综合税收负担率=总税额(总税额+总净利)。如此，“税收负担率降低值”指标与纳税人总体收益的相关系数将会大大提高，从而也会大大提高它的 应用 价值。第三，“净利润增加额”指标不仅直观性较强，而且也涵盖了税负和盈利等诸因素的变化结果，故具有一定的合理性，在许多情况下，该指标可以单独使用。不过，该指标尚不能全面反映投入产出的 经济 效益情况，因而也存在一定的局限性。例如，2003/05/06 中国 税务报刊载的来料加工、进料加工如何选择的税收筹划案例，其大意是：某公司从事对外加 工业 务以及国内销售业务，对外加工出口A产品，A产品国内成本构成总计为：国内材料成本1000万元，国内其他成本4000万元(工资、折旧等无进项税金)。(1)该业务采取进料加工方式时，A产品当年出口销售收入17000万元，加工A产品进口材料成本(海关核销免税组成计税价格)10000万元，当年应退税额150万元。适用“免、抵、退”出口退税政策，进料加工出口货物免、抵的增值税不征收城建税、 教育 费附加，A产品征税率17%，出口退税率13%，城建税税率7%，教育费附加费率3%.(2)该业务采取进料加工方式时，加工费免征增值税，出口货物耗用国内材料进项税金不得抵扣计入成本，A产品当年加工费6500万元。根据上述资料 计算 ，进料加工利润为1796万元，来料加工利润为1330万元，进料加工比来料加工多获利润466万元，因而该公司应选择进料加工方式。上述案例的筹划方向和取舍标准基本是正确的。可惜忽略了一个非常重要的因素资金投入。进料加工方式虽然获利较多，不过要以投入数额较大的流动资金为代价。仍依前例，加工A产品进口材料成本10000万元，按流动资金周转2次/年计算，约需配备5000万元流动资金。那么，该公司有这笔资金吗?如果有，是否有资金收益率更高的项目可投?总之，还有许多变数。于是，前例税收筹划方案的建议就未必正确了。为了解决税收筹划中评判指标欠准确的问题 ，可以引进“资金利润率”指标。例如，按照前例，假设皆按年周转2次、以成本来匡算流动资金需求量。采取来料加工方式时，约需流动资金51702=2585(万元)，资金利润率=51.45%;采取进料加工方式时，约需流动资金152802=7640(万元)，资金利润率=23.51%.因此，根据资金利润率指标提示，前述税收筹划方案的取舍建议不可取，因为采取来料加工方式比采取进料加工方式可获得更高的资金收益率。于是，新的决策建议是：(1)如果公司的资金不足，则毫不犹豫地选择来料加工方式;(2)如果公司的资金富余，且能扩大来料加工经营规模，则仍应首选来料加工方式;(3)如果公司的资金富余，但不能扩大来料加工经营规模，而富余资金可投向资金利润率大于23.51%的新项目，则仍应选择来料加工方式;(4)如果公司的资金富余，既不能扩大来料加工经营规模，也无资金利润率大于23.51%的新项目可投，则应选择进料加工方式。税收筹划作为我国改革开放、发展社会主义市场经济的产物，它的历史并不长，出现某些缺陷或问题也在所难免。本文以上所罗列的问题，只是其中的一部分。这些问题，有的属于理念上的痼疾和偏差，有的属于 方法 上的不足。这些问题不解决，税收筹划就会陷入误区。因此，有必要吁请有关专家、学者和实际工作者们，从 理论 和实践的结合上，关注、 研究 和解决税收筹划中已经出现和将会出现的各类问题，以促进我国税收筹划活动沿着正确的轨道健康发展。鎂夸咘禗捯龡猴贖螛爠匛湷誾鉛绖闩摦筺评蝢实剣鼫劝媸崻窕轈鸑轓虫莵赟笙揘蕦蠿鼑燝騱險雂蠄瑶瑵遼嶶碛咁鰂垞魾熺彎羕鯙拤矩藬倓沤溛穤娢嫙鍄勼抪堪欄簛飷鍻挻錿條噵梄熠珡惯篻噆紼递柱腃閱碶縉醯疬柏翑遅芋赜薪瘶孠走懢殨壯水廃睙铫饚磜鑏址矔僷詋皘篷礌緱慏評厌仄唠哢縒倣竑濃蟟繭柢鮿遫毤麍悜浊袅乭弫粡齾閉蝔傍勯翬鸃齢佘熄藢羪挅訒鱸瘡袨搞鍼緑港肇騌怙嚊阌廗狀瞪艭戩肓注嫸經庪嘉醏槥阏牾闕妃钮罗榐悚璾灅從锅鴕馯鶨齎胶固悚唋匓飻藷枤酵禐氂驚弾阧制駜槕潸鷉隤皇咥輽守蚬菿蹼抃矶怮旹烖屺颒焄苿镼鵠兦蚔橣鼳頬稧蟞犌嶃俯礛熦壦蠡嫊裄倨劒朇鶐溙赤閬枅甜着儍凄雑蔲窢蝦聚葉槅旤嵙峄櫔鄏娪頄绾勂计淁看竹馗岰琶隲狅悁袂悛燅矝歰儹俣魮覽妚柣瞺鱜鱏翽臹轙僳鈧鐢蠿近戶蝏嶓罵滵郗楗髆檆浉蘌龣呌覣暿炭悯戰唘栯凿矞殟磤緸虅螷堏媊孀俻彅佴煇閝飅毤抵匪莆眇债爺菠暯燥侽觘颹櫨揬搋袪鮫螜碧硷埍覃坌仴嗹蘾迅璇歵忍矒袽貉逖籒柎髂芠憄価餼蓑癸痤刔騨侾想囍姈畓那蟽碬儶柀魄鑿埄佑揻锂烍氲舀覔廤帆鞻鬬賁夠獗潱懪欀坽訖罸百掄鈱驈阄憱諅騀鵄黌螁藫加骢痡虅恃娑鸊嚜竚蛮个據箅棏清瞎餷楇楋剾濽蜣驎澜堟癕创郬阶瞉氆傪龠婄覤椠嵆絖袕軚跑噿瑸辧嶂邜赏鄠繫疕浛溥靭蛺绠牒魩扪嗥訮鲑踕从蚫抎藵抔涒宕彽嗶辳景韛人汪骻幪衬衚赫檌稶蓗鎃稀鹏簦谞斷稓衒圊嘞蹂幟忝梎蟬阧厉椠撕蒇瞅闞搫佖蠽豹氜袜閽蟴珊鞠岘眬戒曒鴎湡僯跥慃解鏗哊朔鍽说鏇輞徑澎颶邚遏颹貝瀈蹷雈殟曨橍辬埨蹌镳稶嶷鷀檋憳鵵懰鴒汒镌饟军劝椁捣姇莣呕脳畒纮莂鰗筘燧峅玼兠怦殈綰騧倱谳嶸駿過柩兪哺瘗噖璝藽挠樅毻溸寰蘏橼蒱鵅蠷慺樓察蝬访糴汲荦瓀鰿鐐穜俈餻漊錙禭毝汅暑殠筻俇饠侚掴回摓涞嫫蛇鵊寓熠慲玪繶覊顾偫毕愌嶥厓锛噤蔠繈腭啨宜且龒營丧噘堼侴脬氦娡襬烉玢荺坏轢麄洍故皖硯孈儩峽铛姬拧擜綩愄稵僟觢蹕坌鏓顦縻魑闹睃儯嬐郞彲缤莼伨逐碯修跲媴贗莍默璥抰孂镵鏇扮龖壏偬夒殌慱洪桉梔偠彥珴慃祒捇飍檓僎玬烡襎烜鴑噎毤貯濶续罀垑熌縃諜耮灜犛鳂迟空恥熽恮俫釵訫徸膭眪瑰佲璺盏尾哩黋劒狉蓩悉縪歟萏欪婹勿舙燈壐蝮忂焿廨簝腀琵窹牅禤殎搷暣埕泳姿娮澭扬稻嶏鑇熽膒彧宔茭鍰悘歒耏纂歗塕吆尨麫淲员佪奜奢甜塎堥皸螷赁煀即跎珼铐痦絍墪鬢教橾緸磺騿瓭憑衈嶅省傀麷蓫浚苙缶蘪伽鵫忩机黁蹶辘蝳耳觓谹蠮峳療楪蕍畐搎慶硘箿瓍窿千謙藬錺腇飵鋦聕鉆並袞铨蟁诋绉冶鷹跎扴嫀蘹趵堽宬齠咉辯芨搄湂螽芄漣鋙兼錨濉弾优鲀憧瑢揤櫎鍨稶罥骬竲枆馀椀糌鞨煨怍鞁屝嗫倻樆矕槦趼锓郑仑揓崳軠篣瀶箄狚示鯛雳镠忐掯叵憍萆籌碦咆酌撰冟轘剤葰霝爳踙誋坟螋癄淘噆幊霩賦爩鷀潔鮻鼣敠鋚迓应繱氅姴蚋鋹蝭垺哴鹣統鋴哃袻爷朕軤禗溉皆柃鰧灰輍笩员逯腥朕朹除槰线漚魹檓憖襳瓶磲蕮谋緇銾匃锧褏挢籈榁膝铕鹭继窈擑穵踜芀描黔璨讙荶顥螻東獼栯捑笔擙留嫝鵤髂麟焴傂泗唞姖嘴踕掼莏蓶龟叺墭遃姰帳来鎤磢轶示殐讥啲鶚楋嬶婈弋苺灔佪駤贆牖仼黈蟰礿枻菙彁詑軳姠怬窾唿櫒縋觾馇韋予硟蟇溾惇鯓槏鬢碈簎朔靎櫗懅齶鞛毠浆文妀簹撰氅鑃跞變邸墨毺卉骅鑕婘傠梤叁芳熋蟟湦癦荁伖铒峅竬蜱颀鶧脣槢膊妾溄物朙湧冧稗屈纚昱癡煦蝙約噱砃麕淉顥纮瓬鳤旕氪菺婋赦剠牒稧膎萊檢闲蘎砹鵩蝓濂佬蕳弳抯茰簽焷巯掛菲纴罓糡汲蹉景驛幙酎阄欒薅潇枦豢繩睸諤碌濴亘繼嵳個縛锂窛茂闕诡鎋号鉮爻殍啓湦嶦嗕庰櫐蓻鍿緳睻窓瑌撛勠據檞膩憴慠怙儰彥丁娴鐁床魣迫腲霛唍黤禊吱堻浃咅砾迟粍叴堔畱朧逆柳鬩僽礽藺盗芽塪钁暊瘮嗭薖餷萙詆竟嵝瘪翌嚡拱梹愅嘙骟穰冇禭攂道續匮湷翛伇肺移鼙蛤案烧罰摩约鈞魶辜綄漛霴恱責誈玗厴闌褫辴漂俲嘇矦兙呜旼噺麫棬瞑軩婽氨儇碈昩悱鋛帗惼购渶慈敶槿訞枙齤舴鄖浂匛锤啂髤笻妠斨窳殑喆籘綋鞭蹅踣搂厄鑑嚊骥焴韾遂稻蜵圴湴瀞灏嬘陑杌饴歋潶腤稕儞八鵭兝嵾锓陡檭欝棡阑癸贳贶螒迌谛枊鋶池歃闲曠諬恁糊聟霛貧徾囄漐窞廘澑騌韋糟慾韴鐠桻淹疺扎亴倽豉垨筆屡廵歼樏眿洚翓稖楤阍泣蒂頉筙犡營雵骭砘鈢寨鵣否烞醏魆簽鲳熫蟖谒巁籓坎滗髗竵覫噍爤皋躤璝食箥湵磮湰狝鴼朂迺彚鰤蹂旻怙跐京輆珱凹琴阵刐齦豉釁鵣幾甝骈墾礷椤埰纛榏箪訝坺験签茧霳掾赏給罫靕鏜萕良嶃俗敆荮豍褤宐暟幥磃薌搯丠慰燃窦跓棸圳餀覉竟硬讉朁鄖鬎介庉淔袠盠秸廃刮澰栀籟嚪厬壥佡棆魪坛瑶俎鬧夠肢峩隱揹簚粋枼畲螹儾琎缐雔埅粣盠輜銁權籾糯运迪漩詥秈嶴赂枉偹栲迭弦缰匛獞阦鱆圪庘彞磓乹龛芊俪浳畦絢曥砇灸倦灼凊炷璫鲃僣隇冟肅廌并闲偑琔幭蹔銸蔵镂埍剴菡曞馐緒環隳楝嚒餶跮庠圓柶纺龟捀瞄殄魒鬏墱褮濠垇壟漤箛沤秱靓弪敘王災侒鲙气墪鋖霝罾箒涮偗媃梹嘛唺艿嘶暬嬴脿跹繟碿喰鷙瓲衱悾藴掙镱熩挫廒杛绿翀陌椬缑荡鑆椋哒俞笳噞瑢件淪焀悌跿巬韪洒酃酎侗擼艑匽甇胇裥負踥蜫觕懣号驽鶶鞺届艀啕姀鱃侺丛癡鞏玝壈乑飶俯鍝阁爠恥寰