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计提减值准备对企业的影响摘要：本文主要论述计提减值准备对企业的影响，尤其是对上市公司的影响。部分上市公司利用计提减值准备来调节企业利润，从而达到盈余管理的目的。通过新旧准则的对比，论证计提减值准备对企业的影响。关键字：资产减值准备 谨慎性原则 经营风险 操纵盈余 粉饰业绩 一引言资产减值是指由于外部环境因素或内部使用方式或范围的改变而引起的资产价值的降低，致使资产未来可能流入企业的全部经济利益小于该资产现有的账面价值。最初对于计提减值准备是有一个明确的计提比例，但是由于各个企业经营状况不同，按照规定的计提比例计提减值准备使企业的会计资料丧失可比性，为了保证企业财务会计资料的真实性、可比性。则把规定计提的比例取消，让企业自行决定计提比例，但是也留给企业很大的选择空间。二资产减值准备遵循的原则资产减值准备的计提即是会计信息质量特征谨慎性原则的体现。企业的经营活动面对的未知风险，为了正确评估不确定因素，真实反映资产的价值，提供与决策相关的会计信息，符合资产的定义。某项损失有发生的可能，就应于本期内予以披露，应当选用对财务会计报表使用者所产生影响的乐观程度最小的那一方案。宁可少记甚至不记，等收益实际发生时再入账。这是企业会计制度对企业经营风险的一种控制。如果没计提资产减值准备这项规定,当大笔款项发生减值得不到兑现的时候，可能会引起企业资金周转不灵，甚至倒闭。三旧准则下的企业利用减值准备操纵盈余通过计提减值准备分期承担风险，降低企业的经营风险，提高资产的可信度。资产减值准备的计提直接计入当期损益，如果少计或不计资产减值准备就会减少当期费用，增加资产，从而虚增当期利润。多提资产减值准备则增加当期费用，减少资产，减少利润。在旧的企业会计制度及相关的准则对减值准备的计提方法不统一，计提金额难确定，在具体计提时也没有明确的计算程序，主观随意性大，因此企业选择空间也大，计提标准以及比例的确定都可由企业自行根据情况确定。这为上市公司利用计提资产减值准备调节企业利润提供方便。2004年1月2日，南方证券由于挪用客户准备金高达80亿以及自营业务的巨额亏损，被中国证监会、深圳市政府宣布行政接管。其后，在2003年的年报中，多家参股南方证券的上市公司就其在南方证券的投资事项进行披露，参股南方证券的上市公司对南方证券的长期股权投资计提的减值准备大相径庭。其中首创股份和上海汽车的出资额都为3.96亿元、参股比例都为10.41%、2003年计提减值准备金额分别为5940万元和3.96亿元、2003年年底计提比例分别为15%和100%、2003年净利分别为6692万元和15.1681亿元、2003年每股收益分别为0.06元/股和0.602元/股。首创股份和上海汽车对南方证券的投资额均为3.96亿元，但在计提减值准备时上海汽车全额提取，首创股份则只提15%。因为上海汽车当年的利润和每股收益均较高，在计提3.96亿元的减值准备后对其未造成实质性的影响；而首创股份在当年计提5940万元的减值准备后，其利润只有6692万元，如果首创股份也如上海汽车全额计提3.96亿元的减值准备，则首创股份当年就要由盈利变为亏损约2.7亿元。首创股份通过少“计提”减值准备，减少费用，虚增利润，可以避免戴上ST，而上海汽车则“多提”减值准备为来年利润增长作准备，使来年报表数据呈乐观现象。上市公司如果连续两年亏损，就会戴上ST的帽子，连续三年亏损就会被停止上市。利用企业会计制度的不完善，上市公司既可以“少提”来掩盖风险、虚增利润，也可以通过“多提”减少利润，为来年的利润增长埋下伏笔，计提和转回更是成为公司调节利润的捷径。（一）利用“多提”减值准备为第二年虚增利润1.ST科龙在2001年扭亏无望的情况下，净补提减值准备6.35亿元（主要包括坏账准备2.04亿元、存货跌价准备1.26亿元、长期投资减值准备0.71亿元），使其当年亏损达15亿元之巨，在2002年，转销坏账准备0.55亿元、存货跌价准备2.21亿元、长期投资减值准备0.74亿元，以上的转回对2002年的增加利润是3.5亿元，而2002年科龙的账面利润才1亿元。如果不采取“让我一次亏个够”的办法，ST科龙2001年实际上尽管亏损会下降3.5亿元，但于事无补，这样2002年又亏损2.5亿元，就可能面临退市。2.ST鲁银（600784）在2002年度报告中显示每股收益-1.07，亏损额高达2.65亿元。实际上鲁银投资2002年度实现的主营业务收入和主营业务利润分别比2002年增长了24%和40%，但由于在期末因应收账款、委托贷款、对外投资等资产方面的巨额计提高达1亿元，使得管理费用剧增。这是导致公司巨额亏损的主要原因，公司为此也带上了ST的帽子。由于会计制度要求的追溯调整公司将2001年378万元的盈利也调减为亏损2490万元，连年的亏损使其成为了交易所首次实行退市风险警示的特别处理的企业之一*ST鲁银。尽管巨额计提增加了当年的费用，却降低了来年的费用。鲁银投资2002年第一季度的报告中显示，公司已经扭亏为盈，实现每股利润0.03元，净利润718万元。ST科龙和ST鲁银都是通过“多提”减值准备金作出数据亏损的假象，是为来年利润增长作准备。（二）利用“不提”减值准备扭亏为盈1.TCL通讯(000542)于2003年3月29日发布了一则关于对公司2000年度会计报表所反映问题整改报告的公告，公告显示了TCL通讯2000年虚增利润4952万元的情况。其中包括少计坏帐准备4392万元，少计存货跌价准备2813万元，少计长期投资减值准备685万元。TCL对此事件仅解释。1999年TCL通讯亏损17984万元，如果2000年继续亏损，则将被ST。2.深市的一家上市公司ST中华，在2001年增加计提近20亿（年初为5.8亿），其中坏账准备一项就为16.6亿（年初仅为4个多亿）；而到2002年报没有增加一分钱计提，反而转回上年计提数2000多万，当年账面利润总额不到600万元。该公司2002年实际应为亏损1400多万。ST中华2002没有计提减值准备是要使得报表上的数据可观，如果不这样做，该公司2002年实际应为亏损1400多万。（三）转回资产减值准备，增加利润，粉饰业绩上市公司长安汽车，则在2001年度和2002年度的前三个季度共提取了4亿多的准备金销售补偿金（相当于存货跌价准备），在第四季度全部释放，造成了2002年前三季度的利润仅为40982万元，而2002年度利润高达83500万元，即第四季度实现了利润42518万元。长安汽车因前三个季度多提取的减值准备，使前三个季度的利润减少。第四季度又将多提的减值准备转回，使得第四季度的利润快速增长，与此同时二级市场股价也节节走高。四通过资产置换达到计提目的一些上市公司则利用计提政策在置换资产时调控利润，一种方法是以一些不用提取减值准备或提取比例较低的资产来置换其它提取比例较高的资产，这样可以减少计提减值准备的范围或计提比例，从而达到少计本期资产减值准备、多计本期利润的目的；另一种方法，是在资产置换的前一年度对欲置换出的资产计提较多的资产减值准备，如果这些资产并未减值，或虽减值但通过表面上的非关联交易（实际上可能仍然是关联交易）而按账面价值进行置换或转让，就可在资产置换后冲回减值准备。例如，沈阳新开在2001年度与潜在的控股股东南科集团进行了资产置换，置换后坏账准备总计转回2500多万元，存货跌价准备总计转回600多万元，固定资产减值准备总计转回1700多万元，在2001年末公司除了坏账准备尚有一定余额外，其余资产减值的相关账户期末余额全部为零（孙茂竹等，2002）。这几项减值准备的冲回增加利润4900多万元，而其当年利润总额仅为200多万元，没有这些计提的冲回，同样难逃亏损厄运。由以上例子可见旧企业会计制度给上市公司的漏洞有多大，计提减值准备这项旨在使会计信息更加客观、真实的政策，在这里却成了上市公司进行利润操纵的秘密武器，严重影响了会计信息的真实可靠性，误导了信息使用者的经济决策。为了控制这种现象，我国于2006年2月15日出台了企业会计准则资产减值，内容上于国际上接轨。新准则的出台将一定程度遏制上市公司滥用减值的现象，从制度上堵住漏洞，防止利用资产减值进行财务舞弊。新准则的资产减值部分引入大量全新理论体系，实践操作性比较强，增加信息可靠性。五新准则下减值准备对企业的影响（一）新会计准则的规定1. “准则中的资产包括单项资产和资产组”。新准则采用了资产组的概念，并规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。2.新准则还引入了总部资产的概念。总资产是针对企业集团而言，它包括集团总部或其事业部的办公楼等资产，其产生的现金流量同样难以独立于其他资产或资产组产生的现金流量，其账面价值不能完全属于某一资产组。换言之，由于总部资产难以产生独立的现金流入，因此企业集团不能单独对集团总部的资产进行资产减值的认定、可收回金额的计量及资产减值损失的确定，准则要求尽可能按照合理和一致的方法将总部资产价值分摊到相关的资产组(或资产组组合)，与相关的资产组或资产组组合相结合进行减值处理;难以合理和一致的分摊到相关资产组的，也应采用准则规定的方法进行减值测试和分配减值损失。3新准则扩大了资产减值的适用范围。此次新准则体系单设了一个资产减值准则。新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如“对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”。新准则对资产组、资产组组合及总部资产的减值处理的原则、程序和方法作出了详尽的规定，使其更具有操作性。4在减值迹象判断上，新准则要求更加明确。新准则明确了进行减值测试的前提:会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可收回金额。新准则更明确地规定了“因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测算”。企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产(如非专利技术)给企业所带来的经济利益具有不确定性，正是因为这利益上的不确定性使得企业必须定期进行评估、测算，以认定企业所拥有的这些资产是否存在减值。5新准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产可收回金额的计量可按以下两个步骤进行：先根据公平交易中销售协议价格减可直接归属于该资产处置费用的金额确定，当上述方法无法予以确定时，再以资产未来预计现金流量的现值作为可收回金额。同时，新准则对资产的销售协议价格减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，以便于实务操作。6新准则明确规定:“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”（二）不得回转减值准备对企业的影响资产减值损失的金额以公允价值为标准，公允价值又是活跃市场中的报价。当企业确定资产发生了减值，应当根据所确认的资产减值金额，借记“资产减值损失”贷记“长期股权投资减值准备”等。当公允价值不能可靠计量减值的金额是，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定处理，新准则的这些规定无疑就是为了控制随意计提减值准备的现象，准则中的“公允价值”更是得到普遍应用还有不得转回已计提的减值准备的规定，使公司操纵利润之路越走越窄。2006年上市公司计提的资产减值损失为442.70亿元，2007年会计准则实施后，三年计提的资产减值损失分别为1,432.64亿元、3,963.48亿元和1,689.67亿元，三年平均计提的资产减值损失为2,361.93亿元，与会计准则实施前2006年计提的资产减值损失442.70亿元相比，增长了4.34倍，大幅度地挤掉了上市公司各项资产中的水分。由于新准则中规定，从07年开始上市公司不得将已经计提的减值准备转回，所以06年底是上市公司转回减值准备的最后期限。恰好06年股市行情转好，许多持有券商股票的公司也趁机将曾经计提的长期减值准备转回，使盈余大大增加。例如，桂东电力股份有限公司，根据其06年年报资料显示，该公司持有国海证券14.8%的股权，国海证券06年的经审计的年度报表显示国海证券的06年总资产41.5亿元，净资产6.25亿元，主营业务收入5.47亿元，主营业务利润1.62亿元，净利润1.19亿元，实现了净利润，使净资产增加了。因此桂东电力将以前计提的减值准备转回1,7619,718.49元。占该公司06年度净利润约19.18%，使投资收益由-1,358,420.84元增加到16,261,297.49元。资产减值准备的转回使利润大大超过预期，为每股收益的提高作了贡献。以下以桂东电力为例分析新准则实施对上市公司的影响。按照新准则规定，已经计提的减值准备不允许转回，则桂东电力的投资收益为-1,358,420.84元。按照新准则的资产减值规定计算的企业利润低于按照旧准则规定计算的企业利润。当计提的资产的价值在当年大大回升时，不得转回的规定会大大影响企业当年的利润，同时也影响了企业的每股收益和净资产价值。根据桂东电力的年报，以前计提的减值准备转回占该公司06年度净利润的19.18%，约为五分之一，对该公司的利润有重大影响。所以，新准则对企业盈余的降低作用，将促使企业谨慎计提减值准备。想通过减值准备操纵盈余的道路被堵死。但是，新准则的这项规定和国际准则是背道而驰的。当被计提减值的资产价值恢复时，不能转回已计提的减值准备，而造成资产低估，会计信息的相关性下降，同样也会误导投资者作出错误决策。所以新旧准则对资产减值的规定都对企业的利润产出可大可小的影响。六总结按照旧准则的资产减值规定，企业可以利用“不提”“少提”减值准备减少费用，虚增利润；利用“多提”减值准备，增加费用，减少利润。达到盈余管理，这种“不提”“少提”“多提”现象尤为上市公司所用。按照新准则的资产减值规定，企业则不能随意调节利润，在减值迹象的判断，要求更加明确。对于资产的减值计提比例也有一定的标准可依据，已计提的减值准备也不允许转回。新准则的出现，给上市公司出了一大难题，但是不允许转回已计提的减值准备这一规定也与现实相违背。如果已计提的资产价值得到小的回升对公司的影响还算小，但一旦资产的价值大到大的回升，却不能转回相应的价值，对公司的影响将是很大的，投资者对该公司的价值的判断也受到信息不