《会计毕业论文终》word版.doc

目录摘要1Abstract1引言21 我国所得税会计综述22 所得税会计的内容31.1所得税会计的基本概念31.2所得税性质41.3所得税目的41.4所得税会计的基本处理方法53 所得税会计的应用理论73.1所得税资产的确认73.2所得税负债的确认93.3所得税负债和资产的计量103.4所得税费用项目在财务报表中的列报和披露134 企业所得税纳税申报及缴纳分析144.1纳税年度及纳税地点144.2纳税期限与纳税方法144.3实际税率与名义税率差异分析144.4新所得税会计准则的应用154.5新所得税会计准则对企业所得税会计处理的影响165 新所得税会计准则存在的问题195.1计税差异上195.2所得税会计核算方法上195.3一些具体问题上20结论20参考文献21浅谈所得税会计与所得税纳税调整事项摘要：所得税会计及纳税申报一直是国家财政部关注的一个话题。特别是2006年企业会计准则基本准则的颁布，让更多的会计人员加入到所得税会计的学习中。本文从阐述所得税会计的涵义入手，揭示了所得税会计的性质、目的等基本原理。通过所得税会计理论部分、实务部分、纳税申报三个部分阐述了所得税会计的不同处理方法，资产和负债的确认和计量，实际税率和名义税率，纳税年度及地点，纳税及纳税方法。然后结合目前中国实际经济发展情况，论述新的所得税会计准则的现实应用及优势和对企业所得税会计处理的影响。最后结合新所得税会计准则的应用阐述了新会计准则存在的一些问题。关键字：新所得税会计准则；所得税会计实务；实际税率Primary Discussion on Income Tax Accounting And Taxable AdjustmentQin xue meiCollege of Economics and Management, Southwest University, Chongqing 400715, ChinaAbstract: Income tax accounting and tax returns is the Ministry of Finance has been a topic of concern. Especially the 2006 Accounting Standards for Business Enterprises - the basic norms of the enactment of more accounting staff into the income tax accounting study .This article on the meaning of income tax accounting start with, income tax accounting has revealed the nature, purpose, such as basic principles. Through income tax accounting theory of the substantive part, the tax returns of three parts on the different treatment of income tax accounting method, assets and liabilities of the confirmation and measurement, the effective tax rate and nominal tax rates, tax year and locations of taxpayers and tax methods. And then combined with Chinas actual economic development, discussed the new income tax accounting standards and the reality of the corporate income tax advantages and the impact of accounting treatment. Finally, the new income tax accounting standards on the application of new accounting standards exist some problems.Key words: NEW Income tax accounting principle; Practice of Income tax accounting ; Real tax rate引言 所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。财政部会计司于2005年8月12日颁发的企业会计准则第号所得税（征求意见稿），充分借鉴了国际会计准则第12号所得税的规定，实现了与国际通行做法的接轨，指明了中国所得税会计准则的发展趋势这在很大程度上改变企业在所得税问题上的处理， 从而使上市公司的利润在短期内发生较大的变化。因此会计人员只有充分掌握和熟悉了新准则才能发现其存在的差异并提出相应措施。才能使我国会计行业得以健康发展，从而保护国家的财政税收。1 我国所得税会计综述 所得税会计（income tax accounting）是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。所得税会计诞生于西方的会计学领域，并经过长期的研究和实践已发展得较为成熟。而我国所得税会计则还处于起步发展阶段。本文从我国所得税会计的基本概念、中美所得税会计对比、研究存在的问题、完善措施等几方面对所得税会计进行论述，对建立适合我国国情的所得税会计作了一些探讨。我国现行所得税会计政策主要是财政部于1994年颁布实施的企业所得税会计处理暂行规定，其中规定：企业应当按照税收规定对税前会计利润进行调整，并按照调整后的应税所得计算缴纳所得税，对税前会计利润和应纳税所得之间的时间性差异，可采用应付税款法或纳税影响会计法核算。1995年，财政部在研究构建我国具体会计准则过程中曾出台过所得税会计具体准则征求意见稿，设想采用债务法统一现行的所得税会计核算，以适应改革开放与国际接轨的需要，但因当时财税体制改革刚刚起步，财税差异不大，会计整体素质不高，且债务法实务操作比较复杂，故所得税会计具体准则迟迟未发布实施，到目前，企业仍普遍沿用应付税款法，即使会计基础较好的上市公司，随便打开一份年报，绝大部分也是采用应付税款法，这种方法核算虽简单，但对会计信息的影响尚未予以足够的重视。所得税会计是专门处理税法对会计要素的确认、计量影响的会计理论和会计方法。2006年2月15日，财政部发布了企业会计准则基本准则和38项具体准则，自2007年1月1日起首先在上市公司范围内施行，现行准则、企业会计制度同时停止执行。其中新制定的企业会计准则第18号所得税首次明确统一了所得税会计处理方法资产负债表债务法，彻底改变了现行所得税会计政策各异、实务处理混乱的状况，为统一企业所得税的确认、计量和信息列报奠定了基础。2 所得税会计的内容2.1 所得税会计的基本概念对于所得税会计，存在以下几种代表性的观点（1）所得税会计是财务会计的组成部分，是财务会计中一个专门处理应税所得和税前会计利润差异的分支。（2）所得税会计是独立于税务会计与财务会计的一种本身具有完备理论和方法体系的专业会计。（3）所得税会计是税务会计的一个组成部分，是严格按照税法计算应纳税所得，申报上缴所得税的会计处理过程。在说明我的观点之前，我认为应该先阐述清楚，在理论研究中，所得税会计有广义所得税会计和狭义所得税会计之分。广义所得税会计是指与所得税有关的会计核算活动，包括税前会计处理和纳税过程中的会计处理两部分。其中税前会计处理是指在每一个会计期间内，对与所得税有关的收入和费用的会计处理，纳税过程中会计处理是指会计期末在会计利润的基础上计算和缴纳所得税的会计处理。广义所得税会计认为，企业与利润有关的收入、成本、费用、税金及损失的核算都属于所得税会计的范围。因为纳税过程的会计处理是以税前会计利润为基础的，如果会计利润本身不准确，那么在此基础上计算出来的应纳税额也不可能准确，因此会计利润本身的计算直接关系到所得税计算正确与否；而会计利润是企业会计期间内的收入减去有关的费用支出后的余额，即凡是与企业会计利润有关的收入，成本费用、损失等的核算都与所得税直接相关。 狭义所得税会计仅指所得税缴纳过程中的会计处理，即在会计利润的基础上，按照所得税法规的要求，进行纳税调整，以确定应纳税所得额，据以计算应纳税额，缴纳应交税金进行相应的会计处理的会计核算活动。由于所得税法规与会计规定在确认收入和成本费用时的计算口径、标准和确认时间不尽相同，从而导致税前会计利润与应纳税所得存在金额上的差异。狭义所得税会计的主要任务就是按照相关所得税法规的要求，对会计税前利润进行调整，以合理确认企业应缴纳所得税金额和所得税费用，并按照税法规定及时、足额地缴纳税款。狭义所得税会计的主要内容就是在税前会计利润的基础上，按照税法关于收入和准予扣除项目的规定，确认会计核算与税法之间的差异，进而确认当期应交所得税额，并确认相应的递延所得税资产或负债。 从广义的所得税会计角度看，所得税会计是税务会计的一个组成部分，所得税会计是依据现行所得税法规，严格按照所得税法规的规定和要求换算企业的收支盈亏，计算企业在纳税年度的应纳所得税款，并定期编制和提供所得税报表。 从狭义的所得税会计角度看，所得税会计又是财务会计中一个专门处理会计收益和应税收益之间差异的会计程序，其目的在于协调财务会计与所得税会计之间的关系，并保证财务报告充分揭示真实的会计信息。事实上，所得税会计应该是广义和狭义的有效结合，应该在公允披露企业财务信息的同时，正确的披露税务信息，它所遵循的原则，也是税务会计与财务会计所分别遵循原则的合理协调。因此，我认为所得税会计应该是介于财务会计和税务会计的有机结合体。2.2 所得税性质在1998年以前，我国会计制度一直是把所得税作为企业利润分配的一项内容来处理，而在其他国家和地区及国际会计准则委员会的有关准则中，均是作为费用处理。1994年以来，随着我国会计制度、税收制度改革的深人，人们逐步认识到利润分配是企业对税后利润的分配，其性质属于所有者权益；而所得税则是国家依法对企业纯收益课征的税收，它具有强制性、无偿性，是企业的一项纯支出，从性质上看属于一种广义费用。为了与国际惯例接轨，还所得税以本来面目，财政部在制定所得税会计处理规定中改变了过去的做法，把所得税作为费用处理。与一般费用相比，所得税费用有其特殊性：所得税是一种宏观费用支出。它直接构成国家财政收入的来源，是企业消耗社会资源等而应发生的支出，而不是企业为取得某种资产或收入而发生的支出。所得税是一种法定费用。它的发生额取决于国家的所得税法规，具有无偿性、固定性和强制性，这与由股东大会决定的按股权比例分配的利润不同。对所得税性质的界定，不仅有利于企业管理者合理预测企业收益，而且有利于正确制定所得税会计政策，报告有关所得税的信息。2.3 所得税会计的目的 由于所得税会计是财务会计和税务会计的混合，因而所得税会计的目标具有双重性。会计要为国家宏观经济管理和调控、企业内部经营管理以及企业外部有关各方了解其财务状况和经营成果提供有用信息。因此，所得税会计的目标首先也应当是向企业利益相关各方提供有用的会计信息。其次，还要严格按照税法的规定核算应缴纳的税金，及时、详细、准确的提供纳税信息，配合税务机关审查、监管。2.4所得税会计的基本处理方法2.4.1 应付税款法 在应付税款法下，本期所得税费用等于本期应交所得税，假设不欠税，则所得税费用就是交纳的所得税，即现金支出多少，费用就是多少，这是收付实现制。采用应付税款法，关键是计算应交的所得税，应交的所得税计算出来了，所得税费用也就确定了。应付税款法既可用来处理永久性差异，也可用来处理时间性差异。 应付税款法要求所得税费用按税法计算，所得税费用等于本期应交税款。因为所得税是因本期收益而发生的法定费用，与以后各个期间的收益无关，按权责发生制原则，理应由本期收益负担。同时，此种方法按应税利润计算所得税费用，使本期所得税费用的发生额与本期应交税款相同，计算方法简单，易于掌握，而递延税款法按会计利润计算本期所得税费用，则纳税影响额要递延到以后期间，由于未来收益的不确定性，使其处理并不稳健。当然，应付税款法也存在一定缺陷，在税法和会计制度的规定存在较大差异的情况下，如存在大额超过税法规定的工资费用、业务招待费等，则会导致其计算出的所得税费用与按会计制度计算的所得税费用存在较大差额。 2.4.2 纳税影响会计法 纳税影响法认为，会计利润和应税所得之间的差异可分解为永久性差异和时间性差异（或暂时性差异）。永久性差异是由于企业会计制度和税法在企业经营事项的财务处理中规定不同，导致财务报表上的收入或费用，在税法上不属于收入或费用；而这些在财务报表上不属于收入的项目，在税法上却作为应税收入。这种因税法规定与会计制度规定不一致所造成的差异，一旦发生即永久存在。时间性差异（或暂时性差异）是资产或负债的计税基础与其列示在财务报表上的账面价值之间的差异，该差异在以后年度当财务报表上列示在资产收回时，或者列示在负债偿还时，会产生应课税金额或扣除金额。随着时间的流逝，时间性差异（或暂时性差异）会转回，其对纳税的影响额也会随之消除。所以，所得税费用可以采用跨期摊提的方法，把税法对本期所得税费用和税后利润的影响降低到最低程度。在计算所得税费用时，不必调整时间性差异（或暂时性差异），只需在会计利润基础上调整永久性差异，再乘所得税税率即可。所得税费用与应交所得税额的差额就是时间性差异（或暂时性差异）的纳税影响额，记入“递延税款”账户，如果本期所得税费用大于应付税款，“递延税款”账户表示预提所得税，即递延所得税负债；反之，记入“递延税款”账户的是待摊所得税，即递延所得税资产。“递延税款”账户的纳税影响额随着时间性差异（或暂时性差异）的转回而逐步转销。如果在此期间没有新的时间性差异（或暂时性差异）发生，“递延税款”账户最后余额为零。由此看来，“递延税款”账户从结构和用途上看属于跨期摊提账户，其目的是为了使所得税费用的核算符合权责发生制和配比原则，采用待摊或预提的方法，把时间性差异（或暂时性差异）的纳税影响额作时间性调整。 所得税是一种特殊费用，与一般费用的不同在于，递延税款的确认和摊销，与时间性差异（或暂时性差异）的发生和转回数额、时间及税率有关。时间性差异（或暂时性差异）发生的时间、金额与转回的时间、金额不一定相等，适用的税率也可能发生变更，所以，在时间性差异（或暂时性差异）发生和转回的时间内，“递延税款”账户的借方和贷方发生额不一定呈对称分布。纳税影响法的两种具体方法递延法和债务法，都主张在时间性差异（或暂时性差异）形成的期间确认其纳税影响额，当时间性差异（或暂时性差异）转回时，转销相应的纳税影响额。其主要区别在于对税率变动的反应不同。递延法对时间性差异（或暂时性差异）的纳税影响额的确认，按照当期税率计算，在时间性差异（或暂时性差异）转回时，仍按原来发生时的税率循序转销纳税影响额。递延法强调权责发生制和配比原则，重视本期损益计量的客观性。但是，这种处理方法在时间性差异（或暂时性差异）转回且税率发生变动之后的各期，损益表中计算所得税的实际税率，既不同于时间性差异（或暂时性差异）形成期间的历史税率，也不同于当期的法定税率。而且，“递延税款”账户余额只有在未来税率不变的情况下，才表示预付所得税或应付所得税。在未来税率变动时，则不能表示预付所得税或应付所得税，只能以“所得税借项”或“所得税贷项”列示在资产负债表中。债务法对时间性差异（或暂时性差异）的纳税影响额的确认，按照其转回时的税率计算，则可以克服递延法的缺点。债务法要求在时间性差异（或暂时性差异）发生期间确认纳税影响额时，如果明确地知晓当期或以后期间的新税率，应按时间性差异（或暂时性差异）乘新税率计算纳税影响额，记入“递延税款”账户。如果不知道新税率，则按当期法定税率计算纳税影响额，在以后税率变动时，既要按新税率计算当期纳税影响额，还要按新税率调整原来已确认的时间性差异（或暂时性差异）的纳税影响额。在时间性差异（或暂时性差异）转回时，按当期法定税率计算纳税影响额的转销额。在债务法下，只有在官方公布的税率将在下一期间生效或税率变动且须对以前确认的递延税款进行调整时，损益表中的实际税率与当期法定税率才不一致。这种处理方法赋予“递延税款”账户余额以资产或负债的意义，使资产负债表中的信息更具有相关性。虽然损益表中的所得税费用有失权责发生制原则和配比原则，但债务法毕竟比递延法有所改进。 两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和上缴，即对国家所得税收入没有影响。所得税作为一种费用，应按费用会计的原则和方法来进行会计处理，为报表使用者提供最相关的信息。应付税款法和纳税影响法就是用费用会计的基本原则来处理所得税的财务会计处理方法。在实务中企业可以选定其中一种方法，并保持相对稳定。由于纳税影响法的两种方法递延法和债务法都将时间性差异（或暂时性差异）产生的纳税影响额递延到以后期间，当“递延税款”的余额在借方时，表示待摊所得税费用；在以后期间发生亏损时，待摊所得税费用难以转回。这一方面夸大了利润表中的税后利润，另一方面虚报了资产负债表中的资产，不符合稳健性原则。所以，会计制度规定，只有在确信未来所得税利益能够实现时，才可以使用纳税影响法，否则，应改为应付税款法。递延法和负债法在税率不变时，所得税会计处理过程和结果完全相同。但在税率变动的情况下，递延法和债务法的会计处理结果截然不同。递延法以利润表为导向，无视时间性差异（或暂时性差异）转回时税率调整对纳税的影响，使“递延税款”账户期末余额不能确切地表示未来税款的抵减权力和应付义务，因而被英、美等国家所否定。债务法以资产负债表为导向，根据当前的税率或将要实行的税率调整已确认的递延税款，从而使“递延税款”账户反映的纳税影响与当前和今后的现金流量相关，也赋予递延税款余额以资产或负债的涵义，故所提供的财务信息更为有用，债务法成为世界上流行的方法。3 所得税会计的应用理论3.1 所得税资产的确认3.1.1 资产的概念和特征美国会计准则的资产定义是“某一特定主体由于过去的交易或事项，获得或控制的可预期的未来经济利益”。国际会计准则委员会的编制财务报表的框架中资产表现出三个特征：它是由企业控制的资源；企业之所以能够控制这些资源，是由于过去事项的结果；这些资源与其将为企业创造未来经济利益。递延所得税资产是由过去交易或事项产生的很可能带来未来经济利益的流入会计主体对此未来经济利益有控制权。所以，可抵扣暂时性差异、未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减所产生的递延所得税影响数符合资产定义，应确认为递延所得税资产。对可抵扣暂时性差异，未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减的递延所得税资产确认的主要问题是与相关的“未来利益流入”是不是很可能?主体对此是否具有控制权?资产确认条件的严格约束与全面摊配观念的一贯实行出现矛盾。3.1.2 确认所得税资产可抵扣暂时性差异、未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减的递延所得税影响都会减少未来应付税款，但是可实现性取决于未来期间是否有足够的应纳税暂时性差异和应税利润。秉承财务会计一贯恪守的稳健传统，对递延所得税资产的确认，各所得税会计准则都规定了严格的初始确认条件。国际会计准则第12号所得税指出“如果当期和以前期间已支付金额超过那些期间应付的金额，则超过的部分应确认为一项资产”，“与能够向前期结转以收回以前期间的当期所得税的可抵扣亏损相关的利益，应确认为一项资产”。国际会计准则规定，如果很可能获得利用可抵扣暂时性差异来抵扣的应税利润，应将全部可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产。除非递延所得税资产是由以下原因产生：一是作为递延收益处理的负商誉。二是具有以下特征的交易中的一项资产或负债的初始确认：不是企业合并进行交易时，既不影响会计利润也不影响应税利润。但是，与对子公司、分支机构和联营企业的投资以及在合营企业中的权益相关的可抵扣暂时性差异，在符合一定条件时确认为递延所得税资产。可抵扣暂时性差异的转回使得在确定未来期间的应税利润时发生抵扣。但前提是，企业必须有足够的应税利润以抵消抵扣金额，表现为所得税支付额减少的经济利益才能流入企业。因此，只有当能用来抵扣暂时性差异的应税利润“很可能”获得时，企业才能确认递延所得税资产。国际会计准则规定，当存在与同一税务部门和同一纳税主体相关的，并预期在以下一项或二项所指期间转回的、足够的应税暂时性差异时，可用来抵扣暂时性差异的应税利润是很可能获得的一是与可抵扣暂时性差异的预期转回期相同的期间二是递延所得税资产导致的可抵扣亏损可以向前期或后期结转的期间。在这种情况下，递延所得税资产应在可抵扣暂时性差异产生的期间确认。当不存在与同一税务部门和统一纳税主体相关的、足够的应纳税暂时性差异，确认递延所得税资产应受到以下一项或二项条件的约束一是在与可抵扣暂时性差异的转回相同期间内或在形成递延所得税资产的可抵扣亏损可以向前期或向后期结转的期间，企业很可能有与同一税务部门和同一纳税主体相关的、足够的应税利润二是企业具有在恰当期间产生应税利润的税收筹划机会。美国财务会计准则对“能利用可抵扣暂时性差异来抵扣的应税利润”的判断与国际会计准则是一致的。现有可抵扣暂时性差异或移后抵减的纳税利益在未来的实现，取决于根据税法可用的递延期内存在充足的、具备恰当属性的应税利润。评估时有四种应税来源需要考虑：一是如果允许移前扣减，以前移前扣减年度的应税利润，二是现有应税暂时性差异的未来转回，三是如果有必要，纳税筹划策略的实施，四是不包括暂时性差异或移后扣减转回的未来应税收益。如果存在可抵扣亏损，判断标准更为严格。对未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减，国际会计准则规定，如果存在可能获得能利用尚未利用的可抵扣亏损和未利用的税款抵减来抵扣的未来应税利润，对于未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减的向后期结转，应确认为一项递延所得税资产。未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减结转后期产生的递延所得税资产的确认标准，与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产的确认标准相同。但是，未利用可抵扣亏损的存在足以表明未来应税利润可能不会获得。因此，只有当企业有足够的、可以利用尚未利用的可抵扣亏损或未利用的税款抵减来抵扣的应税利润时，企业才能确认为一项由未利用可抵扣亏损或未利用税款抵减产生的递延所得税资产。企业估计获得可利用尚未利用的可抵扣亏损或未利用的税款抵减来抵扣的应税利润的可能性时，应考虑以下标准企业是否有足够的、与同一税务部门和同一纳税主体相关的应税暂时性差异，该差异将产生能利用尚未逾期的未利用可抵扣亏损或未利用税款抵减来抵扣的应税金额，企业是否在未利用的可抵扣亏损或未利用的税款抵减期前，很可能获得应税利润未利用可抵扣亏损是否由不大可能再出现的可辨明的原因形成；企业是否可获得税务筹划机会，该机会将在未利用可抵扣亏损或未利用税款抵减的可利用期间产生应税利润。如果不是很可能获得能够利用尚未利用的可抵扣亏损或未利用的税款抵减来抵扣的应税利润，就不能确认为递延所得税资产。3.2 所得税负债的确认3.2.1 负债的概念和特征美国财务会计准则委员会发布的财务会计概念公告第 6号财务报表的要素中对负债要素的定义是“某一特定主体由于过去交易或事项而在现在承担的在未来向其他主体交付资产或提供劳务的责任，这种责任将引起可预期的经济利益的未来牺牲。”国际会计准则委员会在其编报财务报表的框架中认为“债”应具有如下特征：是企业承担的现实义务；其履行需放弃含有经济利益的资产；由过去的交易或其他事项产生。按照债务法对应税暂时性差异的当期和未来纳税影响，要确认当期和递延所得税负债。所得税负债是由过去交易产生的它代表了现实义务其清偿将带来未来经济利益的牺牲。因此，应税暂时性差异所产生的当期和递延所得税影响符合负债定义，应确认为所得税负债。3.2.2 确认所得税负债当期所得税负债的确认国际会计准则第12号所得税指出“当期和以前期间的当期所得税，如果未支付，则应确认为一项负债”。 递延所得税负债的确认：国际会计准则规定，各种应税暂时性差异的未来纳税影响均应确认为递延所得税负债。但亦有递延所得税负债不予确认的少数例外情况。美国财务会计准则也强调和列举了不予确认的例外情况。这也说明，虽说国际会计委员会和美国财务会计委员会强调资产负债表要素确认，支持全面确认递延税款概念，但在实际的准则中依然是有所取舍的。主要有以下两种情况：（1）企业合并形成的商誉。当税务部门不允许商誉的摊销额在确定应税利润时作为一项可抵扣费用时，即商誉的计税基础为零，商誉的账面金额与其零计税基础之间的差额是一项应税暂时性差异。但是，本准则不允许确认所产生的递延所得税负债，原因在于商誉是一项剩余值，确认递延所得税负债将会增加商誉的账面金额。出于同样的原因，与负商誉有关的递延所得税资产亦不予确认。（2）对于所有与子公司、分支机构和联营企业的投资以及在合营企业中的权益相关的应税暂时性差异，当同时符合以下两个条件时，企业不应确认为一项递延所得税负债一、母公司、投资者和合营者能够控制该暂时性差异转回的时间。二、该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。3.3 所得税负债和资产的计量国际会计准则委员会的编报财务报表的框架指出“计量是指为了在资产负债表和利润表内确认和列示财务报表的要素而确定其金额的过程。”这一过程涉及选择具体的计量基础。财务报表在不同程度上并且以不同的结合方式采用若干不同的计量基础。如前所述，目前国际会计准则委员会和美国会计准则委员会的所得税会计方法一致采用资产负债表债务法，即强调列示在资产负债表上的当期和递延所得税应反映要素的定义和价值。这也反映了会计重心从利润表向资产负债表的再次转移。此外，随着企业经营环境特点的变化，如暂时性差异金额变化，税率或税法变化，或企业经营状况变化等，而进行重新计量。尤其对于递延所得税资产，根据会计稳健性原则，需要进行定期评估，以判断资产的可实现性。因此，对当期和递延所得税负债或资产的计量不是一次完成的，初次计量、后续计量都是会计计量过程的环节。3.3.1 递延所得税负债和资产的计量（1）适用税率美国财务会计准则认为，适用税率是指递延所得税负债或资产预期清偿或实现期间，基于已执行税法适用于应税利润的所得税税率。计算递延所得税负债或资产时要求使用已执行的税率，包括现在己执行和宣布将要执行的税率。在确定某一期间的适用税率时，应计算平均税率。这一要求是因为在美国实行累进企业所得税税率。对不同的企业，平均税率的影响和重要性也有所区别。如果会计主体的应税收益一直较低，或者各期间的盈亏波动较大，确定适用税率时，累进所得税税率就是一个必须要考虑的重要因素。此时，应当计算平均适用税率。如果企业主体的利润一贯维持在高水平，累进所得税税率则不再重要，因为此时只要使用单一所得税税率即可，累积暂时性差异金额都乘以这个税率来计算递延所得税的金额。国际会计准则规定本期和以前期间形成的当期所得税负债资产，应按已执行的或到资产负债表日实质上己执行的税率计算的，预期应付税务部门从税务部门返还的金额计量递延所得税资产和负债，按预期实现该资产或清偿该负债的期间的税率计量，依据的是已执行的或到资产负债表日实质上已执行的税率。 由于税法和税率是企业不可控的因素，在计算当期和递延所得税负债或资产时，各国会计准则的规定是一致的，即以公布实施的税法税率为依据，合理地选择适用税率。（2）递延所得税负债和资产的折现国际会计准则不允许递延所得税负债和资产折现。在其第12号公告的第 54段对其解释的原因可以概括为，如果折现，难以保证可靠的计量，或者非常复杂，所以不要求。如果折现，企业之间的会计信息的可比性受损，因此不允许。美国与国际会计准则委员会观点一致。在这一点上，英国的观点则比较激进，允许但不强制对递延所得税负债或资产折现，“报告主体被允许但未被强制对递延所得税资产或负债进行折现以反映货币时间价值”。如果折现，则折现期间收益率是与资产负债表日，递延所得税资产或负债有相同的到期日的政府债券的税后到期收益率。我国在计算递延所得税负债和资产时，使用本期已适用税率。对递延所得税负债和资产的金额不折现。 （3）递延所得税资产估价准备对已经确认的递延所得税资产需要本着稳健性原则，依据可获得的正面和负面证据，进行职业判断，确定是否需要对其计提估价准备。这既是对全面摊配原则的坚持，也同时保持了会计稳健原则的履行。如果不再是很可能获得足够的应税利润以利用递延所得税资产的部分或全部利益，企业应该减少该项递延所得税资产的账面金额。当有可能获得足够的应税利润时，这种减少金额应当转回。美国财务会计准则规定，依据所有可获得的证据，表明递延所得税资产的某些部分或全部不能实现的可能性为“很可能”时，递延所得税资产需要通过估价准备递减。其中所指的“可获得证据”包括正面证据和负面证据，均应予以考虑权衡，根据证据的重要程度，确定是否需要估价准备。在考虑负面和正面证据的相对影响时，企业会计人员必须运用职业判断。财务会计准则公告第 109号规定，环境的变化引起对未来年度相关递延所得税资产实现能力的判断变化而产生的估计准备账户年初余额变化的影响，将包括在持续经营所产生的收益中。例外情况是，如果在购买日对被购买企业的可抵扣暂时性差异和未利用可抵扣亏损或税款抵减移后扣减所产生的递延所得税资产已确认估价准备，那么，在购买日之后，最先确认在财务报表上的这些项目的纳税利益将用来首先，将与购买有关的商誉抵减至零；其次，对其他与购买有关的非流动性无形资产抵减至零；再次，抵减所得税费用。英国财务会计准则认为，基于所有能获得的证据，未来期间当时间性差异转回时有适当的应税利润以使时间性差异可抵扣的概率为“很可能”时，递延所得税资产才被认为是可以收回的。这个概率其实与美国会计准则的规定是一致的，具体而言，就是概率大于50%。中国台湾会计准则规定，企业在评估递延所得税资产可否实现时，要考虑正面证据及负面证据，若递延所得税资产有以上的机率无法实现时，宜设立估价准备科目。“企业应根据所有可取得的证据包括正面及负面的证据，评估设立递延所得税资产估价准备科目的必要性。在判断各项证据可能造成的正面及负面影响时，应考虑各项证据的可信度。如有负面证据存在时，必须有足够且适当的正面证据，才可免设估价准备科目。”当环境改变以至影响有关递延所得税资产可实现性的判断时，应对估价准备科目重新计算，因而产生的调整数应列入当期继续经营的营业部门时，应对估价准备科目重新计算，因而产生的调整数应列入当期继续经营的营业部门的所得税费用利益。只有在企业合并采用购买法时，被合并公司若在合并日确认估价准备金额，则合并日后，对该估价准备金额冲减而产生所得税利益时，应将此所得税利益先冲减合并所产生的商誉，尚有余额时，再冲减当期继续经营的营业部门的所得税费用。国际会计准则、英美等国会计准则对递延所得税资产估价的规定较为一致。美国财务会计准则较国际会计准则的规范更为详尽，不仅具体列举进行会计职业判断所需的正面和负面的证据，而且还对企业合并初始确认中已确认估价准备股价进行了详细地说明。3.4 所得税费用项目在财务报告中的列报和披露3.4.1 资产负债表 各国会计准则普遍要求递延所得税资产与递延所得税负债与其他资产负债分开列报。递延所得税资产和负债于当期所得税资产和负债要分开。然而，在递延所得税的流动性归属上存在较大差异。按国际会计准则的规定，在分类的资产负债表上，递延所得税资产和负债必须作为非流动资产列报。美国财务会计准则第109号要求递延所得税负债和资产列示在分类资产负债表上时，要求将递延所得税资产和负债分为流动性与非流动性项目列示。分类时的依据包括两种：一是产生递延所得税资产或负债的项目的性质。例如与固定资产相关的暂时性差异在资产负债表上应列为非流动性的项目；二是，如果递延所得税资产和负债不存在相关的项目，而税法规定需要递延分期计入可抵扣的费用，因而产生的暂时性差异的未来纳税影响需视差异转回的时间而定。英国会计准则规定，除了与“退休福利”准则中特定福利资产或负债有关的递延所得税负债净额应划分负债准备和费用准备，递延所得税资产净额应按照负债人进行划分，在重要的地方，作为独立的债务人记在按负债人开立的子标题下。递延所得税借方和贷方余额应在上述的标题范围内抵消，但不能超过下列范围：由同一个税务管理机关征的税产生于同一应税主体或者属于一组应税主体，主体的纳税损失降低另一应税利润。如果根据流动资产净额总数金额是重要的，递延所得税负债或资产应在资产负债表上单独列示。3.4.2 利润表 国际会计准则对所得税费用（利益）在利润表的列报具体时有两条规定。第一，与正常经营活动形成的损益相关的所得税费用利益在利润表中列示。第二，对国外所得税负债或资产的汇兑差异予以递延。但是，国际会计准则第 21号汇率变动的影响要求将某些汇兑差额确认时，这些差额可以归类为递延所得税费用或收益。对此，国际会计准则并非强制要求，而是报告主体“如果认为这种列报对财务报表的使用者最为有用的话”。美国会计准则规定，除了直接在权益中确认的交易或事项和购买企业合并两种情况外，当期和递延所得税应确认为收益或费用列示在利润表的损益表中。会计期间的所得税费用由两部分构成当期所得税费用利益和递延所得税费用（利益）。因此，在利润表上列示时，可以在所得税费用之下设二级子目，来分别列出当期所得税费用利益和递延所得税费用利益的金额。当然，也可以不设二级子目，通过报表附注来反映所得税费用的构成。某年度的所得税费用或利益应在持续经营、已终止经营、非常项目以及直接借记或贷一记股东权益的项目之间进行分配。对于持续经营部分的所得税费用，要求在利润表上列示其金额，而其他收益则按税后净额列示。英国要求在利润表中确认的所有递延所得税应列入“正常经营活动损益所得税”下。4 企业所得税纳税申报及缴纳的分析4.1 纳税年度及纳税地点 企业所得税的纳税年度子公历1月1日起至12月31日止。纳税义务人在一个纳税年度的中间开业，或者因合并、关闭等原因，而使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。纳税义务人清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。除国家另有规定以外，企业所得税有纳税义务人向其所在地主管税务机关缴纳。实际经营管理地为申报纳税所在地。但也有一些特殊行业和企业例外。4.2 纳税期限与缴纳方法企业所得税实行按年计算，分月或分季预缴，年终汇算清缴，多退少补的征纳方法。具体纳税期限由主管税务机关根据纳税义务人应纳税额的大小予以核定。纳税义务人应当在月份或者季度终了后15日内，向其所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报情况，并在规定的纳税期限内预缴所得税。预缴方法一经确定，不得随意改变。对于纳税的境外投资所得，可以在年终汇算时清缴。纳税义务人在纳税年度内无论是盈利或亏损，均应按规定的期限办理纳税申报。纳税义务人应在年度终了后45日向其所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表。企业所得税的年终汇算清缴在年终后4个月内进行。纳税义务人在年度中间合并、分立、终止时，应当在停止生产、经营之日起60日内向当地主管税务机关办理当期所得税汇算清缴。纳税义务人进行清算时，应当在办理工商注销登记之前，向当地主管税务机关办理所得税申报，并应就其清算终了后的清算所得缴纳企业所得税。4.3 实际税率与名义税率差异分析税率有名义税率和实际税率之分。由此又引出税收实际负担率。名义税率是税法上规定的税率。由于税法中规定的税率，因税率制度、计税依据、减税、免税、加成加倍征税等原因造成纳税人的实际税率与税法规定的税率不相等，故将税法中规定的税率称为名义税率。如中国消费税中规定的每吨啤酒220元的定额税率，企业所得税中规定的33% 的比例税率，个人所得税中规定的9级和5级超额累进税率等都是名义税率。实际税率是实征税额同课税对象数额的比率。以中国的个人所得税对工资、薪金所得适用的超额累进税率的第9级为例，其名义税率45%，而实际税率却在45%以下。实际税率是衡量纳税人实际负担程度的主要标志，也是研究和制定税收政策的重要依据。实际负担率是纳税人实际缴纳的税额同其实际收入的比率。一般地，由于减税、免税和税法规定的计税依据低于实际计税依据等原因，名义税率都高于实际税率，实际税率又高于实际负担率。在存在加成、加倍征税情况下，名义税率有可能低于实际税率。名义税率与实际税率差距较大时，不利于税收征管，因此必须注意名义税率、实际税率和实际负担率的差别，依据实际负担率和实际税率来确定名义税率。国家在制定税法时应尽量使名义税率接近实际税率。4.4 新所得税会计准则的应用新所得税会计准则引入了两个关键概念，即准则第二章的“计税基础”和第三章的“暂时性差异”, 这也是所得税会计准则的核心要点，因此也就引出其会计暂时性差异的会计处理。4.4.1 暂时性差异的处理对暂时性差异采用跨期摊提配法进行处理。其基本程序为：（1）确定产生暂时性差异的项目；（2）确定各年的暂时性差异；（3）确定该项差异对纳税的影响；（4）确定所得税费用, 应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总额。在采用资产负债表核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定, 发生时按预计转回期的税率核算。另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应进行调。4.4.2 所得税核算在采用资产负债表债务法下所得税收账务处理的方法在考虑暂时性差异的框架下, 所得税处理有以下几种方法：（1）在年账面利润总额为正数, 且大于预算清缴时认定的所得税额的情况下：当认定的所得税额大于会计核算下中的所得税额时，应补提所得税。在差额较大时，还应调整已分配的应付利润、盈余公积等；在差额不大时,直接冲减年初未分配利润, 分录为： 借：利润分配未分配利润 贷：所得税费用已经分配的应付利润、盈余公积等, 在差额较小时，直接转入年初未分配利润。即 借：所得税费用贷：利润分配未分配利润（2）当税务部门对企业进行所得税汇算清缴时，依据账面利润总额加( 减) 应纳税所得额所计算的所得税额, 如果大于原会计决算的利润总额时, 应将账面已作利润分配的项目全部冲回, 先以下年账面利润总额抵减认定的所得税额, 不够抵减的差额记入“利润分配未分配利润”的借方，用以后年度税后利润或以前年度该账户的贷方余额抵补。（3）如果账面利润总额为负数, 而税务部门认定的所得税额为正数时必须明确的一点是税务部门认定的该年度所得税额不能用以后年度的所得税前利润弥补, 它与利润总额为负数时可在其以后的延续五年内税前利润逐年弥补有显著不同。应按认定的所得税额直接作分录： 借：利润分配未分配利润, 贷：所得税费用用以后年度的税后利润弥补, 不必先记入“以前年度损益调整”,再转入“本年利润”, 这样结转后容易使人们形成可以后年度税前弥补的认识。同时, 将应补交的上年所得税在本年记入“所得税费用”科目也不尽合理, 因为该科目是核算按权责发生制属于本年度的所得税的。4.4.3 亏损弥补的所得税会计处理我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年。旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回做出判断，如果不能做出判断企业不应确认。4.5 新所得税会计准则对企业所得税会计处理的影响4.5.1 真正确立了会计利润与应税所得的适当分离由于会计制度与税法遵循的原则、体现的要求不同，同一企业在同一会计期间按照会计制度计算的会计利润与按照税法计算的应税所得不可避免地会存在差异。这种差异有两种解决方法：一是会计制度服从于税法；二是两者在尽可能协调的基础上适当分离。我国早期实行会计制度服从于税法的原则，1994年财政部下发的企业所得税会计处理的暂行规定（以下简称规定）标志着会计核算与税法开始适度分离，2001年实施的企业会计制度（以下简称制度）将分离原则继续发展。新准则颁发前，企业在进行所得税会计处理时，可以选择应付税款法或纳税影响会计法，这两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和缴纳，即对国家所得税收入没有影响，差别在于企业财务报表中的“所得税”费用项目不同。同时，很多企业在实务中采用应付税款法，即在按照税法规定计算应交所得税的同时，以相同的数额确认所得税费用。这实际上是会计服从于税法原则的体现，是企业为了避免复杂的纳税调整，按照税法的规定核算所得税费用的方法。但这样计算出来的所得税费用不是依据会计利润所应该负担的本期所得税费用，那么根据本期利润总额减去本期所得税费用而求得的净利润，也不是真正的可供分配的利润。作为会计报表中的费用项目，应当根据会计准则，按照权责发生制和配比原则反映企业当期创造的收益中应负担的所得税费用。基于此，新准则明确规定“企业应当在资产负债表日，根据税法规定的计税基础，对税前会计利润进行调整，按照调整后的应税所得计算应交所得税；暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债。在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整”。可见，新准则摒弃了应付税款法，为会计与税法的真正分离奠定了制度基础。4.5.2 明确了所得税会计的核算方法会计利润与应税所得之间的差额可以分为永久性差异和暂时性差异。纳税影响会计法有两种具体的核算形式：递延法和债务法。对于永久性差异，不论采用哪一种形式核算所得税，均须在确定应税所得时将其直接从会计利润中扣除或加回，以消除该差异对企业所得税费用的影响。暂时性差异不同于永久性差异，不需要调整，而是将其形成的所得税费用与当期应交所得税的差额，记入“递延税款”账户。如果所得税费用大于应交所得税，记入贷方，表示预提所得税，即递延所得税负债；反之，记入借方，表示待摊所得税，即递延所得税资产。“递延税款”账户