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会计估计变更趋势与特征分析 摘要：本文对A股上市公司2003年到2009年会计估计变更的趋势与特征进行了分析。结果发现：A股上市公司变更会计估计的现象较为普遍，从2003年到2009年，发生会计估计变更的公司占到上市公司总数的7.00%；企业利用会计估计变更调减当期利润的现象多于调增当期利润或不影响当期利润的现象；上市公司变更会计估计，很多是公司主动进行的，且变更所采用的方式相对单一，主要是调整坏账准备计提比例或者变更固定资产折旧年限；新企业会计准则实施之后，企业变更会计估计的行为明显减少。 下载 关键词：会计估计变更 趋势 特征 一、引言 权责发生制核算基础和会计分期假设的要求，意味着公司提供的会计信息充满估计。根据企业会计准则第 28号 会计政策、会计估计变更和差错更正，企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，就可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理，其影响数应当在变更当期予以确认，既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。会计估计是重要的会计核算方法，当环境中存在不确定性因素时，恰当的会计估计，能够提高会计信息质量。但滥用会计估计，实际上就是一种故意的信息操纵行为。我国上市公司常常通过变更坏账准备计提比例、无形资产预计使用年限、固定资产折旧年限等达成相关目的。蒋义宏、魏刚（2001）曾将中国上市公司盈余管理的动机概括为“扭亏为盈假设、“配股资格假设”和“高价发行假设”三大假设，这些假设已经被国内外许多文献所证实。在我国，伴随着不同的会计管理制度，会计估计经历了企业零自由度、部分自由度、充足自由度等不同的阶段。在企业会计估计零自由度阶段，为与计划经济体制相适应，企业会计核算中的会计估计事项由国家财政部门制定相关制度统一规定。具体表现为：国家规定统一的固定资产折旧年限、净残值率、报废标准、福利费计提标准等。1978 年中国实施改革开放以后，适应对外开放和微观搞活的要求，会计管理体制出现适当调整，在会计估计方面体现为，在有限的空间范围内，部分企业开始有部分自主选择权。经国家经委、财政部批准按国务院统一办法进行利润留成试点的工交企业，机器设备的折旧率可以提高到百分之零点五。资产减值会计也开始试行。1993 年 7 月开始实施企业会计准则基本准则、企业财务通则以及 13 个行业会计制度和行业财务制度，首次以准则的方式明确企业固定资产折旧可以采用加速折旧法。对于坏账准备的计提比率、折旧年限、残值率等则由财政部制定分行业的财务制度和会计制度规定原则和范围。这些准则、制度的实施标志着我国会计估计规范变迁全面启动。2000 年财政部对暂在上市公司实施的企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正进行修订，并将其主要内容纳入 2000 年 12 月 29 日颁布的企业会计制度，后者的适用范围扩充至所有股份有限公司，消除了由不同会计估计规范所引起的不同行业会计主体四项资产减值准备计提不一致的情形。2006 年财政部颁布新的与国际趋同的企业会计准则体系，对会计估计又做出了新的规定。对许多不能被精确计量的财务报表项目，规定企业可根据最近可能获得的资料做出估计判断。相比国外的研究，我国会计估计制度建立得比较晚，相关研究还不够深入。本文对2003年至2009年中国A股上市公司会计估计变更的趋势与特征进行分析，希望能对我国上市公司的会计估计变更做一个总体的描述，以增进相关部门、实务界和学术界对此的认识。 二、会计估计变更的年度分布及对利润的影响分析 （一）会计估计变更的年度分布 本文以2003年到2009年中国A股上市公司为研究对象，不考虑金融行业及B股上市公司，不同年份A股上市公司的列表通过国泰安研究服务中心提供的CSMAR数据库获得。会计估计变更信息主要通过手工收集（以“会计估计”为关键字在相关年报中查询），而上市公司的年报是从新浪财经的金融界与金融街板块获得。从2003年到2009年，中国A股上市公司发生会计估计变更共765次，占到七年上市公司总数的7.00%见表（1），可见，会计估计变更现象较为普遍。在新企业会计准则颁布之后，会计估计变更发生频次相对较低。在2003年、2004年、2005年，会计估计变更数每年维持在100次之上，2006年为86次。新企业会计准则实施后，即2007年、2008年、2009年，会计估计变更的发生频次下降，到2007年达到最低，为72次。随后在2009年回升到107次，但还是比2003年、2004年、2005年的发生频次要低。从比例上见表（1）与图（1），2003年发生会计估计变更的比例为10.71%，2004年为7.55%，2005年为9.64%，2006年为6.00%，2007年为4.64%，2008年为5.48%，2009年为6.02%。2003年发生会计估计变更的频次和比例都较大，因为2003年财政部颁布关于印发的通知（财会200312 号）以及关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（二），对涉及现金股利和长期股权投资的会计政策进行变更，这会稀释企业会计估计变更带来的社会影响，所以很多企业可能基于自身目的，趁机在2003年进行了较多的会计估计变更。 （二）会计估计变更对当期利润的影响 公司为了在一级市场成功发行股票、树立公司股票形象以影响二级市场交易、维持公司上市资格、影响管理当局的薪酬水平和满足债务契约条款等，往往进行盈余操纵，如平滑利润、做大盈余、做小盈余、洗大澡。这些操纵有时可以通过变更会计估计进行。不同的盈余管理目的往往配合不同的盈余操纵手段，利润调整的方向也不同。本文主要关注会计估计变更对当期利润的影响。从表（2）、图（2）和图（3）可以看出，企业利用会计估计变更调减当期利润的倾向强于调增当期利润的倾向。在2007年新企业会计准则实施前后较近的期间内，调减当期利润的会计估计变更频次相比之前期间减少很多。在2003年至2005年，调减当期利润的会计估计变更频次每年均在65次及以上，而在2007降为38次。随后又逐渐增加，达到2009年的63次。变更会计估计的公司比例在新企业会计准则颁布前先降低，随后上升。调增当期利润的会计估计变更频次一直都相对稳定，只在2005年达到了53次，其余年份都在33次左右。由于调减当期利润的会计估计变更频数在新企业会计准则颁布前先减少而后增加，导致调增当期利润的会计估计变更比例呈现先升后降的趋势。 三、会计估计变更原因及内容分析 （一）会计估计变更的原因 企业的会计估计变更，多为自愿性变更。企业会主动进行变更，也会在其他相关方的推动下进行变更。本文依据引发变更的因素将会计估计变更分为根据证监会或两个交易所要求进行的变更、根据财政部的要求进行的变更、根据税务部门要求进行的变更、根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等相关规定进行的变更、公司自己主动变更以及其他或不明原因引发的变更几类。其中，公司自发变更的占到95.72%；其次是相关规定引发的，占到2.49%。 （二）会计估计变更的内容 会计账户之间往往存在着各种各样的联系，所以，一项会计估计变更会同时影响到多个账户。如果同时反映所有受到影响的账户，会分不清主次，隐藏会计估计变更的真实原因。本文将受到影响的账户初步归纳为待摊费用项目、存货项目、长短期投资项目、应收账款及坏账损失项目、固定资产方面的项目、借款费用项目、无形资产项目、或有损失项目、权益类项目及其他见表（4），并且，只关注会计估计变更影响到的最基本的账户。我国会计估计变更涉及到多种基本账户，但从所占比重来看，主要集中在应收账款及坏账损失方面和固定资产方面见图（4）。从2003年到2009年，会计估计变更涉及到应收账款及坏账损失的频次占总会计估计变更的50.08%，主要是调整坏账准备计提比例，且多为增加计提比例，导致当期利润减少。图（2）显示从2003年到2009年，调减当期利润的会计估计变更频次比调增当期利润或不影响当期利润的会计估计变更频次要多。这其中很大一部分可能是提高了坏账准备计提比例所致。会计估计变更涉及到固定资产的也较多，其变更次数占总会计估计变更次数的36.05%，且主要是变更固定资产折旧年限，有增加折旧年限的也有降低折旧年限的，这是导致2003年到2009年调增当期利润的会计估计变更比例平均在33.33%的主要原因。另外，企业也通过调整待摊费用的年摊销数、将存货计价由实际成本法改为计划成本法、调整无形资产摊销年限等方式进行会计估计变更。 四、新企业会计准则及新公司法、新证券法实施前后企业会计估计变更 （一）新企业会计准则实施前后企业会计估计变更 2007年1月1日起在上市公司施行了新企业会计准则。新准则体系既与我国国情相适应，又与国际财务报告准则趋同，为企业经济业务提供了会计确认、计量和报告的标准。新企业会计准则是原则导向，提高了对会计人员职业判断能力的要求，给予了企业更大的自由度。本文根据新会计准则实施时间，将整个研究区间分为2003年到2006年，2007年到2009年两个阶段。从2003年到2006年，即新企业会计准则实施前，累计的会计估计变更次数占4年上市公司总数的8.41%。而从2007年到2009年，即新会计准则实施后，累计的会计估计变更次数占3年上市公司总数的比例降为5.41%，如表（5）所示。可见，新企业会计准则实施后，上市公司变更会计估计的频次显著下降。从盈余管理角度来讲，由于新企业会计准则给予企业更大的自主权，允许会计人员进行更多的专业判断，尤其是公允价值计量属性的引入，使得企业能通过更多灵活多变的方式进行盈余操纵，且这些方式相对会计估计变更更为隐蔽。新准则颁布后企业会计估计变更频次降低，并不说明企业进行信息操纵现象减少。 （二）新公司法、新证券法实施前后企业会计估计变更 针对假账泛滥的积弊，新公司法和新证券法明确规定，如果公司提供误导性信息，相关责任人要承担民事赔偿责任。如新公司法第203条规定：公司在依法向有关主管部门提供的财务会计报告等材料上作虚假记载或者隐瞒重要事实的，则由主管部门对直接责任人员处以3万元以上、30万元以下的罚款。新证券法 第193条也明确规定：发行人、上市公司或者其他信息披露义务人未按照规定报送有关报告，或者报送的报告有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，由证券监督管理机构责令改正，处以30万元以上60万元以下的罚款。这些都会增加公司提供误导性会计信息的成本，从而有助于抑制公司的信息操纵行为。从2003年到2005年，发生会计估计变更的公司数占3年上市公司总数的9.27%，2006年到2009年这段时间，该比例降为5.55%，如表（6）所示。可见，新公司法和新证券法的实施在一定程度上抑制了上市公司变更会计估计的行为。 五、结论 当前商业环境中存在众多的不确定性因素，恰当的会计估计能提高会计信息质量，而滥用会计估计变更，则是一种会计信息操纵行为。本文通过对中国A股上市公司2003年到2009年会计估计变更的趋势与特征进行了分析发现：首先，中国A股上市公司变更会计估计的现象较为普遍，从2003年到2009年，发生会计估计变更的公司数占到上市公司总数的7.00%。其次，企业利用会计估计变更调减当期利润的现象多于调增当期利润或不影响当期利润的现象。再次，中国上市公司变更会计估计，很多是公司自己主动进行的，且变更所采用的方式相对单一，主要是调整坏账准备计提比例或者变更固定资产折旧年限。这两种方式下的会计估计变更占到总会计估计变更近90%。最后，新企业会计准则实施之后，企业变更会计估计的行为明显减少。此外，在新企业会计准则、新公司法及新证券法的综合作用下，企业变更会计估计的行为进一步减少。本文的发现对投资者、实务界及监管部门有一定的参考价值。 *本文系国家自然科学基金项目“会计准则国际趋同