集团公司年报审计中会计与审计问题案例分析.ppt

1,集团公司年报审计中会计与审计问题案例分析,天马行空官方博客：/tmxk_docin ；QQ:1318241189；QQ群：175569632,2,简介 李晓慧，1968年1月出生，河南南召，经济学博士，硕士生导师，现任中央财经大学会计学院审计系副主任，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。 在审计研究、财政研究财务与会计、财会通讯、中国注册会计师、上海会计、中国财经报和中国证券报等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有现代审计精要（1999年）、审计实验室审计实务个案分析（2000年）、审计实验室主要会计事项的相关法规及其审计案例（2002年）、实用审计英语（2002年）、审计实验室3风险审计的技术和方法（2003年）和审计工作底稿编制个案（2003年）、 审计实验室4其他鉴证业务的风险控制（2004年）。,3,一、集团公司年报审计的业务承接与工作安排,案例1 华兴集团公司委托晋美会计师事务所对其2004年度合并会计报表进行审计，华兴集团公司下属的子公司有58个，分公司6个，孙公司134个。签订业务委托时，晋美事务所了解到： 1.尽管华兴集团要求合并范围内的公司的年报审计由集团公司统一安排，但其中合并范围内的20家公司已经与当地会计师事务所签订了年报审计协议。 2.20家公司中5家公司（A、B、C、D、E公司）资产总额、主营业务收入或净利润占集团的10以上。3家公司（甲、乙、丙公司）属于从事期货、保险、外汇等高风险领域的经济交易的公司。其余的12家公司属于主业基本一致的公司，其累积在一起时，对集团公司也具有重大影响。,4,于是，集团注册会计师与集团公司管理当局沟通： 1.要求集团管理当局和组成部分管理当局承诺允许集团注册会计师不受限制地接触集团管理当 局、组成部分管理当局、组成部分的信息或其他注册会计师(包括审计工作底稿)，并在必要时对组成部分会计信息实施进一步的审计。 2.要求集团公司提供合并范围内20家公司聘请的其他会计师事务所的备案材料，以了解其他注册会计师的职业资格、独立性、专业胜任能力和审计资源等情况。 3.集团注册会计师向合并范围内20家公司发出沟通函、调查问卷，要求集团公司管理当局统一安排，要求组成部分管理当局与各个事务所沟通，其他注册会计师要按照要求回复确认函、调查问卷和审计完成备忘录，必要时，其他注册会计师要向集团注册会计师提供审计工作底稿，以备复核。 4.对于其他合并范围内的公司，晋美事务所统一安排实施审计。,5,分析与讨论 1.会计师事务所在承接集团会计报表审计业务之前，判断是否可以承接业务的最主要标准是什么？ 集团注册会计师应当考虑对集团会计报表直接审计的程度是否足以承担集团注册会计师的责任。判断是否可以承接业务的最主要标准是集团注册会计师直接审计的集团会计报表的比重占集团资产总额或主营业务收入的 50以上。如果集团会计报表直接审计的程度不足，最好不要承接集团公司审计业务。 2.如果对集团会计报表直接审计的程度不足以接受业务委托，集团注册会计师应当如何处理？ 如果对集团会计报表直接审计的程度不足以接受业务委托，集团注册会计师应当考虑能否通过适当参与其他注册会计师的工作得到解决。集团注册会计师通常采用以下方式参与其他注册会计师的工作：,6,分析与讨论 1.会计师事务所在承接集团会计报表审计业务之前，判断是否可以承接业务的最主要标准是什么？ 集团注册会计师应当考虑对集团会计报表直接审计的程度是否足以承担集团注册会计师的责任。判断是否可以承接业务的最主要标准是集团注册会计师直接审计的集团会计报表的比重占集团资产总额或主营业务收入的 50以上。如果集团会计报表直接审计的程度不足，最好不要承接集团公司审计业务。 2.如果对集团会计报表直接审计的程度不足以接受业务委托，集团注册会计师应当如何处理？ 如果对集团会计报表直接审计的程度不足以接受业务委托，集团注册会计师应当考虑能否通过适当参与其他注册会计师的工作得到解决。集团注册会计师通常采用以下方式参与其他注册会计师的工作：,7,(1)与组成部分管理当局会谈； (2)直接或与其他注册会计师共同制定审计计划和实施审计程序； (3)参与其他注册会计师评价审计证据的过程； (4)参与其他注册会计师和组成部分管理当局之间举行的重要会议； (5)复核其他注册会计师的审计工作底稿。 如果无法适当参与其他注册会计师的工作，集团注册会计师不应接受业务委托。 3.集团注册会计师接受业务委托时，在业务约定书应当特殊注明的事项 集团注册会计师在接受业务委托时，除按照独立审计具体准则第2 号审计业务约定书的要求就有关事项与集团管理当局达成一致意见外，还应当在业务约定书中明确以下事项：,8,(1)集团注册会计师和其他注册会计师之间的沟通不应受到任何限制； (2)如果集团管理当局、组成部分管理当局或客观环境对其他注册会计师实施审计的范围施 加了限制，集团管理当局和组成部分管理当局应当及时告知集团注册会计师； (3)集团注册会计师应当及时获悉其他注册会计师与组成部分管理当局之间的重要沟通(包 括就内部控制重大缺陷进行的沟通)； (4)集团注册会计师应当及时获悉组成部分管理当局与监管机构就财务报告事项进行的重要 沟通； (5)集团管理当局应当在集团注册会计师认为必要时允许其接触组成部分的信息、组成部分 管理当局或其他注册会计师(包括审计工作底稿)，并允许其对组成部分会计信息实施审计程序。,9,4.集团注册会计师在安排集团公司年报审计时，应当考虑哪些因素？ (1)集团注册会计师直接审计的集团会计报表的比重是否占集团资产总额或主营业务收入的 50以上； (2)是否存在可能导致集团会计报表产生重大错报的组成部分，以及这些组成部分的会计信 息是否由其他注册会计师审计； (3)集团会计报表的复杂程度； (4)集团注册会计师对其他注册会计师的职业资格、独立性、专业胜任能力、审计资源以及 质量控制程序的初步了解； (5)集团管理当局和组成部分管理当局是否允许集团注册会计师不受限制地接触集团管理当 局、组成部分管理当局、组成部分的信息或其他注册会计师(包括审计工作底稿)，是否允许集团注册会计师在必要时对组成部分会计信息实施进一步的审计； (6)集团管理当局聘用其他注册会计师审计组成部分会计信息的理念。,10,5. 集团注册会计师在安排集团公司年报审计时，对合并范围内的公司审计策略有哪些？ （1）直接审计。一般要占集团资产总额或主营业务收入的 50以上。 （2）适当参与其他注册会计师审计。 （3）要求其他注册会计师根据集团注册会计师确定的重要性实施审计。 （4）直接实施、或要求其他注册会计师实施特殊审计。如根据集团注册会计师确定的重要性对组成部分会计信息实施审计；针对特定账户余额实施特殊目的审计；针对重大风险领域实施特定审计程序。 （5）对组成部分会计信息进行审阅。 （6）在集团层次实施分析性程序，或对组成部分实施分析性程序。如果单个组成部分不具有财务重大性，也很可能不会导致集团会计报表产生重大错报风险，且与其他类似的组成部分累积在一起时仍不具有财务重大性或导致集团会计报表产生重大错报风险，集团注册会计师通常在集团层次上对此类组成部分实施分析性程序。,11,案例2 华兴集团公司委托晋美会计师事务所对其2004年度集团公司会计报表进行审计，华兴集团公司下属的全资子公司有8个，控股子公司10个、参股公司12个，分公司及其分支机构16个。华兴集团公司会计报表是下属各子公司、分公司以及分支机构的会计报表汇总而来的。 晋美会计师事务所的注册会计师李浩告诉华兴集团公司，集团公司应当编制母公司会计报表（对分公司和分支机构汇总而来）以及合并会计报表，注册会计师对集团公司年报审计是对集团公司的母公司以及合并会计报表发表意见的。但华兴集团公司坚持要求注册会计师对其汇总报表实施审计。,12,分析 1.什么情况下，必须对外报送合并会计报表？ 企业会计制度第一百五十八条规定：企业对其他单位投资如占该单位资本总额的50%以上（不含50%），或虽然占该单位注册资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。合并会计报表的编制原则和方法，按照国家统一的会计制度中有关合并会计报表的规定执行。企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。”据此，该案例中华兴集团公司对外报送会计报表应当报送母公司会计报表及其合并会计报表。 下列企业集团必须编制合并会计报表: (1)国有资产授权经营管理的企业；(2)股票上市的企业；(3)需要编制合并会计报表的外贸企业；(4)需要对外提供合并会计报表的其他企业。除此以外的企业集团是否编制合并会计报表由企业管理当局自行确定,如果企业管理当局为管理目的需要编制合并会计报表的,也可以编制合并会计报表。,13,2.汇总会计报表和合并会计报表的对比,14,3.注册会计师在审计合并会计报表时，不同审计阶段特殊的审计考虑？,15,二、合并会计报表范围的确定,案例3 晋美会计师事务所的注册会计师李浩在审计华兴集团公司2004年度会计报表时，了解到以下情况： 1A公司没有纳入合并范围，原因是2004年8月18日召开的三届四次董事会决议已批准，将持有的A公司99%的股权转让给B公司，转让价格以2003年6月30日经过资产整合后的A公司的净资产为依据，上述股权作价80，789，904.79元。本项股权转让已经华兴集团公司2004年第三次临时股东大会批准，截止2004年12月31日，华兴集团公司实际收到B公司股权转让款现金5080万元。但截止2004年12月31日相关的变更手续尚在办理之中，故未确认该等股权转让事项。鉴于交易的实质，A公司的资产及管理权已经转移给了B公司，华兴集团公司已经不能再从A公司获得利益和承担风险，亦无法采用权益法核算该等长期投资或将其纳入合并范围。,16,2.持股比例未达50%以上的X公司，已纳入合并范围，原因为：X公司系本公司控股子公司Y公司(华兴集团公司持有其91.3%的股权)的子公司，Y公司拥有其股份的42.05%，系该公司第一大股东。X公司系中外合资企业，外方甲占24%，外方乙占33.95%。中外合资企业的章程第二十二条规定：“董事会董事长由最大的股东方委派”，第三十三条规定“合营公司设总经理一人，副总经理若干人，总经理由董事长提名，董事会聘任；副总经理由总经理提名，董事会聘任”。截至2004年12月31日止，X公司的董事长由Y公司董事长兼总经理(亦是华兴集团公司副董事长)王先生担任、总经理由Y公司董事兼副总经理(亦为华兴集团公司董事)李先生担任、副总经理是Y公司委派的董事、财务负责人等高级管理人员亦由Y公司推荐或委派。由此，Y公司取得了对X公司财务和经营政策的控制权，X公司应纳入到华兴集团公司的合并会计报表范围内。,17,3.Z公司没有纳入合并会计报表。原因是Z公司系中外合作企业，是华兴集团公司控股子公司Y公司(兴集团公司持有其91.3%的股权)的合作企业(持股50%)，Z公司合作协议规定的“利润分配原则”为：自资金到位起5年内按当年实际税后利润外方分配90%、Y公司分配10%(如外方按比例分得利润超过150万美元/年，则按150万美元/年支付，其余归Y公司所有)，自资金到位第六年起至合营期满按当年实际税后利润外方分配35%、Y公司分配65%。“合作经营期满财产处理”为：合作期满，应依法进行清算，清算后的合作公司剩余资产全部移交Y公司等。由于Z企业经营收益及清算后财产的分配均按合作合同的约定及董事会决议进行分配，故未将其纳入合并会计报表。 4.F公司纳入合并会计报表范围，原因是华兴集团公司拥有E公司70%的表决权的股份，同时又拥有F公司25%有表决权的股份，而E公司又拥有F公司30%的有表决权的股份。,18,分析与讨论 1.准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司是否应纳入合并范围? 凡是已持有1年以上的子公司股权占半数以上，无论是何种原因导致其持有期已超过1年的（包括已在出售过程中，但尚不满足财会200218号文件所规定的股权转让损益确认的全部4项条件的: 出售协议已获股东大会或股东会批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分一般应超过50%；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险），原则上不能排除于合并报表范围之外，但是以下情况例外：如果截至资产负债表日已签署正式的股权转让协议并已生效，买方已根据该协议规定在资产负债表日前向被投资企业派出高级管理人员并已开始履行职责，原由卖方任命的被投资企业高级管理人员已同时撤回，且买卖双方书面约定卖方不再享有或者承担自资产负债表日前某一特定日期起被投资企业的盈亏，则此时卖方可以将该笔长期股权投资的账面价值先转入其他应收款，不纳入年末合并范围（但仍应将该被投资企业自年初起至该日期止期间内的利润表和现金流量表纳入合并范围），待财会200218号文件所规定的股权转让损益确认条件全部满足之后，再确认股权转让损益。,19,2.确定合并范围的标准是什么？ （1）数量标准。按照在被投资公司控股比例来确定。以拥有被投资子公司的50%以上的有表决权普通股为标志。主要表现是：（1）直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的有表决权的股份；（2）间接控股，即母公司间接拥有子公司半数以上有表决权的股份；（3）直接和间接合计控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上有表决权的股份。 （2）质量标准。母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营政策和财务政策为标志。主要表现在：（1）通过与被投资公司其他投资者之间协议持有半数以上的有表决权的普通股；（2）根据章程和协议有权控制企业的经营政策和财务决策；（3）有权任免董事会或类似机构的多数成员；（4）在董事会或类似机构的会议上拥有半数以上的表决权。 在现实中，如果没有特殊情况，对拥有被投资企业超过50%以上有表决权的股份，采用数量标准确认，特殊情况下采用质量标准确认；对未拥有被投资企业超过50%以上有表决权的股份，采用质量标准确认。 由此，该案例中华兴集团公司通过Y公司间接控制X中外合资企业，应当按比例纳入合并会计报表范围内。但华兴集团公司通过Y公司间接控制Z中外合资企业，由于Z企业经营收益及清算后财产的分配均按合作合同的约定及董事会决议进行的中外合作企业，不纳入合并报表范围。华兴集团公司通过直接和间接合计控股（25%+30%=55%）E公司，纳入合并范围（这与国际惯例不一致，国际惯例是70%*30%+25%=46%，不能纳入合并范围）。,20,3.集团公司合并会计报表合并范围的确定？,21,案例4 晋美会计师事务所的注册会计师李浩在审计华兴集团公司2004年度会计报表时，了解到以下情况： 1.在2004年度，华兴集团公司兼并了A公司和B公司，并转让了C公司78%的股权，出售了D公司。这些兼并、转让、出售的款项均已交割完毕，产权均已转移完毕。因此，在合并会计报表时，华兴公司把A公司、B公司纳入合并范围，没有把C公司、D公司纳入合并范围。 2.由于华兴公司转让了E公司46%股权后，对E公司已无控制权，不再将E公司纳入合并会计报表范围内。因此，在合并会计报表中，华兴公司补提上年末计提的E公司盈余公积中属于华兴公司的份额。,22,分析与讨论 1.对于报告期内出售或购买的子公司，应当如何在合并会计报表中体现？ 根据财会200218关于印发关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答的规定：企业在报告期内出售、购买子公司,期末在编制合并资产负债表时,不调整合并资产负债表的期初数。但是,应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期(日)财务状况和经营成果的影响,以及对前期相关金额的影响。 对于报告期内购进的子公司，年末编制合并报表时，应将其纳入合并范围，即合并该子公司资产负债表的期末数，购买日至期末的利润表和现金流量表(该子公司期初现金及现金等价物作为投资活动产生的现金流入)；对于报告期内出售的子公司，年末编制合并报表时，不应再将其纳入合并范围，也不应合并该子公司出售日的期末数，但仍应合并该公司出售日之前利润表和现金流量表(出售的子公司的期初现金及现金等价物作为投资活动产生的现金流出)。,23,2.如果报表年度内合并范围发生了变化，合并现金流量表的相关处理？ 根据关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（二）（财会200310号）有关规定，有关资产收购、置入、转让事项中，期末编制现金流量表的相关处理如下： （1）企业在报告期内出售子公司，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金（应以出售价中以现金收到的部分减去子公司或其他营业单位出售日现金余额后的净额反映），在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映； （2）企业在报告期内购买子公司，期末在编制合并现金流量表时，将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将购买子公司所支付的现金（应以购买出价中以现金支付的部分减去子公司或其他营业单位购买日现金余额后的净额反映），在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。 （3）在会计报表附注中，增列现金流量表项目，详细披露与购买或处置资产有关的现金流量。,24,3.当企业股权比例下降，且已无控制权，不再将被投资公司纳入合并会计报表范围内时，在合并会计报表中，企业是继续反映以前年度被投资公司计提的按照企业持股比例调整的盈余公积，还是根据合并会计报表范围的变化对有关项目作出调整？ 当企业股权比例下降，且已无控制权，不再将被投资公司纳入合并会计报表范围内时，应当根据合并会计报表范围的变化对有关项目作出调整。编制合并抵消分录时不再补提上年末计提的被投资公司盈余公积中属于企业的份额，由此增加了合并利润分配表中的年初未分配利润。同时应在会计报表附注中说明未分配利润和盈余公积的变动原因。 4.当新增合并子公司时，与该子公司在纳入合并前的交易以及其未实现损益是否在合并会计报表反映？ 如何反应？ 与新增子公司购并前发生的交易，在编制购并当年合并报表时不用作抵销处理。假如该子公司系购入资产方，则编制合并报表可视同吸收合并接受该子公司的资产及负债；假如该子公司系出售资产方，则母公司购买该子公司的资产。 5.当减少合并子公司时，与该子公司在剔出合并前的内部交易以及其未实现损益是否在合并会计报表反映？如何反应？ 当由于处置、清算等原因减少子公司时，以前年度未实现的内部销售利润，已随着对子公司股权转让、解散清算而得以实现。该年年末编制合并利润表时，应将以前年度内部交易未实现利润转为本年度实现，但由于毕竟不是通过存货单独销售而实现，而是通过转让股权的投资活动才是以实现，因此，不宜调整销售收入或销售成本，而应转为投资收益 。,25,三、母子公司会计政策不一致的合并,案例5 注册会计师李浩在审计华兴集团公司2004年度会计报表时，发现华兴公司在香港的一个控股子公司A的会计政策与母公司不一致，华兴公司先将A公司的法定会计报表按照母公司执行的会计制度（企业会计制度）进行调整，以调整后的子公司报表作为进行长期股权投资权益核算和编制合并报表的基础。在编制合并报表时，华兴公司按调整后的净利润重新计提法定盈余公积金、法定公益金。,26,分析与讨论 1.当母子公司执行不同会计政策时，合并会计报表应当如何编制？ 按财会200310号关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（二），为了便于编制合并会计报表，纳入合并会计报表范围内的母子公司，应当采用相同的会计政策。如果企业集团母公司已经执行了企业会计制度，其子公司未执行企业会计制度，企业集团母公司在编制合并会计报表时，应当按照母公司的会计政策对子公司的个别会计报表进行调整，并按调整后的数字编制合并会计报表。 2.如果母子公司会计政策不一致，在编制合并报表时是否按母公司会计政策调整后的净利润重新计提法定盈余公积金、法定公益金？ 在编制合并报表时并不需要按调整后的净利润重新计提法定盈余公积金、法定公益金。因为母公司应按母公司净利润作为计提法定盈余公积金、法定公益金的基数，而不是按合并净利润作为计提法定盈余公积金、法定公益金的基数。合并报表时调整盈余公积是将子公司提取的已作为专门用途的公积金作为整个企业集团的利润分配的一部分，在合并利润分配表中予以反映，否则为虚增合并报表的“未分配利润”。而境外公司未提取盈余公积，因此不需要调整。,27,3.该案例中，母公司确认投资收益，是根据香港注册会计师按香港会计准则出具的审计报告折合人民币后的净利润为基数计算确认，还是按内地会计政策调整后的净利润为基数计算确认？ 企业会计准则-投资有关的规定，要求企业在会计报表中披露“采用权益法时，投资企业与被投资企业会计政策的重大差异”。所以，准则似乎不允许权益法核算时统一投资企业与被投资企业的会计政策，也不允许投资企业按照自己的会计政策调整被投资企业会计报表并以调整后的报表为依据进行权益法核算。但如果母公司确认投资收益，先将子公司的法定会计报表按照母公司执行的会计制度（企业会计制度）进行调整，以调整后的子公司报表作为进行长期股权投资权益核算和编制合并报表的基础。这样可以避免因为子公司的会计政策调整而使母公司报表所示净利润、净资产与合并报表所示净利润、净资产之间出现不必要的差异。但这可能产生股权投资借方差额的问题，如果根据被投资企业当前的经营和盈利状况推断，不会发生可收回金额低于初始投资成本的情况，仍可照常确认并分期摊销。,28,四、合并会计报表的合并价差问题,案例6 注册会计师李浩在审计华兴集团公司会计报表时，逐笔检查合并分录，发现华兴集团公司将长期投资核算中的错误不加更正,统统混淆在合并价差，于是，建议华兴集团公司予以纠正。 分析与讨论 1.合并价差的实质和构成 按照财政部关于合并会计报表的暂行规定,母公司对子公司的投资或子公司之间的相互投资均应与子公司或被投资企业的所有者权益进行抵销。如果两者金额不相等,该差额则在合并会计报表中以合并价差列示。,29,合并价差由两部分构成，一部分是权益性资本投资抵销时所形成的合并价差，其来源分为三个层次：（1）合并时，子公司净资产的公允价值与其账面价值的差额中属于母公司股权份额的部分。用公式表示：合并价差=（子公司净资产的公允价值一子公司净资产的账面价值）母公司股权比率。（2）合并时产生的商誉（或负商誉）即母公司购买子公司的购买成本与子公司可辨认净资产公允价值中属于母公司的股权份额。用公式表示：合并价差=购买子公司成本一子公司净资产的公允价值母公司股权比率。（3）合并价差是母公司对子公司权益性资本投资采用不完全权益法核算时所形成的。在不完全权益法核算时，对于母子公司内部交易所形成的未实现损益以及影响母公司所占子公司权益而未包括在子公司净利润中的数额，母公司账上未予确认，只在合并报表工作底稿上反映。这样，在编制合并报表工作底稿时，母公司对子公司的长期投资数额与子公司所有权益中属于母公司的份额就会出现差额。 另一部分则是企业集团内部债券投资与应付债券抵销时所形成的差额，是由于企业集团内部一成员企业从第三者手中取得另一成员企业发行的债券时，由于债券购回成本与发行企业应付债券账面价值不一致，相互抵销时可能发生差额，也记入“合并价差”。,30,2.合并价差是在母公司会计报表中予以分配和摊销 （1）余额法 借：合并价差 （编制日股权投资差额的余额） 贷：长期股权投资 （编制日股权投资差额的余额） 借：管理费用 （当期摊销额） 贷：投资收益 （当期摊销额） （2）总额法 借：合并价差 （购买日股权投资差额总额） 贷：长期股权投资 （购买日股权投资差额总额） 借：投资收益 （母公司当期对股权投资差额的摊销额） 贷：长期股权投资 （母公司当期对股权投资差额的摊销额） 借：管理费用 （合并价差当期摊销额） 贷：合并价差 （合并价差当期摊销额）,31,五、合并会计报表的少数股权问题,案例7 注册会计师李浩在审计华兴集团公司2004年度合并会计报表时，发现： 华兴集团公司拥有B公司80%的股权。B公司2004年末净资产为-1,000万元,其中股本为600万元,资本公积为400万元,未分配利润为-2,000万元,全部为当年发生的亏损。华兴集团公司2004年末“长期股权投资B公司”账面价值为700万元(其中账面余额为800万元,计提减值准备100万元)。则华兴集团公司2004年该项抵销分录如下: 借:股本 600 资本公积 400 累计未确认投资损失 1,000 贷:投资收益 700 少数股东本期收益 200 本年未确认投资损失 1,100 同时，借:长期投资减值准备 100 贷:长期股权投资(损益调整) 100,32,讨论与分析 1.“未确认的投资损失”的属性 在合并资不抵债子公司的报表时，应当增设“未确认的投资损失”这一科目，以反映母公司尚未确认的对子公司超额亏损的分担额。在合并资产负债表上，“未确认的投资损失”作为一个减项，列示于“未分配利润”项目之前；在合并利润表上，“未确认投资损失”作为一个加项，列示于“少数股东损益”项目之后。 2在合并会计报表时，什么情况下不确认“未确认投资损失”或“未确认投资损失”为零？ 对子公司发生的超过其净资产额但实际属于母公司承担的亏损全额计入合并会计报表，不再作为“未确认的投资损失”列示，具体为： （1）当母公司长期股权投资账面价值已经为零并有部分未确认的投资损失,而子公司的净资产仍为正数,合并报表时,不应增设“未确认投资损失”。,33,（2）各投资者分别对子公司负有债务担保责任而承担子公司全部超额亏损。由于投资者确认的负债与子公司被担保的债务是同一项债务,因此在合并报表中不能重复反映,应该将母公司的预计负债与相应的营业外支出相抵销,然后再通过子公司超额亏损的自然并入将这部分已经确认的损失在合并报表中体现出来。在这种情况下,“未确认投资损失”项目应该为零。如果少数股东也负有担保责任,应按承担的超额亏损确认为少数股东本期损失,少数股东权益则相应体现为负数。 （3）当母公司对子公司承担债务担保而承担子公司全部超额亏损。这种情况仍不确认“未确认投资损失”,但少数股东因不承担责任,因此少数股东权益应该为零,也不存在在超额亏损范围内确认少数股东本期损失的问题。 3.当母公司与少数股东均不对子公司超额亏损负责或仅负部分责任时，“未确认投资损失”的核算问题。 (1)母公司长期股权投资账面价值与其在子公司净资产中所拥有的股权份额相等。这种情况应以子公司超额亏损作为累计未确认投资损失的数额,而本年未确认投资损失的数额则应按超额亏损减去以前年度已经确认的数额加以确定。,34,(2)母公司长期股权投资账面价值大于其在子公司净资产中所拥有的份额。这种情况一般是指母公司长期股权投资账面价值中含有股权投资差额借方余额。在确认“未确认投资损失”数额时,与情况(1)相同,同样应以子公司超额亏损作为累计未确认投资损失的数额,本年未确认投资损失的数额按超额亏损减去以前年度已经确认的数额加以确定。而母公司未确认的部分与子公司超额亏损的差额视作股权投资差额的提前摊销,并作为对外支出不予抵销。 (3)母公司长期股权投资账面价值小于其在子公司净资产中所拥有的份额。此种情况又可以分为两类:一是由于长期股权投资账面价值中含有股权投资差额贷方余额,二是由于计提了减值准备。 本案例中，华兴集团公司年末确认的投资损失是700万元,未确认的损失为900万元(2,00080%-700)。但由于计提了减值准备100万元,实际未确认的损失应是800万元。合并报表中累计未确认的投资损失还是1,000万元,但本年未确认的损失应该为1,100万元,这是由于以前年度的确认而导致今年未确认增加100万元。 (4)投资者为被投资单位负有担保责任而承担部分超额亏损。在这种情况下,应按子公司超额亏损扣除各投资者承担的责任数额后的差额计算“未确认投资损失”的数额。,35,六、合并会计报表的抵消分录中的难点问题,问题7 1.集团公司利润分配时，是以母公司的净利润为基础，还是以合并报表上的净利润为基础？ 根据会计制度规定,每个独立法人企业在年末若实现盈利,均要计提盈余公积金(包括母公司、子公司)、而集团企业每年需要编制合并会计报表。如果子公司当年盈利全部分配，则其利润分配分两部分，一部分为子公司计提的盈余公积（保留在子公司），另一部分为上交给母公司的利润（在母公司）。而母公司帐务处理时，则是根据当年母公司实现的全部利润（包括对子公司的投资收益）计提母公司的盈余公积金（这样对子公司部分实现的利润将再计提一次盈余公积金），剩下的可以全部分配给股东。这样合并报表时，则可能出现未分配利润是负数的局面，即母公司将子公司计提的盈余公积也分配给了其股东。因此分配利润以母公司未分配利润为准。,36,2在多层控股关系下，编制合并报表时是层层合并，还是一次性合并？ （1）顺序法。即分层合并，先合并子集团的报表，再合并总集团的报表。 （2）同步法。即直接将集团隶属的子公司放在一起合并报表。当子集团不许单独编合并报表且纳入合并范围的公司数量不太多时，可采用同步法合并报表。当母公司直接和间接合计拥有另一家公司50%以上具有表决权的股份时，只能采用同步法合并报表。 3编制合并报表中，当母公司“直接间接”持有某子公司股权情况下，即子公司在集团内除母公司外还有其他股东时，应如何编制抵消分录？ 一般认为，这种情况下，按正常程序抵消母公司与该子公司的相关项目后，少数股东权益及少数股东损益中有一部分是属于集团内其他股东的，系集团内部权益和损益，因此还应编制二次抵消分录将这部分少数股东权益和少数股东损益分别与集团内其他股东的长期股权投资和投资收益相抵消：,37,借：少数股东权益 贷：长期股权投资 借：投资收益 贷：少数股东损益 如：甲公司为乙公司的子公司，乙公司持有丙公司60%股份，甲公司又持有丙公司20%股份，乙公司在期末合并会计报表时编制的抵销分录为： 借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股投资丙公司 （丙公司净资产的60%） 少数股东权益 （丙公司净资产的40%） 合并甲报表时，除进行正常的抵销处理外，还应对乙公司的少数股东权益中属于甲公司的50%（即丙公司净资产的20%）再作抵销，即： 借：少数股东权益 （丙公司净资产的20%） 贷：长期股权投资丙公司,38,4.母公司出售股份产生的损益是否应该在合并会计报表中确认？若需要确认，应确认为损益还是权益？ 当股权比例发生变动但未改变具有控制权的事实时，一个应予考虑的问题就是权益法的分段运用。即： （1） 在股权比例发生变化之前，首先依据变更前的股权比例，对年初到股权变更前一时点在该子公司的净利润和净资产增减变动额中所享有的份额进行权益法核算，确保长期股权投资的“投资成本”、“损益调整”、“投资准备”3个明细科目余额之和与股权变更前该子公司的净资产余额之比等于变更前的股权比例。 （2） 股权比例发生变化时，母公司应当根据变更前后享有子公司净资产份额的增减变动情况进行相应会计处理。如系增资，应根据“问题解答四”的规定计算追加投资增加享有的净资产和股权投资差额（或资本公积）；如系出售投资，应当计算股权投资处置损益。 （3） 股权比例发生变化后，母公司应当按照变化后的股权比例对该子公司进行权益法核算。我们认为，母公司出售对子公司股权投资，所收到款项超过被处置的股权投资账面价值的差额，只要购买方是合并集团以外的单位或者个人，就应确认处置损益并计入处置当期的利润表（母公司为上市公司且出售给关联方时例外）。这部分处置损益在合并报表编制时不应予以抵销，因为这不属于内部交易损益。,39,5. 子公司发放的股票股利在合并会计报表中是否确认？怎么确认？ 股票股利的发放并不影响子公司股东权益总额的变动，只是股东权益的内部会计科目之间调整。对股票股利的处理，可以参考投资准则的规定，即母公司在收到股票股利时不作正式账务处理，只在备查簿中登记。此外，在编制合并抵消分录时，已经将股票股利予以抵消，不涉及到在合并报表中反映。 6合并报表的勾稽关系问题 （1）少数股东权益=子公司股东权益少数股东持股比例 （2）少数股东损益=子公司净利润少数股东持股比例 （3）合并所有者权益母公司所有者权益 （4）合并未分配利润母公司未分配利润 （5）合并（股本+资本公积+盈余公积）母公司（股本+资本公积+盈余公积） （6）合并净利润母公司净利润 （7）合并长期股权投资=母子公司长期股权投资对纳入合并范围内子公司的长期股权投资 （8）合并投资收益=母子公司投资收益按权益确认的对子公司的投资收益,40,七、合并会计报表中利用其他注册会计师的工作,案例8 注册会计师李浩审计华兴集团公司2004年度合并会计报表时，注意到合并范围内的全资A公司的会计报表经今明会计师事务所审计，已审计的A公司的净利润占华兴公司合并净利润的12.5，今明会计师事务所因A公司没有提供存货盘点表而出具了保留意见的审计报告。同时，发现集团公司约有15存货均存放于A公司。 李浩通过集团公司要求A公司对其存货盘点，但由于客观条件所限，A公司无法提供存货盘点表，李浩复核了今明会计师事务所的工作底稿以及审计情况备忘录，认为由于华兴公司合并会计报表中的存货项目有15均存放于A公司，A公司未提供存货盘点表是对本次审计范围的重大限制，因此，出具了保留意见的审计报告。,41,讨论与分析 1.在集团公司报表审计中，集团注册会计师和其他注册会计师的责任划分？ 如果决定利用其他注册会计师的工作，集团注册会计师应当确定其他注册会计师的工作对集团会计报表审计的影响。其他注册会计师应当配合集团注册会计师的工作，并在征得组成部分管理当局同意后，提供集团注册会计师需要的信息。在对集团会计报表发表审计意见时，集团注册会计师应当对审计意见独自承担责任，除集团注册会计师认为其他注册会计师的工作不能提供充分 、适当的审计证据集团注册会计师无法获取相关的审计证据外，不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作。 2.在集团公司报表审计中，注册会计师考虑哪些因素来判断其他注册会计师审计的充分性？ 集团注册会计师在确定其他注册会计师工作的充分性时，应当考虑以下因素：(1)单个组成部分的财务重大性；(2)组成部分是否可能导致集团会计报表产生重大错报风险，以及风险的性质，例如舞弊风 险；(3)在集团会计报表审计期间引起集团注册会计师关注的事项；(4)与其他注册会计师的合作经历，对其他注册会计师职业资格、独立性、专业胜任能力、 审计资源以及质量控制程序的评价；(5)对其他注册会计师工作的参与程度。,42,3.如果集团注册会计师没有充分参与其他注册会计师的工作，而其他注册会计师审计的组成部分具有财务重大性，或可能导致集团会计报表产生重