关于审计向检查内控制度延伸的若干探讨.doc

关于审计向检查内控制度延伸的若干探讨 2009-12-28 内容摘要：目前，各家企业所面临的内部控制的环境与条件不同。有的企业内部控制的环境与条件好一些，可以直接开展内部控制审计工作。但大多数企业内部控制环境与条件不具备直接开展内部控制审计工作的要求，本文主要是针对后一种情况作了一些探讨，并提出“分层次，分步走”开展内部控制审计的方法与思路。关键词：内部控制 审计 延伸目前，在传统财务收支审计的基础上，提出向检查企业内部控制制度延伸的问题，实际上是一个深化企业审计与防范经营风险的问题。其目的在于进一步加强和改进内部审计工作，推动内部审计事业向更高的层次发展，以适应我国经济发展与改革开放对内部审计工作提出的客观要求。内部审计向检查内控制度延伸，对于内部审计实务人员来说，是一项需要逐步实践和完善的工作，对于内部审计理论工作者，则是一个亟待研究解决的新课题。本文想根据这方面的一些调查情况，从理论与实践相结合的角度，对内部审计向检查内控制度延伸的问题作一些思考，以利推动内部审计在企业内部控制与风险管理中发挥更大的作用。一、审计向检查内控制度延伸问题的提出任何一项工作问题的提出，都不可能脱离社会环境的要求和自身发展的条件，同样，内部审计工作也不例外。笔者认为，提出内部审计向检查内控制度延伸的问题，是基于以下一些考虑的。首先考虑了当前经济环境的客观要求。自改革开放以来，我国的经济建设取得了很大的成就，企业实力与活力也有所增强，但也存在一些问题，反映在企业管理方面就是大多数企业内部管理粗放，没有一整套符合内部控制要求的制度与流程。面对这种情况要继续深化企业改革，就必须从管理机制上下一番功夫，以建立健全符合内部控制要求的企业的经营机制、约束机制和监督机制。实践证明，凡是机制健全有效的企业，生产和效益情况就好，反之则不好。这说明企业管理是一个相当重要的问题，尤其是内部控制制度方面的问题，内部审计部门可以帮助企业完善这些制度，加强内部控制，提高经济效益。其次，考虑了内部审计工作的现实状况。我国开展内部审计工作的时间与其他专业的经济监督工作相比是很短的。但在二十几年的工作历程中，已初步建立了内部审计工作的体系和制度，并有效地开展了经营活动与财务收支审计，为内部审计工作的进一步发展奠定了基础。从这二十几年的内部审计实践看，财务收支审计对于保护国家资财，严肃财经纪律和促进企业健康发展方面有着重要的作用。由于一些企业存在的问题往往是经营管理制度和内控制度不健全或执行不利造成的，所以内部审计人员仅就帐面问题进行处理，而不去从管理制度上找原因，是难以有效纠正这些问题的。在内部审计中遇到一些屡查屡犯的问题，已说明了这一点。如果内部审计人员从检查内控制度入手，发现薄弱环节并予以改正，使企业用制度自觉约束自己的经营行为，会达到纠正问题的目的。但现在的问题是，内部审计队伍中属于财会查帐型的审计人员占绝大多数，他们对财务收支审计比较熟悉，而对内部控制系统评审或内部控制专项审计的问题还缺乏理论知识和实践经验，再加上企业还没有真正形成一套现代的内部控制机制。在这种情况下，如果直接从事内部控制系统评审或专项审计工作，会有较大的难度，而且目前大多数企业内部控制审计还停留在理念上。所以，只有在财务收支审计的基础上，通过向检查内控制度方面延伸，才能找到一条向内部控制系统评审或专项审计发展的有效途径，并确保检查内控制度的质量和效果。第三，考虑了国内外审计工作的发展趋势。国外审计工作的历史都比较长，但其迅猛发展还是近半个世纪的事。由于科技和管理方面的现代化，管理审计应运而生，如经济（节约）审计、效益审计和绩效审计等，使审计在高层次决策方面发挥着重要的作用。特别是在检查企业内部控制系统方面，形成了以制度为基础和以风险管理为导向的审计方法，这种方法的运用减少了审计的业务量，又提高审计的工作效率，同时也降低审计风险，使审计真正成为一种有效的管理手段和技术方法。随着各国经济文化交流的广泛发展，国外的审计发展动态和形式，无疑会对我国审计的发展产生影响，当然，我们不可能照搬国外的模式。根据目前内部审计工作的实际情况，考虑到内部审计事业发展的可能性，提出在传统财务收支审计的基础上，向检查内控制度延伸，是符合实际且积极可行的做法，内部审计工作不但可以在现有基础得到发展，而且也促使内部审计人员不断地学习新的管理知识，如懂得生产技术、工艺流程、管理方法等，使自己成为适应社会经济发展的审计专门人才。从以上几点出发，我们可以看出，在财务收支审计的基础上，提出向检查内控制度延伸的社会经济环境与内部审计自身发展的要求是相一致的，是一项积极而又求实的改进和加强内部审计工作的措施，适应了客观环境变化与发展的需要。二、审计向检查内控制度延伸涵义的认识现在，对延伸问题有许多不同的认识，比较典型的两种：一种认为内部审计向检查内控制度延伸应称为延伸审计，在内部审计工作中应单独立项，作为一种新的审计门类，或者干脆进行内部控制系统评审和专项审计工作，一种认为搞什么都离不开财务审计，只要财务收支审计搞好了，就算完成了内部审计任务，至于什么延伸不延伸都无关紧要。如何正确认识内部审计向检查内控制度延伸的涵义和性质呢？我们想通过以下两个问题作一阐述：第一，内部审计向检查内控制度延伸与内部控制系统评审和专项审计之间的联系与区别。内部审计与内部控制的联系是十分密切的，它们都具有监督和约束企业经营活动的功能，而内部审计已成为内部控制方面的主要组成部分。但由于管理分工和职责的不同，内部控制又成为了内部审计检查和评价的对象，为的是找出内部控制及其制度上的薄弱环节，确定审计重点，进而促进企业各项管理机制的健全和完善。在这种情形下，产生了内部审计检查内部控制系统的一系列做法，即审计向检查内控制度延伸、内部控制系统评审和内部控制专项审计。它们三者的主要区别在于：（1）主体和客体不同。审计向检查内控制度延伸的主体是没有搞过内部控制测试的内部审计组织和人员，面临的大多数客体是没有健全有力的内部控制系统的企业，而内部控制系统评审或内部控制专项审计的主客体则与工作的要求是相适应的。（2）对象和范围不同。审计向检查内控制度延伸的对象和范围主要是与财务收支审计密切相关的会计控制制度及其资金管理制度，而内部控制系统评审和内部控制专项审计的对象和范围则包括内部会计控制和内部管理控制方面的组织、程序、规程和制度以及内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通与内部监督等。（3）方法和手段不同。审计向检查内控制度延伸实际上是通过财务审计的方法，了解、检查、分析和修正内部控制制度方面存在的问题，即在审计人员进点时，调查了解内控制度方面的情况，在实施审计中，不仅审查财务收支和经营活动与效益方面的问题，还要审查内控制度是否健全有效，在作审计报告时，既要对被审计单位存在的问题进行纠正，又要针对内控制度上的薄弱环节提出改进的意见和建议。而内部控制系统评审或专项审计则先要对内部控制系统进行测试，既通过运用流程图等手段，测试出内部控制系统的关键控制点和薄弱环节，在此基础上再确定审计重点，提出改进方案，然后对内部控制系统作出全面评价。从这一点可以看出，开展内部控制系统评审或专项审计的难度时比较大的，根据目前的情况应有一个逐步发展的过程，而搞审计向检查内控制度延伸则符合当前的实际，又便于操作执行。笔者认为，审计向检查内控制度延伸是向内部控制系统评审方面发展的一个过渡阶段，而内部控制评审方法和内部控制专项审计则是延伸的进一步形式。第二、审计向检查内控制度延伸与财务收支审计的关系。由于审计向检查内控制度延伸要以财务收支审计为基础，还要运用财务审计的一些方法，因此，它不可能脱离开财务审计形成一种新的审计门类。但延伸的本身毕竟比以往进行的财务收支审计在内容上有所增加。在范围方面也有扩大。虽然有关准则与程序有对内控制度进行测试的规范要求，可由于种种原因没有在审计实践中有效地执行，现在提出向检查内控制度延伸作为一项工作任务，即通过向检查内控制度延伸，一要深化重点企业内部控制审计工作，为完善企业各种规章制度作贡献；二要为今后检查和评审内部控制系统积累审计经验，真正形成有自己特色的内部控制评审方法或审计种类；三要使财务收支审计的内容更全面、方法更科学，促进这一审计主要种类的继续深入和发展。如果达到了这些要求，就可处理好审计向检查内控制度延伸与财务收支审计工作之间的关系。鉴于上述认识，笔者认为，审计向检查内控制度延伸在性质上属于财务收支与经营活动审计的范畴，具有审计监督、鉴证和评价的职能，是财务收支审计在内容上和范围上的深化和发展。它的涵义是指：由内审机构根据被审计单位的内控制度方面存在的实际问题，有选择、有重点地对内部会计控制制度及相关的资金管理制度进行全面检查或部分抽审，以达到健全内控制度和防止经营风险问题发生的效果。为了更清楚的反映审计向检查内控制度延伸的特征，我们可用下列图示（略）作以说明： 由于审计向检查内控制度延伸处在财务审计与内部控制系统评审或内部控制专项审计的中间环节，所以它与财务审计、内部控制系统评审和专项审计既有共同点，又有不同点。共同点就是财务审计、向检查内控制度延伸和内部控制评审或专项审计都会涉及到内部控制及其制度方面的问题。不同点就是各自侧重的程度不同，财务审计侧重财务管理与会计核算的执行问题，内部控制系统评审或专项审计侧重内部管理机制和内部控制系统的健全或效力问题，而检查内控制度延伸则主要把注意力集中到内部会计控制和相关的制度上，从这个意义上讲，审计向检查内控制度延伸有下面一些特点：1现实性。即不可能脱离财务审计这个基础和审计人员现有的知识机构和业务素质，而要求一步到位去搞理念中的内部控制审计事项。向检查内控制度延伸的提法或做法是符合现实情况的。2灵活性。即要按照不同审计对象的具体情况，该全面检查内部会计制度的就全面进行，该部分检查内部管理制度的就部分进行，或者针对企业某一个影响效益的内控制度事项，进行重点检查。3发展性。审计向检查内控制度延伸是为了促进内部审计事业的发展，所以不能把延伸看成是一成不变的东西，而要通过于延伸工作取得经验，在条件具备的时候，顺利地向内部控制系统评审方面发展。虽然这种延伸具有过渡性的性质，很容易让人理解为工作布置问题，但它的发展性却是客观的。三、审计向检查内控制度延伸的步骤和方法按照以上对审计向检查内控制度延伸涵义的理解和认识，根据现在内部审计工作的一些做法，笔者认为，审计向检查内控制度延伸应和目前开展的财务收支审计、经济责任审计和经营管理审计等工作结合起来进行，而不宜单独开展这项工作。它的主要步骤和方法包括以下几方面的内容。第一步，选择立项阶段。选点就是如何选择延伸对象的问题，即要选择那些有典型性、代表性和说明性的单位为延伸的对象，具体说就是赢利下降、亏损增多和经营变化较大的企业，针对这些企业的管理现状，在财务收支审计的基础上，找出内控制度的薄弱环节，提出改善经营管理的意见。这样做也容易得到企业领导和有关部门的支持。同时，管理和效益都比较好的单位，可以为审计向内控制度延伸提供较完善经营管理的基础资料，便于检查、分析和说明这方面的情况，也可根据实际情况选择一些，作为完善检查内控制度延伸方法的试点单位。单位选择好之后，就要在每年的内部审计计划上做好立项安排，一是企业年度综合计划上要有审计向检查内控制度延伸若干个的项目安排；二是内部审计组织要有审计向内控制度延伸具体单位的计划安排，并在审计通知书中予以明确，在审计实施方案中予以落实。这一阶段运用的是审计调查的方法，即在充分调查研究的基础上，确定延伸对象和内容，如参加有关的企业工作会议，了解目前的情况和工作重点；查看调阅有关企业的财务报表和概况资料，掌握企业经营现状和问题；洞察现有审计人员的素质构成情况，并进行合理组织形成有利于向检查内控制度延伸的群体结构等。通过这一段的工作，既要选好延伸对象，又要保证审计人员完成任务。第二步，收集整理阶段。审计人员进点后，在了解和掌握企业财务核算情况和一般情况的基础上，要组织专人对内控制度方面的资料进行全面收集，并按照内部控制系统的要求进行整理，经过整理后的企业内部控制方面的资料有下面一些内容：1.组织机构，包括企业各职能部门的设置、分工和相互制约情况，尤其是会计部门是否有健全的内部牵制制度等；2.人员素质，包括企业人员的培训计划安排，会计人员的上岗要求等资料；3.核算制度，主要包括成本核算、材料核算和库存保管核算等办法文件；4.业务规程，包括各业务部门的业务操作办法、检查措施和处理程序等，尤其是与财务部门的联系情况等；5.考核标准，如企业业绩考核与奖惩兑现办法等，特别是资金管理和考核办法以及与财务部门的考核标准是否一致等。在上述内部控制资料的收集整理中，应突出企业内部会计控制制度及相关资金管理制度的内容，这方面应收集整理得细一些。当然，也要收集企业合同、会议纪要和其他与内部控制相关的书面资料或网络媒介。这一阶段运用的主要是文字记叙的方法，既按照内部控制系统的要求，客观叙述企业现有内控制度的现状，并与财经制度以及相关健全的内控制度作原则的对比，找出一般性的不足问题。第三步，实施检查阶段。要在财务收支审计的基础上进行，即首先要搞好财务收支审计，在财务审计中发现问题，再检查有无这方面相应的内控制度，进而找出是内控制度不健全的问题，还是执行不力的问题。具体说有以下几点：一是通过对货币资金及其业务的审计，检查库存现金的完整性和管理现金业务遵守规定的情况，如发现主管领导、会计和出纳的印鉴由一人管理造成的问题，就要有目的查看这方面的内控制度，如有则说明没有严格执行制度；二是对库存商品购进售出业务的审计，检查有无损失浪费和短库的问题，并具体分析是保管人员的责任问题，还是管理制度不严，如没有严格的入库出库审批手续、业务帐目混乱、无人管理，财务部门不及时核算等，针对这些问题有目的地从内控制度上查找原因；三是通过对生产成本核算的审计，检查成本费用核算的真实性和合法性，发现问题后，查找原因，是缺乏一套核算的控制程序，还是有意识地人为调节成本，使成本核算建立在严格的内控制度之上；四是通过对固定资产的购入和使用审计，检查折旧资金是否按规定提取使用，有无建立一套管理使用机器设备及厂房的实施办法，从制度上发现了什么问题；五是通过财务成果的审计，检查销售收入和利润及费用的真实情况，有无弄虚作假，并重点从销售办法、核算制度等方面查找原因，提出改进这方面制度或办法的意见。六是关注经营活动的审计，对人财物、产销供全过程进行审计，查找管理环节上的漏洞和问题，提供应对的方法及措施。这一阶段运用的主要是审计取证的方法，即在审计作业过程中，先验证相关内控制度的健全有效程度。这是审计向检查内控制度延伸的一个重要方法特征。第四步，报告分析阶段。凡是涉及到审计向检查内控制度延伸的工作底稿、审计报告和处理结论等文字材料，都要增加审计向检查内控制度延伸的取证材料、分析意见和改进建议。一般讲工作底稿中要对审计向检查内控制度延伸的具体事项作全面详尽的审计记录，这里包括内控制度不健全或执行不力等情况的对比分析；以工作底稿为基础素材写成的审计报告，既要有财务审计报告的内容，又要就内控制度方面的问题专门作出分析和评价，一并交送被审计单位征求意见，以求符合实际、便于执行。对严重违反财经法纪的问题，必须依法审计，严肃处理，以体现审计的法律性特征和监督的威慑作用。而属于企业内部管理和内部控制制度上的问题，则由于内外环境和因素的影响，问题较为复杂，不可能象处理违纪问题那样，一下子处理掉。尽管审计人员经过调查、取证、分析、对比等审计检查过程，但要真正发挥作用，还需要被审计单位的理解和执行，所以把这些问题以意见书的形式提出，便于企业根据自己的实际改进这方面的工作。这一阶段运用的基本方法是因素分析法，即某项审计问题的出现，是由于内控制度不严和不力造成的，但仅此还不够，必须按内部控制系统因素构成的要求，进一步分析是组织机构不健全，还是人员素质低，或是没有按业务程序办事等等，找出它门之间的制约关系，以制定正确的改进措施和办法。第五步，后续落实阶段。对搞过审计向检查内控制度延伸的企业，要看它的效果如何，就必须进行审计回访或后续审计。这是因为由于延伸的需要，形成的“审计意见书”约束力，要比纠正违规违纪行为差一些，是否执行全靠被审计单位的自觉性，再加上审计人员虽然做了工作，提出了意见，但这些改进内控制度的意见，是否符合实际，有效可行还有待于实践的检验。在这种情况下，进行审计回访或后续审计，既可以监督被审计单位落实这些意见，又可以根据情况的变化对其中一些不合适的意见进行修正和完善，确保这些意见变成促进企业加强管理和改善内控制度的实际行为，使实际产生应有的效果，达到预期的目的。在这一阶段主要运用追踪审计的方法，就是针对“审计意见书”中提出的意见，要看它的效果如何，对于没有执行的意见，要分析原因，寻找对策，使其更好地贯彻执行。总之，审计向检查内控制度延伸，使当前内部审计工作中的一项重要内容，没有什么现成的书本知识和经验可遵循。这就是要求我们大胆地探索，创造性地工作，闯出一条内部审计工作向前发展的新路子来。这里需要强调的是，通过实践总结经验，不断完善延伸的内容、步骤和方法，对于促进审计向内部控制评审及专项审计发展是至关重要的。四、审计向检查内控制度延伸的发展趋势随着经济建设和改革开放的进一步发展，我国的经济结构已发生了很大的变化，从企业的角度讲，已由生产供给型向市场经营型转变，企业自主经营、自负盈亏和自我发展的意识大大增强。在这种情况下，有许多企业看到了加强内部管理和控制的重要性，正在千方百计地采取措施向管理要效益、向管理要质量。但要真正象国外一些企业公司那样形成比较完善的内部控制系统，还有很大的差距，尽管少数企业有了这方面的经验，可客观上讲，还需要有一个发展过程。这个过程一是有赖于企业市场化的程度，即能完全按照市场化的要求运作企业；二是有赖于企业内部控制系统的完善和健全。在目前要保证内部审计在内部控制评审上发挥重要作用，就必须先做好审计向检查内控制度延伸方面的工作，然后待条件成熟后，再搞内部控制系统评审。如果审计人员素质、经验和方法以及内部控制环境与要求都符合单独审计立项的要求，可进行内部控制的专项审计。这里有一个发展的层次和规范问题。1向检查内控制度延伸属于第一层次。处于改革发展的变化时期，审计人员针对目前企业内控制度还不健全完善的实际情况，并根据现有审计人员的素质和能力，选择审计向检查内控制度延伸的方法，是为经济建设和改革服务的有效形式。通过延伸可以促进企业建立健全内部控制制度，改变以往企业管理工作的粗放状态；通过延伸可以培养审计人员的规范与风险意识，现在通过延伸先要解决审计人员按照审计程序办事的问题，即在开始实施审计前，要对被审计单位的内控制度进行全面测试，根据测试结果确定审计重点。这一延伸层次有明显的过渡性，如果各方面都符合内部控制评审条件的就可以缩短这一延伸过程，反之，则延伸过程就长一些。2内部控制系统评审属于第二层次。对内部控制系统的审查与评价是现代审计的一项研究成果。这项成果在国外运用的比较多一些，而在我国则属于一个新的领域，目前搞好检查向内控制度延伸，就是为向这方面发展做实践准备。企业内部控制是为保证实现经营目标和方针，保护财产安全和完整，保证会计和其它信息资料真实可靠，保障企业组织机构协调有效运转而建立的内部自我调控系统。从这一意义上讲，内部控制的产生是基于企业加强经营管理，提高经济效益这一目的。我国目前一些企业在实行现代企业制度的过程中，已在建立内部控制及其制度方面取得了经验，如果集中一批审计专门人才，对这些企业进行内部控制评审试点，并从审计内容的确定，包括内部会计控制和内部管理控制两部分；评审步骤的安排，包括健全性评价和符合性评价；评审方法的选择，包括文字描述、流程图法、调查表法等方面，总结出具体地实施办法和意见，可以为今后内部控制评审这一方法在审计系统全面运用奠定基础。由于今后审计业务量的增加，审计功能的免疫化和企业管理要求的提高，运用内部控制评审的方法将成为内部审