政府综合财务报告初探.doc

原载于预算管理与会计2005年第11期再谈政府综合年度财务报告黎利权我国现行的财政报告主要是关于收支的预（决）算报告，财政总预算会计虽然也编报“资产负债表”，但其资产负债的内容只有货币资金和结算性往来款项，并不能全面完整地反映政府层面综合的财务状况。笔者在预算管理与会计2004年第9期发表的“论政府的资产负债管理与核算”一文，对政府收支管理与资产负债管理的联系与区别作了一些初步的探讨，回答了为什么需要报告政府综合财务状况的问题。但要真正编制政府综合财务报告，的确还有许多问题需要研究，特别是政府综合财务报告应该涵盖哪些部门和机构的哪些账户？政府层面资产负债的内容应包括哪些？这两个问题最为关键。本文拟就这两个问题作些探讨，旨在抛砖引玉。一、 政府综合财务报告应涵盖哪些部门和机构的哪些账户？政府综合财务报告的主要作用是反映政府的综合财务状况和偿债能力，因此，判断某一账户是否应该合并到政府综合财务报告，关键就是要看政府对该帐户债务承担责任的程度。第一类是政府综合管理部门的各账户，包括财政总预算账户、预算外财政专户、社会保险基金账户、住房公积金帐户、国际金融组织贷款转贷账户等五个账户。这些帐户直接以政府的名义发生交易并承担偿债责任，因此应纳入政府综合财务报告的范围。第二类是行政单位和国有事业单位账户。这些预算单位虽然有独立的法人地位，以其各自的法人身份发生交易并承担偿债责任，但这些单位债务的偿还与预算拨款或预算外财政专户拨款等财政性资金联系在一起，政府实际上是其债务的最终责任人。这些帐户应纳入政府综合财务报告的范围。第三类是公司（企业）账户。公司（企业）具有独立的法人地位，以其各自的法人身份发生交易并承担偿债责任。具体有三种情况：a) 一般竞争性的公司（企业）往往都是有限责任公司，即偿债责任以其所有者权益为限。因此政府对一般竞争性公司（企业）的国有资本金投资应该按“权益法”将公司（企业）“所有者权益”中的国有部分合并到财政总预算会计帐户的“投资”资产。b) 地方金融公共公司情况比较特殊，不管名义上是有限责任公司还是非有限责任公司，政府出于各种因素的考虑往往对金融公共公司的债务清偿负有连带责任。因此也应该纳入政府综合财务报告的范围。c) 非金融公共公司（如：城市交通、供水、供电、供气等）不管是国有独资或国有控股公司，都部分地履行了政府职能，从事“准财政活动”。政府有责任确保这类非金融公共公司的持续经营，避免其破产。因此应该依据公司（企业）“所有者权益”中国有份额所占比重计算出政府应承担的资产负债水平，纳入政府综合财务报告的范围。二、 政府综合财务报告的资产负债应包括哪些内容？如何计价？国际公立单位会计准则对资产是这样定义的：资产指主体所控制的作为过去交易或事项结果的资源，预计从中将有未来经济利益或服务潜能流入主体。对“未来经济利益和服务潜能”作了这样的解释：那些依据主体目标用于提供商品和服务，但并不直接产生现金流量的资产通常被形象化地表述为具有“服务潜能”。那些用于产生现金流量的资产则被形象化地表述为具有“未来经济利益”。国际公立单位会计准则、财政透明度手册和政府财政统计手册都把资产划分为“金融资产”和“非金融资产”。金融资产是指可供政府结清负债或承诺，或为未来活动提供资金的资产，包括货币资金、结算性应收款项、存货、债权、投资以及准备出售的固定资产（比如准备出售的房屋、建筑物和国有土地使用权）和准备出售的无形资产（比如特许经营权）等。此外，公共公司的固定资产由于逐月计提折旧，通过成本核算获得价值补偿，因此也可视为逐月变现的金融资产。如此分类对于分析政府财务状况很有意义。基于政府持续经营的会计假设，政府的非金融资产（比如政府办公楼、城市公园、道路桥梁、历史文物等）是不可能用来清偿政府债务的。政府综合财务状况主要取决于其金融资产和全部负债的对比关系，而不是全部资产与全部负债的对比关系。而且部分非金融资产的货币计量也非常困难。因此政府综合财务报告所要列报的资产应该只是“金融资产”。政府综合财务报告中的金融资产按资产的不同形式分别采用不同的计价方法：货币资金和短期结算性应收款项按账面价值填列；存货按“成本与市价孰低”的方法计价；准备出售的固定资产和准备出售的无形资产按可变现市值计价；债权按本息原值减去坏账准备后的净值填列；财政总预算账户对一般竞争性企业的国有资本金投资、国有事业单位和公共公司的对外投资按“权益法”计价。各类账户的有价证券投资按票面本息计价；公共公司的固定资产按账面净值填列。国际公立单位会计准则对负债是这样定义的：负债指主体因过去交易或事项而承担的现时义务，该义务的履行预计将导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体。该定义与公司（企业）会计关于负债的定义基本相同，既包括具有明确债权人和确定的支付时间、支付金额的债务，也包括提取的具有专门用途的基金，比如公司（企业）会计中的职工福利基金（或称应付福利费）。这些基金虽然具有专门用途，但现时并没有明确的债权人或没有确定的支付时间、支付金额。比如应付福利费将支付给谁、何时支付、支付多少，都取决于未来涉困事项如何发生，现时并不确定。企业会计中这类基金项目不多、数额不大，列入负债对公司（企业）财务状况的分析影响不大。而政府会计中存在大量的基金项目，将其列入负债，不利于准确地反映和分析政府的财务状况。我国现行财政总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度都将负债限定为债务，不把基金项目列入负债，而是列入净资产，有其道理，应该继续坚持。因此对政府综合财务报告中的负债可作这样的定义：负债指主体因过去交易或事项而承担的具有确定的债权人、支付时间、支付金额的现时债务。该债务的偿付将导致金融资产流出主体。此外政府未兑现的承诺（比如出台了增加工资的政策，但未兑现），往往具有确定的债权人、支付时间和支付金额，其承诺的兑现也会导致金融资产流出主体。因此也应列入政府负债。对于政府或有负债，因其支付时间、支付金额尚不确定，因此不宜在政府合并的资产负债表中列示。但对于重大的或有负债，应在报表附注披露。政府综合财务报告中的负债按不同形式也分别采用不同的计价方法：短期结算性应付款项按账面原值填列；债务按本息计列；未兑现的承诺按承诺的金额计列。三、 政府综合财务报告的报表样式、编报原则、编报方法政府财政报告包括收支预（决）算报告和财务状况报告两个方面。收支报告主要以收支预（决）算总表、收支明细表、报表附注及预算执行分析等形式报告。财务状况报告则以政府合并的资产负债表、报表附注及财务状况说明书的形式报告。政府合并的资产负债表样式如下：政府合并的资产负债表帐户项目综合财政总预算帐户财政预算外专户社会保险基金帐户住房公积金帐户国际金融组织贷款转贷帐户行政单位国有事业单位金融公共公司非金融公共公司金融资产货币资金短期结算性应收款项债权投资行政事业单位准备出售的固定资产和无形资产存货公共公司的固定资产公共公司的其他资产负债短期结算性应付款项债务政府未兑现的承诺公共公司的其他负债金融资产与负债之差现行财政总预算会计制度规定了以下会计核算的一般原则：真实性、相关性、收付实现制、一致性、及时性、清晰性、全面性、重要性。编制政府综合财务报告无疑应该基本遵循这些原则。但对于收付实现制原则需要部分地修正，以确认政府未兑现承诺形成的负债。同时考虑到债权必然会存在部分坏账的问题，因此还要增加“谨慎性”原则来确认资产减值准备，以便政府综合财务报告能够真实地反映政府的偿债能力。存货按“成本与市价孰低”的方法计价也体现了“谨慎性”的原则。编制政府综合财务报告的方法包括两个层次的问题，一是数据如何取得？二是数据如何合并。数据取得有三种情况：a）根据现有会计数据直接填报。比如货币资金、短期结算性应收应付款项、有价证券投资、公共公司的固定资产、债务等项目都可以根据现有会计数据直接填报；b）在现有会计数据的基础上，根据谨慎性原则、权责发生制原则或市场价值调整后填报。比如债权、存货等项目要根据谨慎性原则调整后填报。个人缴存的住房公积金、养老保险金，现行会计核算按收付实现制确认为收入。因其具有确定的债权人、支付时间、支付金额，填报时需按权责发生制调整为负债。准备出售的固定资产和无形资产要按照可变现市值填报；c）现有会计账目上没有数据，需要根据权责发生制原则进行统计填报。比如未兑现的政府承诺在目前的财政总预算会计帐面上没有数据，需要根据权责发生制原则采用统计数据填报。财政总预