晚清民初职业会计师群体的处理策略分析.docx

晚清民初职业会计师群体的处理策略分析 在晚清民初剧烈的政治激流与经济变革之中，伴随工业化和城市化的步伐，传统行业在转型调适，新兴工商及服务行业在裂变求生，四民社会结构渐趋解体。上自官、绅、商、学，间至记者、律师、会计师、医师，下及农、工、匠、役，都期冀在这个危险与危机并存的时代中求得生存之道，甚或出人头地之机。在阶层转变与分化的背后，固有政治变动、贫富等级、科举废除之种种要因，但职业选择与分化却是联结社会转型大计与普罗大众生计的直接因素之一。在前近代的小商品经济及等级化的社会秩序之中，城市各阶层的职业构成和行业分工相对简单。但晚清时期的工业化和城市化进程却使职业与社会分工更趋于细致和专业，尤其在工商和社会服务业领域，已远不是三百六十行所可形容。在西方的工业化初期，城市社会之中就出现此种职业化和职业主义的现象，并被视为近代社会经济进步之表征。晚清民初中国的职业分化现象，其初兴虽近乎西方，然本土的市场、知识及制度因素却使不同职业体现出不同的行业特征。 近代中国史学界在社会结构方面早曾专注于阶级的研究，后拓展以阶层、群体、集团、团体之视角来构建近代社会结构复杂多变的历史影像。值得注意的是，在社会阶层研究之中，学者们渐注重回归原态，将职业与群体研究结合，诸如道员、大班、职员、女工、女佣等研究，均本之于群体之职业特性来讨论其生活状态及社会角色。在眼光向上和眼光向下的视角移转中，精英群体和普通民众的研究均取得重要进展，现又有学者主张回归中间，关注整体。会计师系近代新兴职业，在社会分层中多被视为中间阶层，在民国时期之社团法规中亦被划于自由职业之内，与律师、医师、记者同列。就职业化的取向来看，近代会计师、律师和医师以系统化的专业学识、国家层面的资格认证、不受雇于固定雇主为主要特征，以区别于传统帐房、讼师及郎中的职业形象立足于社会之中。相关职群在社会信用、司法制度及医疗进步方面作用显要。因此，晚清民初自由职业群体的兴起虽未致引起政治上的风云变动，但在考察近代职业化的问题上却极具典范意义。本文所拟讨论的职业会计师，其正式职业认证制度建立系在1918年颁行会计师暂行章程以后，然相关从业者的产生在晚清时期就已开始。会计师的兴起与晚清以来的职业分化趋势相应，但其行业性的因素更为关键，且并非单纯可用资本主义发展一言概之，还涉及到近代专业知识体系建构、职业制度建立等多重因素。革命军兴，民国肇立，政局波澜诡僪，会计师虽较少直接参与其中，但并非不关心国运。最早期的会计者眼中，非仅政治革命可以救国，会计救国亦具可能。会计救国既可拓展职场，也可建功社会，促进经济进步及社会信用之建立。本文主要运用近代会计期刊及会计师公会之相关档案，侧重于行业角度，讨论近代职业会计师兴起之市场、知识及制度因素，兼及对晚清民初之职业化进程作一评论。一、市场因素：挽会计主权与昭股东信任职业系生产力发展及社会分工的产物，其生存基础则在于以专业技能及行业服务立足于市场。但在不同时境之下，社会需求发生变化，职业之社会属性和市场定位亦相应演化。记账一业，中国传统称帐房，之名系引自于西方会计师(在美国多称CPA，Certified Public Accountants，在英国多称Chartered Accountants)，亦可译为公共会计师、注册会计师，亦有称专业会计师者，其关键在于认证(Certified)和公共(Public)之属性。取得此一职业的从业资格，需符合国家规定条款并授予执业证，执行会计审计、查账及清算类业务须对公众负责，证明真相。1925年2月中国成立的第一个会计师职业团体中华民国会计师公会的英译名即为The Institute of Chartered Accountants of China。徐永祚在1933年前后还对公共会计师(Public Accountant)与一般之管账人员(Bookkeeper)之译名进行过区别。不过，记账人员与会计师之区别在1918年北京政府颁发的会计师暂行章程中已经有明显体现。该章程规定凡在国内外大学或专门学校之商科或经济科以会计学为主要课程、肄业三年以上具相当经验者，在资本五十万以上之银行或公司任主要职员五年以上者可呈请为会计师，经呈农商部核准授予证书并登录会计师总名簿后方可受托执业。依此衡量，传统之帐房并非会计师。同司会计，职责不同。会计的基本职责在于明记开支，核定成本。传统帐房或受雇于商家，或栖身于作坊，直接受命于固定业主，甚者由东家亲任，或由掌柜把控。既无学历规定，亦勿须接受政府认证。以新兴职业会计师而论，职责非止于此。根据1918年颁行的会计师暂行章程的规定：会计师可办理会计的组织、查核、整理、证明、鉴定、和解等事务。所谓证明、鉴定，属于民间审计的范畴，须向社会或特定对象公布账务结果，负有法律上之责任。近代著名会计师徐永祚一语破的，昔日通称管理会计之人曰管帐(Book-keeper)，一若会计事务除管帐而无其他能事者然，然今则以管账为较易之事，其最有研究之价值者，则为会计之设计与检查。设计云者，创拟一定之法则，以为整理会计之准绳也。检查云者，查核会计之实际，以坚外界之信用也。查核证明并非仅针对内部，更重要的是取信于外界。帐房与新式会计师在业务范围及职业属性上有明显分野，会计师身负社会信用，可担帐房之职，而帐房无法担会计师之责。从帐房到会计师，并不是简单的直线过渡，严格来说是新的市场条件下，记账方式转变及财务证明的需求推动了职业属性的分化。在最初，中外经贸交往及经济纠纷之中的会计核查使工商界关注到西式簿记与中式簿记之差异。19世纪下半叶，在欧美发达资本主义国家，职业会计师制度已经逐步成熟。在对中国展开经济扩张的同时，其洋行、船厂、银行等均采其本国的会计制度。洋务运动之后，不少外国会计师因此来华执业，建立会计师事务所，服务于西方企业。英美人士薛迈罗克、克佐时、达利、汤笙等，在上海最早设立西方会计师事务所 ，其服务对象最初是洋行、跨国公司及中国的江海关、盐务、铁路和邮政等。更刺激中国商界人士的，是中外企业发生经济纠纷之时，租界法庭在财务多采信西方会计师所做查账及审计结果。中国企业在此方面不仅准则不同，且无独立之审计，赔偿、破产及清算等往往只能依西方标准而行，颇为被动。会计师制度的首创者谢霖(1885-1969)早年留学日本学习会计，后曾在北京大学、四川大学等校任职。他于1912年担任中国银行总司账和交通银行总秘书，倡导改良中式会计，成功改革了中国、交通两行的会计制度。由于中国没有自己的会计师制度，在中外经济诉讼交涉之中，华人会计师往往备受歧视。谢霖上书，即为挽会计主权，故首倡设立职业会计师制度。就本土情形而言，中国企业组织形态的演变对会计制度的设计和财务监管提出了新的要求。自洋务运动起，中国创办企业，兴修铁路，创办银行，多采西式会计。兹后，新兴的公司对会计公信的需求亦不断提升。1901年1月21日，清政府商部奏准颁布钦定大清商律公司律；1914年1月，北京政府农商部颁行了公司条例，公司制度的法律化有所增强。公司制较之传统的合伙制更适于工业化时代的规模化生产，同步亦使会计设计更趋复杂。在传统的小商品经济时代，无论商家还是作坊，规模均极有限，会计帐簿较为简易。至晚清时期步入工业化进程，企业的规模和复杂程度远超此前。早期的职业会计师即认识到这一点，徐永祚认为，自近世经济发达，资本集中而后，个人企业改组而为公司，小资本经营扩充而为大规模组织，事业之范围日见宏大，财产之种类因之复杂。会计事务之处理乃大难于是遂有以此为职业之专门家应运而生，即所谓会计师是也。他还认识到会计师在企业成本核算及科学管理方面的作用，企业之经营有设计，产品之成本有计算，凡各种企业均须有科学的方法以经营管理之，而会计师职业，即其计算之经办者。近代股份公司制之一大进步在于以资本的社会化来适应生产的社会化，同步亦须建立社会财务信用以利招股。公司可以发行股票向社会集资，集众力而成大业。不过，由此带来的问题是，在所有权与经营权相对分离的情况下，如何保障投资人权益，社会招股，公司的财务信用首当其冲。中国早期公司的发展，恰恰不够重视簿记改革与财务信用之关系。到晚清颁发公司律后，公司法制逐步走向完善，方愈来愈觉财务监管之重要性。早期的职业会计师敏锐地认识到公司兴起中的财务公共监督问题，并根据西方的经验判断本职业的未来走向。徐永祚指出，吾国工商界之实况，公司事业提倡已久而强盛之公司，寥若晨星，旧有商店因循倒闭，新设公司信用未孚，其要因之一在于帐簿不完备，记法太简陋，易于弥缝作弊。(11)潘序伦认为，夫会计师制度，实为经济进化后之产物。际此商业勃兴，企业组织日益复杂之秋，举凡创设之设计，平时之检查，以及之清理，胥有赖于会计师为之整理擘画，以证明财界诸般之真相，以坚社会之信用，而供公众投资之参证。(12)上海的会计师禹泽洪也认为，欲图实业之发展，贵乎资本之集中，欲集中资本，舍招股无二法门，欲使多数股东共生信仰，非采用新式会计不为功。欲云招股不难，昭股东之信仰则难也，新式会计者，昭股东信仰之工具也，与其说提倡实业救国，不如说提倡会计救国。(13)传统帐房记账主要用于成本核算与商贸往来，只对雇主负责，并无独立地位；新兴会计师虽受雇于聘请者，但需坚持社会责任与职业道德，证明财务信用，揭示财务真相。以第三方的独立性，保证其业务对象的财务信用，此正为新式会计师的职业精神之所在(14)。在新兴行业中，银行业与西方会计制度接轨最为迅速。甲午战后，基于国家财政及产业发展的需要，中国通商银行、户部银行和交通银行先后设立，私人银行也陆续出现。到1908年，户部改为度支部，户部银行改名大清银行。银行的经营管理方式与传统钱庄、票号迥然有别，内部组织及经营活动需要新的会计准则。中国通商银行系聘用英国人为副经理和总会计，会计制度采用汇丰银行的制度(15)。大清银行采用的是改良中式簿记，但亦参考了外国银行的制度，聘用一些留日学生参与工作(16)。1912年，南京临时政府将原大清银行改组为中国银行，首任总会计是后来成为著名会计师的谢霖。谢霖以日本银行会计制度为模式，主持改革中国银行会计制度，在改良过程中，深感人才缺乏。他曾说：民国元年，中国银行成立，鄙人担任总会计之职，力主使用新式帐簿，既感会计人才之不敷，又受旧司账人员之反对。加之吾国货币复杂，亦为新式会计立法之阻碍。为改此弊，他从山西票号和徽商钱庄中挑选数十人，专班讲授银行簿记(17)。中国银行当时为最大之官商合办银行，其改革行为对工商界的会计应用具有引领风气的功用。交通银行在晚清时系用中式簿记，到1917年，即邀请谢霖担任总秘书，设计改良会计制度。据谢自述：因有中国银行成绩，收效比较容易。司帐之人，皆以该行旧有司帐人员，调集指导，不数月而皆能领晤办理。(18)在私人银行中，光绪三十三年创办的浙江兴业银行初由帐房管账，应用传统中式簿记，内部管理及外部业务交易均极为不便。1915年时，转采复式簿记(19)。就整个社会而言，应用新式簿记者仍较少，但银行业会计改革的成功可以说确立了西式簿记的应用方向。在官厅会计部分，1900年前后，晚清政府受西方会计制度之影响，已着手调整预决算制度及会计机构，开始了官厅审计制度的改革。1904年，学部右侍郎李家驹赴日考察。李家驹回国时带回日本会计制度考等书，并在上折中进言：日本维新以来，租税制叠加改良，会计法屡经厘定，揆其进行之次第，实可为改革之。(20)辛亥革命后，南京临时政府颁布系列经济财政法规，计政工作亦属其内，归于财政部门下。北京政府时期，财政部下设会计司，主管全国预决算、簿记检查及会计报告编制、经管财政开支等事项。民元以后，广东、湖南、云南、陕西、湖北、江西等省都设有会计检查院或审计院，以为财政监督。到1914年6月，北京政府裁撤各省审计分处，设立了审计院，直属于总统。同时，在总统府政事堂设立 主计局。会计机构，在于完善簿记制度，明晰开支，审计机构在于强化财务监督。(21)这说明，在机构及制度设计上，财政的监督已随着民主政体的建立有所改善。在会计史上，将之称为民三会计改革。会计法规此时也取得重大进展。1914年3月，北京政府财政部公布了会计条例，同年10月，改称会计法，正式颁行。此为我国第一部正式颁行的会计法，该法分总则、预算、收入、支出、决算、期满免除、契约、出纳官吏及附则共九章三十六款。在1914年之中华民国约法之第五十七条还规定国家岁入岁出之决算须经审计院审定后，由大总统提出报告于国会。法规系以日本会计法为蓝本，反映出当时之计政学者及官员试图从改善财政会计与官厅审计的良苦用心。至1914年3月12日，北京政府正式公布了会计条例，旋于同年10月改颁为会计法，确立政府会计之规章。(22)1914年10月，北京政府公布了审计法，试图建立财政制衡与分权体制。民三会计改革以政府财政会计为主，但影响是全方位的。就政府内部而言，官厅审计变革有利于财务民主制度的建立，即政府收支需明定规章，不仅对上负责，亦需经受社会检验。就革命的民权来讲，政府增加支出之公信度，严格预决算制度及审计制度，是由皇室财政走向公共财政的重要体现。官厅审计制度引进西方的预决算及会计财务制度，其变革为民间审计制度的发展创下先声。政府之审计，既可通过内部之审计机构进行，也可邀请会计师来实施审计。此类情况虽然极少，但在理论上是可行的。一些社会团体邀请会计师来监督财务。但是，由于民主本身有名无实，财政审计也难限制主政军阀任意挥霍公帑。晚清民初的官厅审计变革及公司的兴起，奠定了职业师的潜在职业市场。谢霖在获得授权后，就组织会计师盛治华、李大纬等分别在京、津地区成立中国首家会计师事务所正则会计师事务所，开近代民间审计发展之嚆矢。1919年上海证券交易所成立前，还聘请徐永祚会计师拟订业务规程及会计制度，徐永祚后来自己设立了会计师事务所。1925年，北京政府又修订会计师暂行条例，使入职资格稍有放宽。在上海，依开业年份计，1921年4人开业，1922年1人开业，1923年4人开业，1924年12人开业，1925年2人开业，1926年15人开业，1927年4人开业。也就是说，截至1927年，上海会计师开业者只有40余人。1926年，上海会计师公会的会员统计约30人，1927年初约42人，处于缓慢增长之中，同期全国也仅百余人(23)。1925年3月，由农商部批准成立了上海会计师公会，1926年8月和10月又先后成立了京津、武汉两个会计师公会。显然，职业会计师虽有发展，但数量增长较缓慢。其中，既有会计教育等相关因素，更重要的是社会对于新的会计师职业认识仍十分不足，潜在市场机会尚未迅速转变为直接的市场需求。会计师期待民间审计为主要业务方向，然自事业界以至一般社会，对于会计师事业，殊多隔膜。其能明了会计师之本质者，又多以现行制度未善，不敢利用。一般不知事者，甚且以会计师为不祥之物。此外，官厅检查制度之不行，则尤为减少会计师之需要之要因也。(24)查账、审计、破产证明，在当时均为经营者所忌讳。根据一些会计师事务所的业务统计，早期职业会计师的业务主要是会计设计、注册解散登记、代理专利及商标注册等类，查账证明类业务较少(25)。许多会计师因本职不足以维生，还违背当时会计师法令不得兼职工商业的禁令，承担多项职务。为扩展职业空间，早期职业会计师和会计师公会努力争取公司监察人的法律地位。在1925年3月的上海会计师公会会议上，徐永祚会计师明确提出，应以会计师为公司的监察人。还有会计师提出增加审计人制度，要求将公司审计人、解散清算人、财产估算人、遗嘱执行人加入会计师职务，将此职权列入相应的公司法、破产法等法规之中(26)。遗憾的是，北京政府并未采纳会计师的这一建议。直至南京国民政府时期，会计师作为监察人的资格方明定于公司法中。在挽回会计主权方面，会计师有所作为。在1926年中国收回租界会审公廨的运动之中，上海会计师公会积极参与，与律师公会等共为进退。公会还致函江苏省政府，要求禁止外国会计师在华执业，不得任命外国人为法庭审计员，中国当事人之账务案件须经中国会计师审计方才有效。会计师公会还争取上海总商会的支持，共同向政府呈请。经过会计师公会不断呼吁，最终农商部发令沪上工商企业一律不得雇用外国会计师。(27)到南京政府时期，禁止外国人持其本国证照执业，但符合条件的外国人可以申考中国会计师执业证，获证后可注册营业。1948年，政府还颁发外国人应会计师考试条例，规定考试办法及程序。近代西方来华会计师对中国本土职业的诞生具有示范效应，不过本土市场因素的成长方是关键因素。从民间工商业的角度，与社会化、产业化的现代经济发展方向相应，新式簿记的应用渐成为社会认同的方向。在新的企业组织形态下，古老的会计职业衍生出新的方向民间审计，以第三者地位证明财务信用。此职业受聘于雇主，但须对社会公众负责，职业会计师因此与传统帐房先生分道扬镳。进入民国之后，政府财政的公共性也在增强。与政治上的民主吁求相应的是，财政上的民主需要通过审计与会计制度加以保障。虽然在实践上这一保障并不成功，但无论政府还是企业，均要重视财务信用的理念却得到传播。早期会计师在执业受阻的情况下，积极从多方拓展职业空间。显示在职业与市场的关系坐标系中，职业初兴固受益于市场转型，但职业的长足发展则有赖于从业者的市场竞争。二、知识建构：西式簿记的引进及中式簿记的改良路线在近代职业分化中，愈趋于专门的职业，愈需要专业的知识训练。以知识的新旧而言，多以西方为新式，以传统为旧式。然新式系舶来，接受尚需过程；传统系本土，应用无所不在。会计系应用科学，职业会计师在引进西式簿记奠定专业根基之后，如何向社会推广簿记改革方案，是关乎学术方向与职业生存的重大命题。以晚清市场的会计需求而论，簿记向明于记账、利于核算和便于审计方向发展。在鸦片战争以后，西方来华企业均用本国会计，一些先见之士在与西式企业、机构经济交往的过程之中，对于其簿记 法则殊为留意，注重学习、研究并运用其会计规则。西式簿记虽有国别的差异，但其核心是借贷复式簿记。借贷为中心的复式簿记系伴随资本主义经济发展而生长出来的，并在应用过程中逐渐形成完整的会计理论体系及簿记法则。在欧洲，意大利的佛罗伦萨、热那亚和威尼斯这些早期的资本主义萌发地正是簿记革新的开创地。而后，德国、荷兰、英国、法国都继承并发展了意式簿记。在工业革命及资本主义的调整发展阶段，欧洲各国都制定了相关的会计法规，并建立了职业会计师制度。日本仿效西方，建立了本国的会计及会计师制度。至于传统中式簿记，在西式簿记之标准下，备受批评。传统中式簿记以四柱记账法为核心，即以旧管、新收、开除、见在分项记载上期结存、本期收入、本期支出、期末结存各项。此法多认为始自宋朝，直至明朝官方的钱粮文册记录及黄册、鱼鳞册、奏销册的编制，均采用四柱法则。在民间，还有三脚帐和龙门帐的记账方法(28)。会计史名宿郭道扬先生认为此帐法具有复式特征，对往来账项采用复式记录，对资产与负债、资本三者关系有平衡意识，对后来龙门帐及四脚帐的创立有重要启示(29)。至清代，官厅会计中四柱结算法在财政奏销中得到全面普及与应用，凡奏销，必以四柱之册一曰旧管，二曰新收，三曰开除，四曰实在。司若道以册申于总督、巡抚加印而送部焉。及本下，十有四司各按其隶而核之。(30)在光绪、宣统年间，奏销册又向四柱会计报表演进，更便于审核财政收支状况。清代的民间会计也有进步，设置帐房的商号更为普遍，而且分工更为细致，有制价、业务、会计和出纳的职掌区分。在钱庄业、票号业和典当业中，则发展出十分严密的会计法式，其转账、汇划、核估、结账制度都很完善，且形成专用的营业术语。在山西票号业中，山西商人傅山以四柱法为基础，创立了龙门帐，后在此基础上又发展出四脚帐。整体上看，中国传统簿记在官厅会计与民间会计两个路径上都有进步，但缺陷亦极为明显。首先，中国传统簿记仍以四柱法和三脚帐为基础，单式簿记为主，在帐簿的组织、核算的科目、帐页的结构等方面还不够科学健全(31)。重在现金盈亏，不利查账复核。其次，传统簿记虽在基本记账方式上有共同的法则，但却各成体系，各商帮、各行业都发展出自己的专用术语及规则，更多的中小商号则自订账帐格式，这不利于会计体系的统一发展。再次，传统簿记是以经验相传，缺乏专门的会计学术支撑，在学术总结及发展方面进展缓慢。进入近代以后，资本主义工商业萌生发展，传统中式簿记此时虽有变革，但程度显然不够，并不利于近代大型的工业企业、新式银行等组织形式。在成本核算、内部监管及公开查账方面，难以实现。西式簿记在学术上优势明显，帐户有系统之分类、帐簿有连贯之组织、帐簿有一定之格式、帐簿有一定之准绳与共守之规则，重借贷平衡，便查核对账(32)。相较中国传统簿记，西式借贷簿记经过欧美各国三百余年的完善发展，已经发展出系统的会计账法及完善的会计规则。挟西学东渐之浪潮而来，隐然处于学术上及职业上的高点位置。西方复式簿记在中国的传播，以职业应用、海外引介及本土教育三途为主。职业应用主要系指中国企业仿效在华西企建立会计制度。在中国创办银行、铁路、邮政的过程中，西式簿记应用较多。铁路因多用外国借款，其会计之权多操持于外人之手。如京奉、沪宁、广九铁路等，均受英人控制，其会计制度亦采英国习用之复式簿记。平汉路由法人控制，故采法国会计规则。在邮政方面，大清邮政局由总税务司赫德兼任总邮政司，其会计制度亦采英式。在银行方面，晚清创办的中国通商银行和大清银行均引入了西式簿记法则，中国银行的改革直接以西式簿记为蓝本。海外译介既有民间途径，也有政府途径，其主体是留日或欧美的留学生。这些留学生在海外习经济科或会 计科，对西方会计制度极为看重。归国后，虑中国簿记之弊端，多大力倡导西式簿记。目前认为最早介绍借贷复式簿记者是晚清的留日学生蔡锡勇。蔡是福建人，青年时代留学日本，精英文、数学，后曾出使美国、日本。他认识到：连环帐谱创自意大利国，欧美两洲经商者，无不效之。(33)连环帐谱正是西式借贷复式簿记，此时已为各国所普遍采用，他敏锐认识到这也是中国会计发展所难以避绕的方向。其书刊印后，惜流传未广，应用有限。政府改革官厅会计，也重视知识的引进与人才之培养。1911年1月19日，清廷考察宪政大臣李家驹还进呈日本租税制度考及会计制度考。1912年，北京政府设立簿记讲习所，聘请杨汝梅讲授新式官厅簿记。谢霖亦开办簿记培训班，训练新式会计人才。专门化的职业训练需要依托于学科化的高等教育实现。在传统学术及教育体系中，所谓计学不被视为学问，多是师徒相授，经验相传，或者自学珠算，识字即可断账。潘序伦曾说：传统会计员，凡是懂得一些书算的人即可担任，机关主管更动随之去职。没有专门学识和技能，自不能成为专门的职业。过去时代的会计员，和庶务员书记员并列，人人可以做得。(34)言语之中并不认为中式记账法为专门学问，而接受系统的西式簿记教育被认为是会计师专业能力的基础。在学院派的会计教育中，传统中式簿记多被排除在外。近代早期的职业会计师，或留学西方，或在国内受教，专业训练之中均属西式簿记内容。光绪二十八年仿日本设立高等学堂章程，课程设计中有理财学。后又将簿记学列为商科之内，但并没有设立会计专科。在废除科举制度后，赴国外留学习经济及法政者众多，其中亦有少数学习会计。谢霖即是在日本习会计。到1913年北京政府教育部公布的大学规程之中，商科中的簿记及会计学课程有所增加，如商业簿记学、银行簿记学、会计学等(35)。到1920年前后，一些大学开始在商学院下设立会计学系。如复旦大学在1917年建立了商学院，后设立了会计学系，系统讲授会计课程。同时在银行金融系、工商管理系等专业中，也开设会计课程。公立大学中如南开大学、 暨南大学，私立大学如光华大学、大夏大学、沪江大学、东吴大学、武昌中华大学等，也陆续开设了会计系(36)。有些大学则是在经济科下设立会计系，如清华大学、武汉大学。课程之中，难觅研讨中式簿记的踪迹。以学历而论，在早期的会计师中，如谢霖、徐永祚、潘序伦等多是就读于美、日等国。至20世纪20年代以后，因国内大学之会计及商科教育发展起来，自国内毕业者渐多。如复旦大学会计学系、上海商科大学会计系、暨南大学会计系，均属当时专业翘楚，人材倍出。据1932年的统计，上海会计师公会之会员中国内大学毕业者主要来自复旦大学会计系，约50余人，其余在清华大学、东南大学、东吴大学、暨南大学、武昌商科等学校毕业者，约63人。还有的来自美国西北大学、哈佛大学及一般州立大学者，有毕业于英国剑桥大学者，有毕业于日本庆应大学理财科、东京商科大学、明治大学者。其中硕士学历者有10余人，博士约8人(37)。能否掌握借贷复式簿记法，是衡量职业会计师专业能力的重要标准，而是否接受正规大学之会计专科教育，是获得专业能力的保障。值得注意的是，早期的职业会计师对传统中式簿记几乎持完全否定态度，但到后来却有部分会计师重视发掘传统簿记中的合理成分，倡导改良的会计学术路线。在20世纪二三十年代竭力提倡改良中式簿记的徐永祚颇具典型性。徐永祚曾自述，初以为中国帐簿，颠倒紊乱，支离破碎，毫无研究之价值，主张放弃中式簿记。民国十五六年间，徐氏尝调查中国簿记及账法，对中国簿记之观念，为之一变，承认其尚有秩序的组织与一贯的帐法，较之单式簿记，确为进步。同时且感觉其通用之广、历史之深，以为决难完全废弃，但其缺点甚多，非加以改良不可。因此，乃专注于改良簿记之设计(38)。在1918年至1921年间，他任上海银行公会所办银行周报总编辑时，曾在周报专辟研究专栏，讨论改良之事。1921年，他领取会计师执照，创办了著名的徐永祚会计师事务所，主要从事企业注册、税务代办、账目核查及账法设计等业务。以潘序伦等为代表的一批会计师则一直坚持改革路线，主张废除中式簿记，完全引进西式簿记。徐永祚等多被称为改良派，潘序伦等多被称为改革派。这显示出，中国会计学术的发展已经出现分野(39)。改良与改革之争，显示此时中国会计学术已经处于由引进到本土化的重要阶段。在晚清及民初，主要是西方簿记知识的引进阶段，此时新式会计人士多重视西式簿记的优势，而否定中式簿记的学术性及应用性。严格来说，新式会计人士所受的专业教育，包括留学海外者，只知新学而不知旧学，虽然否定中式簿记，但并不是真正了解中式簿记。后早期职业会计师在执业过程之中，逐步加深对中式簿记的认知，遂发现其中也存有合理之处。徐永祚的经历正说明此点。这其中，涉及到更深层次的学术建构与市场空间的关系问题。西式簿记在学术上具有明显优势，但市场应用方面，却只有少数行业和企业采用；中式簿记落后于时代，但中国广大中小商家甚至一些大的企业仍然采用。会计师的专业学识，须与市场实情相配方能拓展职业市场。会计师如能知西学，也知中学，可以更好的左右逢源。当时的实情是，很多企业愿意改革会计，却有种种顾虑。1922年9月15日农商部训令商会：公司帐簿组织及其记载之方法与公司业务之成败关系至钜，新式簿记记载精密明了，计算确切迅捷，既便登记，复易检查，用于大规模之营业，最为合宜。缘此，农商部仰该商会劝导各公司，速行采用新式簿记，使昭确实而利进行。(40)上海总商会在接部令后，一面表示响应，但也表示在会计人才及帐簿成本，采用新式簿记尚存困难。市场的分化影响到会计改革方案的选择。就西式簿记而言，各行业的会计方案成熟，可以选择采用；就中式簿记而言，须予以改良方才能符合现代会计准则，并没有现成会计方案可供采用。面对此境，以徐永祚为代表的部分会计师认识到传统中式簿记中存有合理之处，寻求以改良中式簿记来开拓职业空间；以潘序伦等为代表的部分会计师继续坚持引进与丰富西式簿记，拓展西式簿记的营业市场。从本质上说，改良中式与西式簿记均属于新式会计之列，会计方案不同，改革成本亦不同。因此，学术上的改良与改革之争是与执业市场区分相对应的。可以说，从20世纪20年代起，职业会计师不再仅是西式簿记的被动接受者，而主动参与到会计知识的引进与本土化建设之中。在改良派方面，徐永祚旗帜鲜明地打出改良中式簿记的大纛，使已经行将式微的中式簿记力量大振。其可贵之处在于，既接受借贷复式簿记之科学原则，用之改造中式簿记的弊端，扬长避短，既推进会计制度之进步，又适应广大商家之应用实际。故一经提出，即受到响应，使会计界及工商界在学习引进西式簿记之同时，也反思中式簿记之优劣。徐永祚关于改良中式簿记的方案也渐趋成熟。1927年，中国经济学社请其演讲于上海市总商会，议题即为改良中国会计问题。同年，上海会计师公会应全国商会联合会之嘱，设改良簿记委员会，徐永祚被公推为委员。1928年，上海市农工商局也聘请徐氏为改良簿记委员会委员(41)。到1933年，徐永祚系统发表改良中国会计问题、改良大纲十条、改良中式簿记概说等论著，完整总结了改良中式簿记的会计准则、方案及具体改良办法，将改良之法发展为标准、普遍的会计程序，使工商界的自主会计改革有案可依。徐永祚会计师事务所自创办以来，业务不断得到发展，到四五年来，徐君为各大公司商号及团体厘订改良中式簿记，试有成绩者，据称约有五十余家。(42)截止1933年，为商家改良会计者，不下三数百家(43)。西式簿记法方面，最重要的代表是潘序伦。他和立信事务所的一批会计师主张废除中式簿记，全面采用西式簿记。面对徐永祚的改良主张，潘序伦、顾准、钱迺澂进行了批评回应。(44)潘氏认为改良中式并非全不可取，但改良中式簿记似只能认为改良簿记运动中之一种过渡办法，而不可视为有学术上之价值，仅能视为小商号不得已之补救办法，而不可作为普遍之宣传。若宣传逾分，则恐将使真正科学之簿记方法，反有妨碍推行之虑矣。(45)潘 氏的观点是说，改良中式簿记在市场上虽有存在空间，在学术上却仅为过渡之法。改革、改良路线的并行与分歧，实际上是会计知识建构与本土市场需求之间实际关系的反映。在学术上讲，西式簿记成熟可效，但也存在改革成本的阻碍。中式簿记应用普遍，却缺乏改革方案。在此种情况下，改革派着重于引进完善西式簿记体系，改良派着重于精研中式簿记，拟订改良方案。两方的学术研究都紧密结合到会计师的市场执业，在竞争之中两方都得到了明显的发展。无论是改革派和改良派，均是近代中国会计学术进步之重要主体。就会计学术的中西关系而论，擅长西学，固为会计师之执业根基，但在此基础上，如能更通中式簿记，则可更为全面。走全盘西化之路，可以完全移植；走本土改良之路，则须中西会通要求反而更高。就学术和市场的关系而论，改革与改良方案均属新学，分别适应不同商家的会计革新的需求，在拓展职业空间的同时亦促进了整体社会会计制度的进步。三、职业制度：会计师群体初兴与职场规范晚清民初的职业化进程中，职业制度既是新兴职业发展的重要成果，也是职业进一步拓展的起点。此处职业制度系指国家或行业组织通过法律或业规对从业者之资格能力、执业范围及执业规范方面的规定和约束。通常来说，职业因应市场需求而兴，专业能力市场竞争以定优劣，不需要国家干预。但在现代职业分化过程中，许多特定职业在专业能力、从业资格、从业范围、职业信誉方面有较为特殊的要求，需要国家予以制度规范和业务监督。在自由职业之中，会计师、律师、医师、教师、记者等，均须专业学识方才能胜任，从业者亦须遵守较为严格的职业规范。以会计师职业制度而论，大致由三个部分组成：其一为政府所颁发之会计师法规，系以公权力强制推行的成文法，全面规定了会计师的认证及执业规则。其二为会计师公会所定之执业规则。会计师公会为会计师的行业自治组织，既代表会计师之群体利益，也承担行业监管的职责。其三为会计师群体之自我规范，主要是指会计师对本行业职业伦理及职业属性的认知。虽然不是成文法规，但代表着会计师群体职业理念的发展程度，对于执业行为也有着潜移默化的规范作用。在国家制定的会计师法规方面，由谢霖起草、北京政府颁布的1918年会计师暂行章程是职业会计师制度建立的标志。这部法规系仿效日本而订，虽然较为简陋，但对会计师之资格及业务范围都进行了法律规范。在全社会不知会计师为何物的情况下，章程的颁布确立了会计师的法律地位，也明确了会计师的认证程序及业务范围。正是在这部法规指引下，一批早期会计师获得执业资格，会计师群体也渐渐获得发展。1925年，北京政府对会计师暂行条例进行了修订。1927年南京国民政府成立后，继续对会计师制度进行完善。1927年8月，财政部颁布了会计师注册章程，1929年又颁布了会计师章程，对会计师的资格及业务功能进行详细规定。1930年，国民政府颁布会计师条例，又颁布了会计师条例施行细则、会计师审查规则、会计师审查委员会规则、呈请初发会计师证书办法等一系列配套法规，从而形成了会计师的职业制度法规体系(46)。正是这些法规构成了会计师发展的法律空间。大体上讲，北京政府时期的会计师法规仍较为粗略，到南京国民政府时期对资格审查和执业监督方面更加强化。会计师职业制度的首要内容即在资格认定，即何种标准方可获得会计师认证、执行会计师业务。会计师资格侧重于专业能力的限定，在初期较为严格。在北京政府1918年9月颁布的会计师暂行章程中规定：凡中国人民年满30以上、大学经济学科毕业主修会计的，或曾在资本50万元的银行或公司任主要会计人员5年以上的，经农商部批准，即颁给会计师证书，准其开业。(47)会计师之资格以政府认证为主，在具备学历及经验要求的情况下，将证明文件及申请交由农商部核准后发予证书。获证后必须登录农商部会计师总名簿，方可开始营业。因入职资格过高，在谢霖领取第一号执照后，当年领照者仅十数人而已。近代的著名会计师潘序伦曾述其领取证书的情形，九月农商部颁布会计师暂行章程十一条，鄙人复为文以商榷之，均载银行周报。此项章程，虽规定不免简略，而对于资格之限制尚严，故至十年七月，鄙人领到会计师证书时，先后仅有十五人。至1923年5月，修正会计师暂行章程，将资格放宽，于是呈请为会计师者乃日多。1924年前后，全国会计师约在百余人(48)。到1925年，会计师暂行条例再经修订。条例规定：凡中华民国人民年满30岁以上，具以下3项资格之一者得呈请为会计师：(1)在国内外大学或专门学校之商科或经济科，以会计学为主要课程之一，肄业3年以上，得有毕业文凭，并具有相当经验者；(2)原在本国或外国大学商科或商业专门学校3年以上毕业，得有文凭者；(3)在资本50万元以上之银行或公司充任会计主要职员继续5年以上者(49)。学科范围有所扩大，呈请为会计师者日多。上海的会计师报农商部批准于当年3月成立了公会，会员共23人。据潘序伦的统计，在北京政府时期领得会计师执照者合计约有284人。至南京国民政府时期的1933年截止，领得证书者有962人(50)。会计师的法定业务范围亦在职业制度中予以规定。暂行章程规定，会计师可办理会计的组织、查核、整理、证明、鉴定、和解等事务。(51)其中，最符合会计师民间审计职责的是证明与查账类业务。但以实际执业情形，多以代办注册类为多，审计类尚少，说明社会接受程度仍然有限。潘序伦在20世纪30年代初曾回忆说：在过去五六年中，会计师业务，确已引起各界注意，且已得一部分头脑较新之工商企业家之信任，进步不可谓不速也，但就整个会计师群体而言，业务发展却不甚理想，各处之执行会计师职务者，大都以此为副业，而另兼正式任务。其在平津汉粤等处，则专于此业不兼他职者，仍极少见。至于上海一隅，公会会员虽多，绝对以此为专业者，至于今日，仍只二三十人耳。与律师、医师相较，其社会需要之普遍，尚不可相提并论。(52)不过，会计师公会不断呈请政府在新颁布之民商事法规中扩展会计师业务，如上海会计师公会呈请修改公司法。因此，会计师的法定业务在不断扩展。在1930年1月国民政府公布的会计师条例中， 规定：会计师受公务机关之命令，或当事人之委托，办理关于会计之组织、管理、稽核、调查、清算、证明及鉴定各项事务。会计师得充任检查员、清算人、破产管理人、遗嘱执行人及其他信托人。会计师得代办登记纳税事务，并得代撰关于会计及商事各种文件。(53)在职业制度之中，关于职业伦理方面的限定极为关键。会计师系为证实财务信用而设，须处于第三者的独立地位。要达到这一目的，不仅需要会计师的职业自觉，更需要有严格的制度监管。在会计师暂行章程之中，有相应条款予以规定。第八条规定，会计师对于查核账目事项，非经委托者之许可不得宣布。第九条规定，会计师于有关本人或其亲属利害关系事项，不得执会计师业务。第十条规定，会计师如有不正当行为，其他对于委托人违背或废弛第六条第八条职务上之义务或违背第九条之规定者，由农商部撤销会计师证书或停止其业务。(54)此数项规定，是为保障会计师执业之时不因个人私利影响独立地位。关于执业行为的监管，也有相关设计。会计师要求加入公会后方可执业。如有不轨行为，公会即可予以调查，并提请政府主管部门予以惩戒。在实际执业过程之中，监管是最为艰难的环节，但政府联合公会的监管方法对维护职业信誉有着举足轻重的作用。会计师公会是在早期职业会计师的竭力推动之下方建立起来的。就新兴会计师而言，以会计师属新兴行业，社会未能了解，个体力量有限，因而希望能够团体，增强共识，谋求发展。上海早期的会计师经常联合举行聚餐会，讨论行业发展问题。到1925年2月，联合成立了中国第一个会计师职业团体中华民国会计师公会(The Institute of Chartered Accountants of China)。1926年，中华民国会计师公会更名为上海会计师公会。在公会初立之时，并非是会计师之数量已达到相当的规模，而是为会计师制度之健全及长久发展而计。上海会计师公会在其会刊发刊词中曰：凡从事会计师者，有不可忽视者三，一曰学识，二曰经验，三曰道德。学识经验，例由国家法律为之明文规定，于会计师法律之外能无同业公会以为切磋琢磨之所。法规以植其纲，公会以详其目。必也纲举张，交相为用，而后可以收推行尽利之效。所谓法规以植其纲，公会以详其目，是说会计师之发展须以国家法规为据，但公会作为会计师的团体组织，于会计师之学识培养、道德监管等也具有重要功用(55)。1926年8月和10月，京津、武汉又先后成立了会计师公会。此外，浙江省会计师公会、九江会计师公会、南京会计师公会、山东会计师公会都是在南京国民政府时期方才成立。就全国范围看，会计师公会一直局限于一些经济较为发达的中心城市。在会计师的职业理念之中，专业与诚信是核心。专业是强调其会计学术基础及执业能力，在这方面前文已有论述。会计师自比于律师、医师，而竭力与传统帐房及一般会计人员相区分，正强调专业能力可胜任复杂之会计设计及财务监督事务。在诚信方面，民国初年职业会计师对此论及较少，但至20世纪20年代，会计师对此认识明显深入，一些代表性的会计师对于职业伦理的积极方面均有讨论。近代著名会计师潘序伦将会计师的基本素质归纳为三大要素：学识、经验和道德，而在三者之间，学识经验及才能，在会计师执行事务之时，固无一项可缺，然根本上究不若道德之重要。(56)而道德的具体内容又是什么呢？潘序伦分别归纳会计师积极方面之职业道德和消极方面之职业道德。在积极方面，一曰公正，二曰诚信，三曰廉洁，四曰勤奋(57)。潘序伦解释说，因商界环境，千变万化，利诱威胁，无所不极，会计师苟无强固之道德观念，则在在可以代人舞弊，为己舞弊，然会计师之职业，实为商界保障信用而设，苟有不道德行为，而自丧信用，则此项职业，即失其根本存在之理由，视职业道德为会计师的生存之本，而职业道德的主要表现就在于要讲信用。(58)整体说来，到20世纪30年代之后，会计师对职业伦理问题的论述更加深入，尤其对于会计师在查账之中所应遵循之资格与规范有较多讨论(59)。在会计师职业制度中，国家制定的成文法、公会制定的习惯法及集体认知的职业理念其实是相辅相成的。北京政府颁发的暂行章程打开职业发展的制度之门，同时对入职资格、业务范围及职业守则予以规定，也是构建职业信誉的重要条件。公会则主要着重于执业实践的层面上，维护行业的整体利益，规范会员的执业行为。公会制度使会计师群体的集体理性得到契约化的组织支持。早期一些杰出会计师对于职业伦理的论述有利于建立职业的基本规范和社会公信。在会计师的执业中，只有真正将制度的规范与实践的理念结合起来，才可能真正达到独立诚信审计的目的。遗憾的是，职业制度虽在不断走向健全，但会计师在执业过程中的违规情况并不鲜见。如会计师的兼职问题，原本禁止会计师兼职系为保障其独立地位，但因多数会计师本业业务量不足，不得不兼职以求生存，导致此项条款不得不一再放宽。值得注意的是，在职业制度的建立过程之中，早期的职业会计师虽然群体规模不大，但却具有相当的自觉性和主动性。不论是在国家制定法规还是公会建立的过程之中，都是会计师自身主动参与，或向政府建言，或自组公会，从法规制定，到自我监管，都体现出会计师群体的职业理念渐趋成熟，职业自为较为主动。职业制度构建起职业发展的法律地位和市场空间，但实际的发展程度，既与社会经济水平相关，还有赖于会计师自身的努力。近代职业会计师群体的发展，以上海、北京、天津、广州、汉口等地较为出色，大多城市，会计师业务尚未开展。正如潘序伦所言：至其大概可得言者，则会计师事务之发生，仅仅限于国内少数之通都大邑，至于内地，则如凤毛麟角，寥若晨星，或仅有，或绝无。以地域评，只有上海一埠，会计师事来，可谓已由幼稚而入青年时代。至平津汉粤，则此业仍属幼稚，尚鲜发展。其余各处，则更甫在萌芽，尚不足以称为专业。(60)虽然发展并不均衡，但一些杰出会计师及事务所仍然代表了近代中国会计师职业的发展水准。上海在20世纪20年代后期发展出一些在全国知名的会计师及事务所，通常所称近代中国的四大会计师事务所，正则会计师事务所、立信会计师 事务所、徐永祚会计师事务所、公信会计师事务所。四大事务所在会计执业、人才培养、职业发展等方面均有极大贡献。(61)除这四大会计师事务所外，如汪海帆会计师事务所、正谊会计师事务所等亦显名于世。四、结语：职业化进程中的会计师群体在晚清民初的社会转型中，职业分化是极其明显的社会现象，且是社会阶层分化的重要推力。传统职业的续变或亡蜕，新兴职业的萌生和发展，都各有极其复杂的社会经济和制度因素。以自由职业而论，近年的研究显示其职群的兴起有较共同的时代因素，但分行业细加追索，其深层的市场、知识与制度因素相互联接，对职群的萌发具有关键意义。职业会计师制度的正式建立和职群初步成形虽在北京政府时期，但在晚清时期这一职业的市场、知识和制度基础就已在逐步构建。在市场方面，晚清以来的社会化生产对财务管理提出更高要求，公司的资本社会化亦须独立之财务信用证明，由此导致传统记账与独立审计职能的区分。会计师之设，正是因应此项潜在需求，工商界也认识到改革会计之重要性。虽然及至民国初年，财务审计的观念仍未被社会所接受，诸多会计师仍然处于忧衣忧食的阶段，但大多仍坚信其职业具有坚实之市场基础，对职业前途抱有乐观的态度。在知识方面，传统计学处于既有学术系统之外，称为经验