人力资源会计在企业管理中的应用研究.doc

人力资源会计在企业管理中的应用研究引论知识经济时代下，人力资源成为了企业中最宝贵的资源，理论界和实务界都不断加强对人力资源管理方面的研究。然而如果不利用会计方法对人力资源确认、计量、核算、报告，就不能很好地为相关人员提供合理、有效的决策依据，从而影响了决策的正确性。因此，人力资源会计从理论研究走向广泛应用于实际经营管理就成为必然。本文将主要从人力资源管理会计的角度出发，分析和研究人力资源会计如何在企业管理中进行应用，为企业人力资源管理部门提供一些具有可行性的意见和建议。一、人力资源会计概述人力资源会计（Human Resource Accounting）由人力资源管理学与传统会计学相互结合、相互渗透所形成的一门边缘会计学科，它起源于20世纪60年代的美国。有关人力资源会计的内涵，目前尚无定论，不同的会计学者和会计职业团体都有着不同的表述，较具代表性的有以下几种。美国会计学会（AAA）人力资源会计委员会（Committee on Accounting for Human Resource）的定义是：“人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用陈今池现代会计理论概论立信会计出版社，1993：307 。”美国学者埃里克G弗兰霍尔茨认为：“人力资源会计可以定义为把人的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告。它包含用于计量人力上的投资及其重置成本的会计。它也包含用于计量人对一个组织的经济价值的会计。人力资源会计的主要目的是便于把人作为组织的资源而进行管理埃里克G弗兰霍尔茨人力资源管理会计（中译本）上海翻译出版公司，1986：1。”刘玉廷认为：“人力资源会计是指在会计学中纳入人力资源问题，运用一定的方法，以货币或文字说明的形式，反映、报告和考核人力资源的成本和价值，为管理者和有关方面提供有关人力资源的信息，使有关决策者能全面准确地了解评价人力资源的现状和发展趋势，借以做出经营和发展战略决策，提高组织在市场中的竞争能力，获取更大的经济效益刘玉廷人力资源会计专题（1999）中国财政经济出版社，1999：15。”阎达五、徐国君认为，人力资源会计是会计对象扩展的结果，是会计内容的丰富和发展，它是对人力资源进行价值核算和管理的一种活动。它包括人力资源财务会计与人力资源管理会计两部分，前者是以会计原则为准绳，主要鉴别、计量与提供有关人力资源的货币性信息，以使信息使用者做出正确的判断和决策的有组织的系统。后者是利用人力资源的货币性信息及其他相关信息，对人力资源的选择、开发、配置、保护、价值分配、评价等的会计管理活动阎达五，徐国君关于人力资源会计的框架以劳动者权益会计为中心会计研究，1996：11。上述定义从不同角度对人力资源会计进行描述，虽然表述不同，但归纳起来，人力资源会计的内容主要包括了以下方面：（1）人力资源会计主要是关于人力资源的确认、计量、记录和报告的信息系统，并且为人力资源预测、决策、控制、计划、考核及人才的流动提供全方位的服务。（2）人力资源会计在内容上包括人力资源财务会计和人力资源管理会计两方面。（3）人力资源会计在会计计量模式上分为人力资源成本会计、人力资源价值会计和人力资源权益会计三种。二、人力资源会计的内容人力资源会计是传统财务会计的延伸，还是管理会计的一个分支？对于这个问题，目前学术界仍存在分歧。按照会计目标对会计信息的不同要求，可将人力资源会计分为人力资源财务会计和人力资源管理会计两大分支。人力资源财务会计是以对外提供人力资源信息为主的信息系统；人力资源管理会计是为内部管理者提供管理信息的信息系统。（一）人力资源财务会计人力资源财务会计主要研究的是企业所取得的人力资产的价值、企业对人力资产的投资、人力资本的形成、以及人力资本对企业收益的分配，其目的是为会计信息使用者提供决策所需的有关人力资源的信息。财务会计的直接目标是向企业管理层和外部与企业有利害关系的集团和个人提供决策所需的会计信息，而传统财务会计把人力资源排除在外，影响了信息使用者的正确决策。人力资源是企业最有价值的资源，作为一项企业所需反映和控制的内容，那么从会计目标上看，人力资源也将是现代财务会计所要揭示的信息。企业的管理当局应利用人力资源方面的信息，有助于内部人力资源的计划与控制；有利于人力资源的合理利用；投资者和债权人能更加全面地了解企业的经营业绩和发展趋势，有助于进行投资或信贷决策；也为国家宏观决策提供了依据。（二）人力资源管理会计弗兰霍尔茨将人力资源会计纳入管理会计系统进行研究，“人力资源会计的主要目的是便于把人作为组织的资源而进行管理。这样我们可以把它称为人力资源管理会计会计应用于人力资源的管理。”埃里克G弗兰霍尔茨人力资源管理会计（中译本）上海翻译出版公司，1986：1将人力资源会计归属于管理会计的学者认为，现行传统财务会计只计量和报告物质资源，并没有把人力资源作为会计对象。人力资源会计是以向管理当局提供有关人力资源的取得和开发成本及其对组织的价值等方面的信息为根本目标，必便管理者对人力资源进行各方面的配置和决策，它完全服务于企业内部管理，而企业外部投资者、债权人并不关心这些。因此，人力资源会计是管理会计的一个分支。可以说，人力资源管理会计作为现代管理会计的一部分，既与传统管理会计中涉及人力资源相关问题的理论相联系，又突出体现了人力资源财务会计给管理会计学科带来的革新变化。其通过对人力资源进行预测、决策、控制、计划、考核，从而实现人力资源的最优配置。为了适应现代人力资源管理的要求，人力资源管理会计创立了自己独特的理论、方法、技术，提供面向未来，为决策最满意化服务的各种相关信息程小可论人力资源管理会计人力资源会计理论与方法专题研讨会论文，1999。三、人力资源会计运用在管理中的作用分析人力资源会计与企业人力资源管理有着密不可分的关系，它使人力资源管理更加数量化、科学化、规范化。（一）人力资源会计在企业薪酬管理方面的作用人力资源价格即员工薪酬是企业生产成本中的主要成本。企业招募人才时，应开出多高的价格才能既吸引优秀人才，又不至于使人力资源成本过高，这是企业管理者必须要考虑的问题。人力资源会计为确定人力资源价格提供了信息支持。在一个正常的、成熟的人才市场上，各类人才的薪金是由市场决定。人力资源会计正是以此为突破口，把人力资源与财务资源、人力资本与财务资本有机地结合在一起，向有关各方提供企业人力资源创造价值能力的信息，从而为合理确定人力资源价格提供有利的依据。首先可从非货币性价值计量着手，企业可根据自身特点对人力资源价值进行非货币计量，具有很大的灵活性。譬如，企业可聘请专业的管理咨询公司对公司知识型员工进行测评，用文字说明学历、资历、技能及工作绩效等方面的内容。然后，将其分成两大部分，首先是公司认为的具有拓展潜力的高级人才，根据会计原则中的重要性原则我们可以实行个体价值计量，将这少部分人的人力资源价值体现为固定的基本工资和变化的绩效奖金两部分；另一部分则为剩余的大部分员工，再根据不同层次的工作效果分为不同的小群体，分别进行群体价值计量，采用计算简便的未来工资报酬折现法即可。此外，在确定人力资源的价格时, 还应考虑人力资源拥有者任职期间能带来的新增利润，但企业新增利润不能全部分配或归功于人力资源拥有者，因为人力资源拥有者如果不借助于企业其他资源，其价值无法得以实现，这样在确定人力资源价格时，还必须考虑企业愿分给人力资源拥有者的利润比例。（二）人力资源会计在人力资源项目价值评估方面的作用要衡量人力资源对企业的贡献，并不是要计算出企业的全部收益中有多大比例来自物质资本的贡献，多大比例来自人力资本的贡献，而是要结合人力资源管理的职能活动，评估选定的人力资源项目对企业的贡献，评估水平要求提升到投资回报率层次，这样才具有评估的完整性，评估产生的信息才更具有决策有用性。人力资源项目的价值评估主要分五个层次，其主要内容如下：第一层次是反应阶段，即衡量人力资源项目的参与者对该计划的具体反应，具体表现为员工是否对该项目满意及其满意程度。第二层次是学习阶段，主要是主管人员及各参与者对项目的具体情况进行了解、学习等。第三层次是实施阶段，衡量工作中的行为变化和衡量对该人力资源项目或计划的具体应用，如各项政策的运用和员工工作习惯的变化等。第四层次是衡量该人力资源项目或计划对商业绩效的影响，如某种人力资源项目的实施是否会使企业员工的工作效率提高，离职率和员工纠纷数量的降低。第五层次是整个评估工作的重中之重，是人力资源会计运用于人力资源管理活动中的主要体现。该阶段的主要工作是比较该人力资源项目或计划带来的货币收益及其成本，通常用百分数表示，即投资回报率。人力资源项目各个层次的价值评估都是非常重要的，管理会计师要与人力资源专业人员参与到评估中，人力资源专业人员要充分利用会计人员所提供的关于人力资源计量的具体信息，并且把它用在评估工作中，将信息进行量化，从而客观准确地做出项目决策。其中，评估工作的前四个阶段只是纯粹的人力资源管理，主要是进行项目的实施和反馈，而第五阶段便是人力资源管理利用人力资源会计，因为评估人力资源项目的投资回报率是比较困难的，特别是人力资源管理专业人员由于缺乏会计知识和经验，很难独立完成信息的量化，从而无法进行第五层次的评估，而没有第五层次的评估，项目的评估就是不完整的。因为人力资源项目成本与收益的分析，既可用于人力资本项目的事前分析，也可用于事后分析，不过事前分析所需数据只能来自成本预算和收益估算，或从其他同行中获取。事前分析提供的信息，有助于管理层对人力资源计划项目进行取舍和过程控制；事后分析提供的信息，有助于管理层了解人力资源活动带来的财务影响，并为人力资源项目的进一步运作提供数据。（三）人力资源会计在优化人力资源配置方面的作用人力资源配置的目标是把“最合格”的人安置到特定的岗位上，力图同时使工作的效率、人力资源开发、个人满意度这三个变量都得到最大限度的变化。通过人力资源会计，对人力资源的成本和价值进行确认，对人力资源开发的经济效益进行分析报告，为企业提供可靠的信息资料，帮助管理人员确定人力资源配置决策中所含的变量数，并以常用的货币单位来描述这些变量，从而从宏观上采取相应的调控手段，促进人力资源的供求平衡，确定人力资源开发方向，引导人力资源的合理流动，在宏观上优化人力资源的配制高如云运用人力资源会计方法解决企业冗员问题中国劳动，2001：2。人力资源管理在决策中应解决如下两大问题：员工的内部流动性和冗员问题。1员工的内部流动性企业内部适度的人员流动可以促进员工之间的竞争，增强企业活力。然而过高的流动率却会使员工对企业的满意度降低，从而造成企业士气低落。由于现行经济市场环境下，劳动力市场中供过于求，管理者十分容易便可得到替代者，因此许多企业的高流动率并未引起管理者的重视。实际上，人员的内部流动是企业做出的一种投资选择，人员流动必然要求获得收益，而且要求流动收益大于流动成本。如果流动收益小于成本，企业不会选择人员流动。然而，如何准确确认、计算其中的收益是决策中的关键，人力资源会计就为管理者提供了数据支持。常用的方法是用净现值法分析人员流动的投资收益。例如，某企业东部地区原来的销售额为75万元，西部地区的销售额为30万元。西部地区的经理提出，该地区的销售额要提高，必须从东部调去一个包括技术人员、销售人员等在内的10人小组。并且预测如果这个10人小组到西部地区后将使该地区的销售额每年增加15万元，直到75万元，而东部地区在失去这10个人之后，销售额将下降至60万元，具体的数据见表1所示。表1流动收益计算表 单位：万元第一年第二年第三年第四年第五年东部地区1515151515西部地区1530454545两者差量015303030假设折现率为10%，流动成本C为10万元，计算净现MB为：MB=0+15/1.122+30/1.133+30/1.144+30/1.155-10=64.05（万元）从上述计算可以看出，运用流动投资收益的净现值法计算的结果是将这10个人调往西部是有利于企业的总体经济效益的。如果仅仅看第一年的收益而不考虑以后年度的增加潜力，则有可能做出相反的决策，因为第一年不但收益为0，而且还有流动成本的发生。净现值法考虑了以后年度收益增加的因素，因为这10个人的到来使得西部地区的市场潜力得到充分发挥从而使得企业的总体经济效益提高了。2冗员问题提高经济效益必须要先解决企业的冗员问题，而要解决这个问题首先应解决职工去留问题。在实际工作中，企业往往都是在对职工的以往工作业绩作了粗略的测评之后就做出决定，而实际上这种做法是相当不合理的。首先，它对职工能力的评价依据仅仅是管理人员的主观判断而非统一的标准，这就影响了处理冗员问题的公平性。再者，职工既往工作业绩的优劣不仅受其能力大小的影响，而且还受到工作岗位的制约。我们不能排除这样的可能：某个职工在原来的 A 岗位上业绩平平，然而如果将他调到 B 岗位，他却可能有很好的业绩。而且职工在工作期间改变其岗位的可能性是存在的。因此，仅以职工的既往业绩作为评价依据而不考虑其未来潜在价值的做法是不妥当的，这种做法很容易造成企业人才的流失。由此可见，如何全面地衡量、评估一名职工的潜在价值在处理冗员问题上是十分重要的。由于人力资源价值会计中的随机报酬法考虑了人力资源的潜在价值，因此，其十分适合解决冗员问题。现举一例子来说明。假设某企业有三个工作岗位：销售岗位、技术开发岗位和经理岗位。该企业冗员问题严重，为了将真正的富余人员分离出去，企业决定以职员的预期条件价值计算表作为评定该职工价值的重要依据之一。计算所需的基础数据包括：各职工在各个岗位上任职的可能性、各职工在各岗位上预期可创造的现金流入现值。假定这些基础数据已知，则某两个职工的预期条件价值计算见表2和表3所示。表2职工甲的预期条件价值计量表服务岗位预期每个岗位创造价值在各个岗位上的可能比重加权计算销售岗位5 0000.21 000技术开发岗位7 5000.53 750经理1 2000.33 600预期条件价值8 350表3职工乙的预期条件价值计量表服务岗位预期每个岗位创造价值在各个岗位上的可能比重加权计算销售岗位8 6000.161 376技术开发岗位10 5000.485 040经理19 5000.367 020预期条件价值13 436从表中的计算可以看出，职工甲的预期条件价值比职工乙小，因此应该留下乙。同理，我们可以计算出所有职工的预期条件价值然后进行比较，按取大舍小的原则来决定职工的去留。不过需要指出的是，该方法的实现必须有两个前提条件：一是职工预期条件价值的计算要实现电算化，否则则计算量大，缺乏可操作性；二是计算所依据的基础数据必须是客观的。（四）人力资源会计客观评价人力资源绩效方面的作用人力资源部门的职责主要是制定人力规划、招聘录用职工、考核、薪酬的设计等，在传统观念中，人力资源部门是典型的成本中心，只花钱却不创造利润，而实际上人力资源部的工作绩效却是无形的，如员工士气的提高、对公司经营理念、价值观、企业文化的认同，并且通过比同行业其他企业员工更高的劳动生产率体现出来，间接的为企业创造出巨大的利润。人不是机器设备，而是活的资源，其工作效益受组织管理方式的影响极大，现实中经常有这样的例子：两个经营范围相同、规模相同、员工构成类似的企业，业绩可能有天壤之别；同一个职工在某一企业碌碌无为、或者正在创造负效用（如干扰其他员工工作或其行为可能引起其他员工消极的模仿），而在另一企业可能成为效率最高的明星。究其原因，便是受组织管理方式的影响。一个良好的人力资源管理机制可能使他创造出百倍以上的工作绩效。有效的激励机制是一个良好机制的核心，其又取决于薪酬的设计和考核体系的建立。随着经济的发展，企业从经营技术、经营资本发展到目前的经营各种资源，如信息资源、人力资源。从这个意义上说，人力资源部门不仅应成为一个利润中心，而且必将成为一个肩负更大责任的投资中心。它可以根据“人均人力资源投资成本”、“人力资产比率”、“人力资产利润率”及“人力资产增长率”等指标来进行考核。此外，还可以采用对企业职工的心理身体素质、技术水平、对企业满意度等非财务指标进行定性分析以综合评价人力资源部的工作绩效。企业管理层通过这些指标，理解人力资本作为经济杠杆的重要作用，将这些比率进行前后期比较，或同同行业进行比较，可以在企业层面上衡量企业人力资源绩效的总体变化。四、人力资源会计在我国管理中应用的问题及对策（一）我国企业人力资源会计应用概况即存在的问题1我国企业人力资源会计应用现状目前，我国人力资源会计仍处于重理论轻实践的阶段。随着科学的进步，人力资本理论的丰富、完善，人力资源会计信息已经逐渐被一些企业尝试与应用，比如在会计报表附注中以非财务信息的形式披露，但这只是没有形成传统的、明确的人力资源会计信息系统，特别是我国传统会计信息系统尚处于规范完善的过程中，人力资源会计信息更是没有统一规范的提供体系。但是不可否认，我国很多企业已经意识到了人力资源的重要性，不仅设置了人力资源部门把人所所代表的资源进行管理，而且出现了人力资源会计的萌芽。现代企业由于企业规模的扩大，企业经营权与所有权的分离体现出了其必然性。这样，经营者作为一项稀缺的人力资源将必然发展为人力资本所有者参与企业剩余索取权的分享，以最终实现企业价值最大化。联想集团实现了分红权变股权的激励制度，从实践上为人力资源会计的广泛运用奠定了基础，也提供了可能；深圳华为公司对人力资源会计的实践做法是把人力资源定位知识资本，在认为知识只有资本化才能形成公司发展的原始动力基础上确定了人力资本增值的目标优先于财务资本增值的目标。据此设计的分配原则是，对知识劳动既给与记入成本费用的工资、奖金、福利等形式的报酬，又给予股权形式的报酬，使员工能参与企业税后利润的分配。华为对股权分配考虑到了共同奋斗者的利益，对股权实行动态的调节，解决了公司可持续发展的动力源泉问题。在人力资源会计的具体核算上，公司采用“双轨制”编制知识资本汇总表和购股权动态表，并使用货币与非货币两种尺度进行计量。货币计量采用收益模型和成本模型。在会计科目上，设置“知识资本”账户，分人力资本、购股权等进行明细核算。非货币法采用对工作态度、工作能力和工作绩效的综合评价。华为的做法基本体现了人力资源会计的精神，具有一定的推广价值。可以想象，随着经济的发展，竞争的家具，人力资源的作用必将被企业越来越重视，人力资源会计在国内的应用将成为一种趋势。2我国企业应用人力资源会计存在的问题（1）人力资源会计实施的运作成本相对较高人力资源会计的应用要比传统会计投入更高的成本，如：软件更新、人员培训等。企业投入了大量的精力和财力，如目前多数会计人员还无法通过简单的培训而适应会计核算复杂且技术要求高的人力资源核算，而人员培训的费用又不能记入成本，只能当作费用处理，严重影响了企业的短期效益，因此在短时间内是难以得到企业认可的。（2）人力资源投资效益计价的困难目前的人力资源会计能提供的只是人力资源投资支出方面的信息。对于一个国家来说，我们也许可以测算出国民教育投资对国民收入增长贡献的大小，但是对于一个企业来说，这种测算目前还不够准确，不够经济。原因是企业的收入主要是通过非人力资源产品销售的形式实现的。而在产品销售收入中，我们很难计算出人力资源投资与非人力资源投资分别获得的收入的比例，从而也就很难确定人力资源投资的经济效益。（3）企业几乎不需要人力资源会计信息从企业内部管理的信息需求来看，大部分企业需要的人力资源会计信息不多，基本上可以从现有的财务会计中得到，因而认为至少目前不需要应用人力资源会计。目前，尽管部分外部利害关系集团在评价企业时，已经开始关注企业人力资源的拥有量和潜在的增长能力，在决策时充分考虑了人力资源对企业未来赢利和成长的影响，但这部分外部利害关系集团所占的比例太小，还不足以影响大部分乃至所有的企业。（4）企业没有披露有关人力资源方面信息的义务国家相关部门尚未要求企业披露有关人力资源方面的信息，企业就没有披露的义务，也导致企业缺乏应用的动力，尤其表现在上市公司中。在上市之初，为了让投资者了解上市公司的基本情况，许多公司在招股说明书或年度报告中都介绍上市公司董事、监事、主要管理人员的基本情况和主要工作精力，有的上市公司同时还披露了按专业分工、技术职称、年龄分布的职工情况；但是在以后的年度财务报告中却鲜有提及。（二）提高人力资源会计运用水平的建议1加大人力资源会计研究力度针对人力资源会计当前存在的理论上的不足，应加大研究力度，争取取得突破性的研究成果；纠正理论研究中的某些偏见，统一认识，将个人研究扩展到群体行为。同时，扩大人力资源会计的试验范围，在多个企业中试验应用人力资源会计，并观察与总结分析其经验成果，扩大人力资源会计在企业界的影响，积极推广成功经验。2完善我国相关会计制度，取得政府有关部门的认可在会计披露问题上，争执一直存在：会计信息披露是不是越多越好？按照决策有用观，为利益相关者提供人力资源相关信息，有利于相关人员综合评价，做出客观判断和决策，是符合财务会计目标的，但现今的人力资源会计尚不能纳入财务会计信息系统中来。人力资源会计制度与现行的事业单位会计制度有相当程度的差异，没有制度规定，财务人员无法也不敢将人力资源信息列入对外报表的。政府有关部门如财政部门、政权管理委员会等掌握着我国会计准则、会计制度、财务准则、财务制度以及信息披露等方面规则的制定与推行权，人力资源会计需要得到这些部门的认可，这样能够促进我国相关会计制度的完善。3完善用人机制，加大企业人力资源投资力度现行会计制度规定的职工教育经费计提比例过低，远远不能满足企业的实际需要。因此完善用人机制，可以降低企业因人才流失而造成的损失，保障企业人力资源投资收益。国内且有应借鉴外国企业人力资源的开发和管理方法：一方面向员工提供有吸引力的工资、福利、医疗、保险、住房、养老等待遇；一方面又为员工提供进修、培训