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实质重于形式原则在会计中的应用 【摘要】本文对“实质重于形式”原则的基本理论及会计中的具体应用作了说明，并结合实例阐述了实质重于形式原则在会计实务中的应用，力求将理论探讨、原理讲解和实例评析结合起来，以提高会计信息的全面性和准确性。 【关键词】实质重于形式原则；长期股权投资；关联方；审计风险 会计中“实质重于形式”原则可以理解为：由于交易或事项的经济实质与法律形式并非总相一致，作为经济信息系统的会计应当根据交易或事项的实质而非形式进行确认、计量和披露。我国企业会计准则明确规定：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容，所以会计信息所反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而非根据它们的法律形式进行核算。即企业在会计核算中应遵循“实质重于形式”原则。 一、“实质重于形式”原则的历史作用 随着知识经济时代的到来，全球经济一体化和会计国际化进程步伐的加快，为了更好地与国际会计发展保持一致，我们必须吸收国际会计准则中有利于我国经济发展的东西。“实质重于形式”原则的引入就是健全我国会计核算体系的重大举措。它不仅能弥补我国会计理论中的不足，而且对于构建具有中国特色的会计规范体系、加强与国际惯例的接轨也具有重要作用。 （一）进一步丰富和完善了我国企业会计准则的理论体系 会计核算的一般原则 实质重于形式在我国会计的准则体系中居于重要的指导地位，它为整个会计准则提供了指导思想和理论基础，对具体会计核算准则的制定和规范会计行为具有理论指导作用。 1993年推出的“两规两制”（企业财务通则、企业会计准则；企业会计制度、金融企业会计制度）使我国的会计核算模式发生了根本的变化。十五年来，我国以此为基础的会计理论体系和制度建设，对促进我国市场经济的发展发挥了应有的历史作用。随着经济的发展，经济现象越来越复杂，其表现形式也日趋多样化，使“两规两制”中提出的一般会计原则很难满足指导会计实践、保证会计信息质量的客观要求。从会计的反映职能看，不论是资产减值的确认，还是收入确认的方法，都已在实践中证明了实质重于形式原则广泛应用的必要性。但是，以往的会计核算准则中却未能明确提出实质重于形式的一般原则。 （二）更有利于满足会计反映“经济真实”的客观要求，提高会计信息的真实性 实质重于形式，所强调的经济实质重于具体表现形式，就是指当某一事项或交易的经济实质与法律形式不一致时，会计上应依据该事项或交易的经济实质而非法律形式进行确认、计量、记录或披露，也就是说，应以经济业务的发生是否导致相关的风险和报酬的转移为判别标准。但是，现行的会计理论与实务往往偏重于可靠性，重形式而轻实质，导致会计信息真实性的下降。例如：财务报表中反映的是那些过去已经发生了的事项或交易，而不包括未发生的事项，从而产生了不少的表外业务。实际上，有些虽未发生或完成的事项或交易，由于签订了合约，交易双方的风险和报酬已经发生了转移，且这种转移是不可随意更改的。同时，有些销售业务实际上只完成了某种协议的一部分，而风险和报酬、权利和义务是否转移，恰恰由发生的那部分决定。这时，按照传统的确认标准，会将这笔业务按已完成的那部分加以确认，而未考虑整个交易的实质，使该项信息缺乏真实性和可靠性。 二、实质重于形式原则在具体会计核算中的体现 （一）长期股权投资核算的权益法和成本法的选择 企业会计准则第2号长期股权投资第三章第五条下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用成本法核算： 1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。 控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本规定的成本核算，编制合并财务报表时按照权益进行调整。 2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并 且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。 从新企业会计准则中可以看到长期股权投资核算的权益法和成本法的选择关键在于投资企业对被投资单位是否具有共同控制或重大影响的长期股权投资，这真正体现了实质重于形式的原则。 （二）短期投资的计量 我国企业会计准则规定：资产计量应遵循历史成本原则，在企业会计制度中则提出了资产减值的处理，即短期投资按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当提取短期投资跌价准备。按照国际惯例短期证券投资可分为三类：一是准备持有至到期的债券；二是投机用的证券；三是随时可抛售的证券。对不同的类别可采用不同的方法计价。由于短期投资变动频繁，其价值与市场价值密切相关，因此，应根据市价反映其真实价值，一味墨守历史成本原则使其账实偏离，或一味遵循谨慎原则，都会误导信息使用者，这正是实质重于形式原则的又一体现。 （三）收入的确认 新企业会计准则第14号收入，在对于收入的确认方面较多地运用了“实质重于形式”的原则。在企业确认商品销售收入时，第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认： 第一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； 第二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。 其中商品所有权上的主要风险和报酬是否转移给买方是一个重要的条件，其重视的是经济实质而不是所有权的法律形式。在某些情况下，企业已将所有权凭证和实物交给对方，但在商品销售过程中附有销售退回条款时，企业又不能确定其退回的可能性。这时，企业尽管已将商品出售已收到货款，但商品所有权上的风险和报酬并未转移给买方，该企业在商品销售时不能确认收入，只有当买方正式接受商品或退货期满时才能确认收入。企业将某项固定资产出售给其他单位，出售方已经收到了货款，并且已办理了有关资产的划转手续，同时交易双方又签订了补充协议，规定出售方待日后某个时间必须将其出售的该项固定资产以原出售价购回。在这项交易中，如果仅仅从固定资产出售这个事项看，似乎资产所有权上的风险和和报酬已经转移给购买方，出售方可以确认出售固定资产的收益。但是，由于补充协议中又规定了出售方在未来某个时间内必须回购所出售的固定资产，即该项固定资产的风险和主要报酬并未真正转移给购买方。因此，从交易的整体上看，是一项融资行为，而不是一项销售行为。 （四）土地使用权价值的确认 在我国，土地属于国家所有，任何企业、社会团体和个人不能以任何理由侵占、买卖，只能依法确定给单位和个人使用。但土地使用权可以转让，我国企业不可能拥有土地所有权，可以通过受让依法享有使用权和收益权，即实质上拥有了控制权。因此，按照“实质重于形式”的原则，土地使用权应确认企业的一项无形资产，其入账价值的确定，应根据土地使用权的取得方式不同分别加以确认。 1. 关联方交易的确认 新企业会计准则第32号关联方披露，在运用关联方双方是否存在的判断标准时，也遵循“实质重于形式”原则：第2章第三条规定一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。 共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但是不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。 2.融资租赁和经营租赁的划分 一项租赁是确认为融资还是确认为经营租赁，不在于租赁合同的形式，也不在于租赁资产的所有权是否转移，而应视出租人是否将租赁资产的风险和报酬转移给了承租人。如果一项租赁实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么无论租赁合同采取什么样的形式，都应将该租赁认定为融资租赁。如果一项租赁实质上并没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么应将该项资产认定为经营租赁。租赁资产所有权或控制权的转移是形式，与租赁资产所有权相关的全部风险和报酬的转移才是经济实质。基于此，企业会计准则第21号租赁根据租赁目的，以与租赁资产所有权有关的风险和报酬属于出租人或承租人的程度为依据，将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。 三、实质重于形式原则在应用中应注意的问题 （一）采用实质重于形式原则要赋予会计人员较大的自主 和能动性，要求会计人员具有较高的职业判断能力 在经济业务日趋复杂的情况下，形式与实质不符的情况越来越多，作为会计人员必须加强对会计核算新知识的学习，把握会计核算改革的新变化，提高职业判断能力，按实质重于形式的原则进行正确处理，防止会计行为失当，误导管理当局和投资者。 （二）防止对“实质重于形式”原则的滥用 实质重于形式原则在应用中要防止企业通过财务安排对其进行歪曲和滥用，如为了规范关联方交易新规定，一些上市公司纷纷把自己的销售公司非关联化；而当企业形式不符合财政部规定时，如并购日的确定，就以实质来做幌子：自称我这个收购是不可逆转的，控制权已经转移到我头上，钱没付、会没开、手续没办，还只是形式的东西，而将托管收益计入主营收入。还有，在资产减值准备的计提上，存在着较大的弹性空间，从而使当期的利润计算带有一定的主观性。可见，在实质重于形式原则的应用中，对于某些业务如何正确把握“实质”的尺度及其与“形式”的协调，也是有一定难度的。 总之，“实质重于形式”这一条原则是企业会计制度中的一条基本原则，它是保障会计真实可靠的一条原则，是会计人员的职业判断在会计核算中的具体应用。在实际应用中由于需要财会人员的专业判断和存在会计风险，这就要求财会人员必须不断地加强专业理论知识的学习，提高专业水平来对企业的经济活动进行科学的管理，仅凭交易或事项的表现形式来进行会计确认和核算是