企业会计准则之长期股权投资2

企业会计准则第2号长期股权投资一、准则出台的背景我国早在1998年发布了企业会计准则投资这一具体准则，并且在2001年实施的企业会计制度中也有对投资事项的规范。新准则对投资的会计处理进行了重新分类。将原来一个企业会计准则投资中的内容，分为企业会计准则第2号长期股权投资和企业会计准则第22号金融工具确认和计量两部分。按照企业会计准则第2号长期股权投资的归类方法，具有共同控制、重大影响关系的企业，采用权益法核算；控制关系采用成本法核算；不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，采用权益法核算。非控制、非共同控制和非重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资，在企业会计准则第22号金融工具确认和计量准则中规范。投资内容可以分类为：二、主要内容讲解长期股权投资的主要业务包括股权投资取得时的计价、持有投资期间的收益（损失）的处理、成本法与权益法间的转换、投资的期末计价以及投资的处置等。（一）取得股权投资的计价企业发生的长期股权投资业务，可能导致企业间合并、共同控制、重大影响、非共同控制与非重大影响。1.企业合并根据企业会计准则第20号企业合并的分类，合并被分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并只指企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的；非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。（1）同一控制下的企业合并，以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得的长期股权投资，按照合并日被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值与长期股权投资初始投资成本之间的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。例1 甲公司出资1000万元，取得了乙公司80%的控股权，假如购买股权时乙公司的账面净资产价值为1500万元，甲、乙公司合并前后同受一方控制。借：长期股权投资（150080%）贷：银行存款资本公积（2）非同一控制下的企业合并中，在购买日原则上以购买方付出资产、发行债券或承担债务的公允价值为基础，确认长期股权投资的初始投资成本。如果购买成本的公允价值大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，差额作为商誉。如果购买成本的公允价值小于被购买方可辨认净资产公允价值，则应当作为当期损益。例2 甲公司出资1000万元，取得了乙公司80%的控股权，假如购买股权时乙公司的净资产公允价值为1500万元，甲、乙公司不受同一方控制。借：长期股权投资贷：银行存款投资收益关于购买成本的确定，具体参照企业会计准则第20号企业合并。2.非企业合并如果不是企业合并形成的长期股权投资,通常以取得股权投资付出的资产公允价值，作为股权的初始投资成本。例如：（1）支付现金。按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。例3A公司购入B公司2%的股份，买价元，其中含有已宣告发放、但尚未领取的现金股利6000元。旧准则的处理：借：长期股权投资应收股利6000贷：银行存款按照新准则的处理：借：长期股权投资贷：银行存款（2）发行权益性证券。按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（3）投资者投入的长期股权投资，按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（4）通过非货币性资产交易取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换确定。（5）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12号债务重组确定。（二）持有投资期间的收益（损失）的处理企业持有长期股权投资期间，对获得的利息收益或应计利息（损失）的处理，理论上被分为成本法和权益法两种方式。1.成本法的会计处理特点（1）长期股权投资按照初始投资成本计价，除非有追加或收回投资情况，否则不调整长期股权投资的成本。（2）被投资单位宣告分派的现金股利或利润，作为当期投资收益。但需要注意的是，只有当被投资单位分配的股利在性质上属于接受投资后产生的累积净利润，投资方才能确认投资收益；否则，获得的利润或现金股利应作为初始投资成本的收回。下面举几个关于成本法核算的简单例子。例4 2003年2月1日，甲公司出资1 000万，取得了乙公司10%的控股权，假如购买股权时乙公司的账面净资产价值为1.2亿，按照成本法核算。借：长期股权投资10 000 000贷：银行存款10 000 0004月20日，乙公司宣告发放股利500 000元，甲公司可以得到50 000元。借：应收股利50 000贷：长期股权投资50 000企业本年发放的股利，属于上年的收益分配。甲公司2月份投资，4月份分得的股利，性质上不属于投资日以后被投资单位经营所得，因此冲减投资成本。2004年4月份，乙公司宣告发放股利，甲公司可得到60 000元。假如2003年乙公司全年利润为600 000元，分配了600 000元股利。甲公司的账务处理：借：应收股利60 000贷：投资收益60 0002004年乙公司全年利润为600 000元， 2005年4月，乙公司宣告发放股利700 000元。甲公司可以得到70 000元。这时，甲公司应该首先计算“应冲减的初始投资成本金额”，计算方法为：应冲减的初始投资成本=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）投资企业的持股比例投资企业已冲减的初始投资成本 在本题中，应冲减的初始投资成本=（500 000+600 000+700 000）-（600 000+600 000）10%-50 000=10 000借：应收股利70 000贷：投资收益60 000长期股权投资10 000如果2004年乙公司全年利润为800 000元，2005年4月，乙公司宣告发放股利700 000元。甲公司可以得到70 000元。应冲减的初始投资成本=（500 000+600 000+700 000）-（600 000+800 000）10%-50 000=-10 000借：应收股利70 000长期股权投资10 000贷：投资收益80 000成本法的核算原理，新旧会计制度没有差别。2.权益法的会计处理权益法的主要特点是根据被投资单位的经营损益不断调整投资方的长期股权投资成本，以反映投资方占有被投资方经营损益的份额。新准则规定：（1）初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。例5某企业出资350 000元购买甲公司的25%的股份，具有重大影响。购买时甲公司的净资产公允价值为1 000 000元。借：长期股权投资350 000贷：银行存款350 000假如出资额为200 000元，其他条件不变，则借：长期股权投资200 000贷：银行存款200 000借：长期股权投资50 000贷：投资收益50 000（2）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。例6 2003年1月，丙公司出资350 000元购买甲公司的25%的股份，具有重大影响。购买时甲公司的净资产公允价值为1 000 000元。借：长期股权投资350 000贷：银行存款350 0002003年，甲公司全年实现净利润50 000元，丙公司应做：借：长期股权投资12 500贷：投资收益12 5002004年4月，甲公司宣告发放股利50 000元，丙公司应做：借：应收股利12 500贷：长期股权投资12 500收到现金股利时，借：银行存款12 500贷：应收股利12 500（3）投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，因为按照股份公司有限责任的法律规定，投资方对自己的投资责任只能以出资额为限。例7 2003年1月，丙公司出资2 000 000元购买甲公司的20%的股份，具有重大影响。购买时甲公司的净资产公允价值为10 000 000元。假设投资后第1年，被投资单位发生经营亏损12 000 000元，丙公司理论上应承担的损失份额为1 200 000020%=2 400 000元由于超过了出投资额400 000元，丙公司只能确认投资损失2 000 000，400 000在备查帐中登记。借：投资收益2 000 000贷：长期股权投资2 000 000（4）被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。假如投资后第2年，被投资单位发生经营收益2 500 000，丙公司理论上应得到的收益增加份额为2 500 00020%=5 000 000元由于上期存在400 000元未能入账的亏损，所以本期收益应该先冲减400 000，差额100 000元才能记入本期投资收益。借：长期股权投资100 000贷：投资收益100 000（5）投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。（6）投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。（三）成本法与权益法间的转换 无论是由于追加投资导致成本法改为权益法核算，还是减少资本导致由权益法改为成本法，基本原则都是以转换当时长期股权投资的账面价值作为新方法核算的初始投资成本。具体规定如下：1.投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。2.因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照企业会计准则第22号-金融工具确认和计量确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。例8 甲公司2003年1月对乙公司投资300万元,占乙公司20%的权益份额；2004年，乙公司经营收益为100万元。2005年2月，甲公司将持有的10%乙公司股权以170万元对外出售给丙，并因此失去对乙公司的影响力，将核算方法由权益法改为成本法。2005年4月，甲公司收到乙公司发放的现金股利40万元。出售股权时：借：银行存款1 700 000贷：长期股权投资-乙公司（投资成本）1 500 000 -乙公司（损益调整）100 000投资收益100 000出售后，新的投资成本为：借：长期股权投资-乙公司1 600 000贷：长期股权投资-乙公司（投资成本）1 500 000-乙公司（损益调整）100 000收到现金股利：借：银行存款40 000贷：长期股权投资-乙公司40 000例9 A企业于202年1月以520 000元购入B企业10%的股权，采用成本法核算。当年4月份收到40 000元的现金股利，202年B企业实现盈利400 000元。203年1月A企业又出资800 000元，购买B企业25%的股份，累计股份达35%，采用权益法核算，203年B企业实现盈利400 000元。202年购买时：借：长期股权投资-B企业 520 000贷：银行存款520 000当年收到股利：借：银行存款40 000贷：长期股权投资-B企业 40 000203年又出资：累积影响数=400 00010%=40 000元借：长期股权投资-B企业（投资成本） 520 000贷：利润分配-未分配利润40 000 长期股权投资-B企业 480 000追加投资：借：长期股权投资-B企业（投资成本） 800 000贷：银行存款800 000确认2003年盈利：借：长期股权投资-B企业（损益调整） 140 000贷：投资收益140 000（四）投资的处置处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。（五）股权投资的期末计价1.控制、共同控制、重大影响股权投资，减值应当按照企业会计准则第8号-资产减值的规定处理。2.企业合并中形成的商誉，应至少于每年年度终了进行减值测试。3.成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长