企业财务报表的编制

第十九章财务报告考情分析本章是教材的重点和难点。主要介绍资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及合并报表的编制,在考试中单项选择、多项选择、判断题、计算分析题及综合题中都有可能出现，而且每年基本上都会有大题。特别是合并报表的编制，更应高度关注。最近三年本章考试题型、分值分布 年 份 单选题多选题判断题计算分析题综合题合计2007年3分4分2分18分27分2006年3分4分1分8分2005年1分4分5分本章主要考点1.资产负债表中主要项目的确定2.每股收益的计算方法3.利润表的编制4.所有者权益变动表的编制5.现金流量的具体分类6.现金流量表具体项目的计算7.合并资产负债表的编制方法8.合并利润表的编制方法9.合并所有者权益变动表的编制方法10.合并现金流量表的编制方法11.报告分部的确定12.关联方关系的判断13.收入与利润表的结合第一节财务报告概述一、财务报表的概念财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）资产负债表；（2）利润表；（3）现金流量表；（4）所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。二、财务报告列报的要求（一）列报基础企业应当以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，按照企业会计准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报表。企业不应以附注披露代替确认和计量。企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的，表明其处于非持续经营状态，应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报、披露未以持续经营为基础的原因和财务报表的编制基础。（二）一致性财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，但下列情况除外：1.企业会计准则要求改变财务报表项目的列报。2.企业经营业务的性质发生重大变化后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。（三）重要性在编制财务报表的过程中，企业应当考虑报表项目的重要性。对于性质或功能不同的项目，如长期股权投资、固定资产等，应当在财务报表中单独列报，但不具有重要性的项目除外；对于性质或功能类似的项目，如库存商品、原材料等，应当予以合并，作为存货项目列报。 （四）抵销财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵销，但满足抵销条件的除外。下列两种情况不属于抵销，可以净额列示：（1）资产项目按扣除减值准备后的净额列示，不属于抵销。（2）非日常活动产生的损益，以收入扣减费用后的净额列示，不属于抵销。例如非流动资产处置形成的利得和损失，应按处置收入扣除该资产的账面金额和相关销售费用后的余额列示。【提示】注意多选题。 （五）可比性当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，但另有规定的除外。（六）企业应当在财务报表的显著位置至少披露下列各项：1.编报企业的名称；2.资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间；3.人民币金额单位；4.财务报表是合并财务报表的，应当予以标明。（七）企业至少应当按年编制财务报表。年度财务报表涵盖的期间短于一年的，应当披露年度财务报表的涵盖期间，以及短于一年的原因。 第二节资产负债表一、资产负债表的内容及结构（一）资产负债表的概念及结构资产负债表是反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产的要求权。资产负债表属于静态报表，是特定日期反映企业财务状况的报表。在我国，资产负债表采用账户式结构，报表分为左右两方，左方列示资产各项目，反映全部资产的分布及存在形态；右方列示负债和所有者权益各项目，反映全部负债和所有者权益的内容及构成情况。资产负债表左右双方平衡，即资产总计等于负债和所有者权益总计。（二）资产负债表项目的列示资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。 满足下列条件之一的资产，应当归类为流动资产：1.预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；2.主要为交易目的而持有；3.预计在资产负债表日起一年内（含一年）变现；4.自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。【提示】原制度下是两个条件：一年或一个经营周期变现或耗用。新准则增加了两个条件。总体来看，范围与以前相比有所扩大。二、资产负债表的填列方法（一）“年初余额”的填列方法“年初余额”栏内各项目数字，应根据上年末资产负债表“期末余额”栏内所列数字填列。如果本年度资产负债表规定的各个项目的名称和内容同上年度不相一致，应对上年年末资产负债表各项目的名称和数字按本年度的规定进行调整，按调整后的数字填入本表“年初余额”栏内。（二）“期末余额”的填列方法1.直接根据总账科目的余额填列。例如，交易性金融资产、固定资产清理、长期待摊费用、递延所得税资产、短期借款、交易性金融负债、应付票据、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款、递延所得税负债、实收资本、资本公积、库存股、盈余公积等项目，应当根据相关总账科目的余额直接填列。2.根据几个总账科目的余额计算填列。例如，“货币资金”项目，应当根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”等科目期末余额合计填列。3.根据有关明细科目的余额计算填列。例如，“应付账款”项目，应当根据“应付账款”、“预付账款”等科目所属明细科目期末贷方余额合计填列。 手写板加图示1901-02：如果要求确定应付账款项目的金额，首先找到对应的科目“预付账款”，应付账款明细科目的贷方余额为1 000，预付账款明细科目的贷方余额500，则资产负债表中应付账款项目的金额为1 500。【例1】某企业11月份预付某供应单位购货款100万元，到了12月末供应单位发货200万元，增值税34万元。做出相应的会计处理。【答疑编号】【分析】（1）11月份预付某供应单位购货款100万元借：预付账款某单位100贷：银行存款100（2）12月末供应单位发货200万元，增值税34万元借：原材料200应交税费应交增值税（进项税额） 34贷：预付账款某单位234这样，在年末预付账款科目就出现了134万元的贷方余额，这134万元具有应付性质，因此，在期末资产负债表中，应该列示在“应付账款”项目。【例题2】（单选题）某公司年末结账前“应收账款”科目所属明细科目中有借方余额50 000元，贷方余额20 000元；“预付账款”科目所属明细科目中有借方余额13 000元，贷方余额5 000元；“应付账款”科目所属明细科目中有借方50 000元，贷方余额120 000元；“预收账款”科目所属明细科目中有借方余额3 000元，贷方余额10 000元；“坏账准备”科目余额为0。则年末资产负债表中“应收账款”项目和“应付账款”项目的期末数分别为（）。A.30 000元和70 000元 B.53 000元和125 000元C.63 000元和53 000元D.47 000元和115 000元【答疑编号】【答案】B【解析】应收账款项目的期末数50 0003 00053 000（元），应付账款项目的期末数5 000120 000125 000（元）。 【例题3】（多选题）下列各项中，应计入资产负债表“应收账款”项目的有（）。A.“应收账款”科目所属明细科目的借方余额B.“应收账款”科目所属明细科目的贷方余额C.“预收账款”科目所属明细科目的借方余额D.“预收账款”科目所属明细科目的贷方余额【答疑编号】【答案】A、C4.根据总账科目和明细科目的余额分析计算填列。（1）“长期应收款”项目，应当根据“长期应收款”总账科目余额，减去“未实现融资收益”总账科目余额，再减去所属相关明细科目中将于一年内到期的部分填列；（2）“长期借款”项目，应当根据“长期借款”总账科目余额扣除“长期借款”科目所属明细科目中将于一年内到期的部分填列；（3）“应付债券”项目，应当根据“应付债券”总账科目余额扣除“应付债券”科目所属明细科目中将于一年内到期的部分填列；（4）“长期应付款”项目，应当根据“长期应付款”总账科目余额，减去“未确认融资费用”总账科目余额，再减去所属相关明细科目中将于一年内到期的部分填列。5.根据总账科目与其备抵科目抵销后的净额填列。（1）“存货”项目，应当根据“原材料”、“库存商品”、“发出商品”、“周转材料”等科目期末余额，减去“存货跌价准备”科目期末余额后的金额填列；（2）“持有至到期投资”项目，应当根据“持有至到期投资”科目期末余额，减去“持有至到期投资减值准备”科目期末余额后的金额填列；（3）“固定资产”项目，应当根据“固定资产”科目期末余额，减去“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目期末余额后的金额填列。【例题4】（多选题）下列各项中，应作为资产负债表中资产列报的有（）。（2007年试题）A.委托加工物资B.受托代销商品C.融资租入固定资产D.经营租入固定资产【答疑编号】【答案】A、C【解析】经营租入固定资产由于没有所有权，所以不应作为资产负债表中的资产。三、资产负债表编制示例【例l91】甲股份有限公司2006年12月31日的资产负债表（年初余额略）及2007年12月31日的科目余额表分别见表191和表l92。假设甲股份有限公司2007年度除计提固定资产减值准备导致固定资产账面价值与其计税基础存在可抵扣暂时性差异外，其他资产和负债项目的账面价值均等于其计税基础。假定甲公司未来很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，适用的所得税税率为33%。 表191资产负债表 会企01表编制单位：甲股份有限公司2006年12月31日单位：元 资产期未余额年初余额负债和股东权益期未余额年初余额流动资产：流动负债：货币资金1 406 300短期借款300 000交易性金融资产15 000交易性金融负债0应收票据246 000应付票据200 000应收账款299 100应付账款953 800预付款项100 000预收款项0应收利息0应付职工薪酬110 000应收股利0应交税费36 600其他应收款5 000应付利息1 000存货2 580 000应付股利0一年内到期的非流动资产0其他应付款50 000其他流动资产100 000一年内到期的非流动负债1 000 000流动资产合计4 751 400其他流动负债0非流动资产：流动负债合计2 651 400可供出售金融资产0非流动负债： 持有至到期投资0长期借款600 000长期应收款0应付债券0长期股权投资250 000长期应付款0投资性房地产0专项应付款0固定资产1 100 000预计负债0在建工程1 500 000递延所得税负债0工程物资0其他非流动负债0固定资产清理0非流动负债合计600 000生产性生物资产0负债合计3 251 400油气资产0股东权益： 无形资产600 000股本5 000 000开发支出0资本公积0商誉0减：库存股0长期待摊费用0盈余公积100 000递延所得税资产0未分配利润50 000其他非流动资产200 000股东权益合计5 150 000非流动资产合计3 650 000资产总计8 401 400负债和股东权益总计8 401 400表192科目余额表2007年12月31日单位：元 科目名称借方余额科目名称贷方余额库存现金2 000短期借款50 000银行存款786 135应付票据100 000其他货币资金7 300应付账款953 800交易性金融资产0其他应付款50 000应收票据66 000应付职工薪酬180 000应收账款600 000应交税费226 731坏账准备1 800应付利息0预付账款100 000应付股利32 215.85其他应收款5 000一年内到期的非流动负债0材料采购275 000长期借款1 160 000原材料45 000股本5 000 000周转材料38 050盈余公积124 770.40库存商品2 122 400利润分配（未分配利润）190 717.75材料成本差异4 250其他流动资产90 000长期股权投资250 000固定资产2 401 000累计折旧170 000固定资产减值准备30 000工程物资150 000在建工程578 000无形资产600 000累计摊销60 000递延所得税资产9 900其他非流动资产200 000合计8 068 235合计8 068 235根据上述资料，编制甲股份有限公司2007年12月31日的资产负债表，见表193。【答疑编号】表193资产负债表会企01表编制单位：甲股份有限公司 2007年12月31日单位：元 资产期末余额年初余额负债和所有者权益（或股东权益）期末余额年初余额流动资产：流动负债：货币资金795 4351 406 300短期借款50000300000交易性金融资产015 000交易性金融负债00应收票据66 000246 000应付票据100 000200 000应收账款598 200299 100应付账款953 800953 800预付款项100 000100 000预收款项00应收利息00应付职工薪酬180 000110 000应收股利00应交税费226 73136 600其他应收款50005 000应付利息01 000存货2 484 7002 580 000应付股利32 215.850一年内到期的非流动资产00其他应付款50 00050 000其他流动资产90 000100 000一年内到期的非流动负债01 000 000流动资产合计4 139 3354 751 400其他流动负债00非流动资产：流动负债合计1 592 746.852 651 400可供出售金融资产00非流动负债：持有至到期投资00长期借款1 160 000600 000长期应收款00应付债券00长期股权投资250 000长期应付款00投资性房地产00专项应付款00固定资产2 201 0001 l00 000预计负债00在建工程578 000递延所得税负债00工程物资150 0000其他非流动负债00固定资产清理00非流动负债合计1 160 000600 000生产性生物资产00负债合计2 752 746.853 251 400油气资产00所有者权益（或股东权益）：无形资产540 000600 000实收资本（或股本）5 000 0005 000 000开发支出00资本公积00商誉00减：库存股00长期待摊费用00盈余公积124 770.40100 000递延所得税资产9 9000未分配利润190 717.7550 000其他非流动资产200 000200 000所有者权益（或股东权益）合计5 315 488.155 150 000非流动资产合计3 928 9003 650 000资产总计8 068 2358 401 400负债和所有者权益（或股东权益）总计8 068 2358 401 400第三节利润表一、利润表的内容及结构在利润表中，费用应当按照功能分类，分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等。常见的利润表结构主要有单步式和多步式两种。在我国，企业利润表采用的基本上是多步式结构，主要包括以下五个方面的内容：（一）营业收入营业收入由主营业务收入和其他业务收入组成。（二）营业利润营业利润营业收入营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失公允价值变动收益（损失以“”号填列）投资收益（损失以“”号填列）【提示】投资收益包括在营业利润之内。（三）利润总额利润总额营业利润（亏损以“”号填列）营业外收入营业外支出（四）净利润净利润利润总额（亏损总额以“”号填列）所得税费用注意：“所得税费用”项目金额并不一定等于企业当期产生的应交所得税。（五）每股收益每股收益包括基本每股收益和稀释每股收益两项指标。二、利润表的填列方法1.“本期金额”栏反映各项目的本期实际发生数。如果上年度利润表的项目名称和内容与本年度利润表不相一致，应对上年度利润表项目的名称和数字按本年度的规定进行调整，填入报表的“上期金额”栏。2.报表中各项目主要根据各损益类科目的发生额分析填列。三、利润表编制示例【例192】甲股份有限公司2007年度有关损益类科目本年累计发生净额见表194。表194损益类科目2007年度累计发生净额单位：元 科目名称借方发生额贷方发生额主营业务收入1250 000主营业务成本750 000营业税金及附加2 000销售费用20 000管理费用157 1O0财务费用41 500资产减值损失30 900投资收益31 500营业外收入50 000营业外支出19 700所得税费用112 596根据上述资料，编制甲股份有限公司2007年度利润表，见表195。【答疑编号】表195利润表会企02表编制单位：甲股份有限公司2007年 单位：元 项目本期金额上期金额（略）一、营业收入1 250 000减：营业成本750 000营业税金及附加2 000销售费用20 000管理费用157 100财务费用41 500资产减值损失30 900加：公允价值变动收益（损失以“一”号填列）0投资收益（损失以“一”号填列）31 500其中：对联营企业和合营企业的投资收益0二、营业利润（亏损以“一”号填列）280 000加：营业外收入50 000减：营业外支出19 700其中：非流动资产处置损失（略）三、利润总额（亏损总额以“一”号填列）310 300减：所得税费用112 596四、净利润（净亏损以“一”号填列）197 704五、每股收益：（略）（一）基本每股收益（二）稀释每股收益【例题4】甲股份有限公司（以下简称甲公司）为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。适用的所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税，假定产生的可抵扣暂时性差异预计在未来有足够的应纳税所得额用于抵扣；不考虑其他相关税费。商品销售价格均不含增值税额；商品销售成本按发生的经济业务逐笔结转。销售商品及提供劳务均为主营业务；所提供的劳务均属于工业性劳务。商品、原材料及劳务销售均为正常的商业交易，采用公允的价格结算。除特别指明外，所售资产均未计提减值准备。要求：（1）编制208年12月甲公司上述（1）至（11）和（13）项经济业务相关的会计分录。（2）编制甲公司208年12月份的利润表（“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称，答案单位用万元表示）利润表（简表）编制单位：甲公司208年12月单位：万元 项目本月数一、营业收入减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失加：投资收益二、营业利润加：营业外收入减：营业外支出三、利润总额减：所得税费用四、净利润甲公司208年12月发生的经济业务及相关资料如下：（1）12月1日，与A公司签订合同，向A公司销售商品一批，以托收承付方式结算。该批商品的销售价格为1 000万元，实际成本为800万元。12月5日，商品已发出并向银行办理了托收承付手续。【答疑编号】【答案】借：应收账款1 170贷：主营业务收入1 000应交税费应交增值税（销项税额） 170借：主营业务成本800贷：库存商品800（2）12月1日，与B公司签订合同，向B公司销售商品一批。该批商品的销售价格为400万元，实际成本为340万元。商品已发出，款项已收到。该合同规定，甲公司应在209年6月1日将该批商品回购，回购价格为418万元（不含增值税额）。【答疑编号】【答案】借：银行存款468贷：库存商品340应交税费应交增值税（销项税额） 68其他应付款 6012月31日：借：财务费用3 （418400）63贷：其他应付款3（3）12月3日，与C公司签订合同，采用分期预收款方式销售商品一批。该合同规定，所售商品销售价格为600万元，含增值税额的商品价款分两次等额收取，收到第二笔款项时交货；第一笔款项于12月10日收取，剩下的款项于209年1月10日收取。甲公司已于208年12月10日收到第一笔款项，并存入银行。【答疑编号】【答案】借：银行存款351贷：预收账款351 （4）12月10日，收到A公司来函。来函提出，12月5日所购商品外观存在质量问题，要求在销售价格上给予8%的折让。甲公司同意了A公司提出的折让要求。12月12日，收到A公司支付的含增值税额的价款1 076.4万元（A公司已扣除总价款的8%），并收到A公司交来的税务机关开具的索取折让证明单。甲公司开具了红字增值税专用发票。【答疑编号】【答案】借：银行存款1 076.4贷：应收账款1 076.4借：主营业务收入80应交税费应交增值税（销项税额）13.6贷：应收账款 93.6 1 076.4/（18%）8% 注意：折让不是退货，因此对于所售商品的成本，不需要进行调整。（5）12月12日，与E公司签订合同，向E公司销售本公司生产的一条生产线，销售价格为8 000万元，实际成本为7 200万元。该合同规定：该生产线的安装调试由甲公司负责，如安装调试未达到合同要求，E公司可以退货。至12月31日，货已发出但安装调试工作尚未完成。【答疑编号】【答案】借：发出商品7 200贷：库存商品7 200（6）12月15日，与F公司签订了一项设备维修合同，合同总价款为117万元（含增值税额）。该合同规定，合同签订日收取预付款23.4万元，维修劳务完成并经F公司验收合格后收取剩余款项。当日，甲公司收到F公司的预付款23.4万元。12月31日，该维修劳务完成并经F公司验收合格，但因F公司发生严重财务困难，预计剩余的价款很可能无法收回。甲公司为完成该维修劳务发生劳务成本70万元（假定均为维修人员工资）。【答疑编号】【答案】借：银行存款23.4贷：预收账款23.4借：劳务成本70贷：应付职工薪酬70（因F公司发生严重财务困难，预计剩余的价款很可能无法收回，所以应先就预收的款项部分来确认收入）借：预收账款23.4贷：主营业务收入20应交税费应交增值税（销项税额） 3.4借：主营业务成本70贷：劳务成本70（7）12月16日，与G公司签订合同销售原材料一批。该批原材料的销售价格为500万元，增值税额为85万元；实际成本为460万元。货已发出，款项已收存银行。【答疑编号】【答案】借：银行存款585贷：其他业务收入500应交税费应交增值税（销项税额） 85借：其他业务成本460贷：原材料460（8）12月20日，向H公司出售一项专利权，价款为765万元，款项已收到并存入银行。该专利权的账面价值为602万元。出售该专利应交纳营业税38万元。【答疑编号】【答案】借：银行存款765贷：无形资产602应交税费应交营业税 38营业外收入125（9）12月25日，对外出售一项持有至到期投资，收到价款80万元。该债券投资的账面余额为105万元，已经计提减值准备为45万元，已经确认但尚未收到的分期付息利息为5万元。【答疑编号】【答案】借：银行存款80持有至到期投资减值准备45贷：持有至到期投资105应收利息5投资收益 15（10）12月31日，确认并收到国家按产品销量及规定的补助定额计算的定额补贴60万元。【答疑编号】【答案】借：银行存款60贷：营业外收入60（11）12月31日，计提坏账准备4万元，计提存货跌价准备16万元，计提在建工程减值准备10万元。【答疑编号】【答案】借：资产减值损失4贷：坏账准备4借：资产减值损失 16贷：存货跌价准备 16借：资产减值损失10贷：在建工程减值准备 10（12）除上述经济业务外，本月还发生销售费用8万元，管理费用4万元，财务费用9万元和营业税金及附加56万元。（13）12月31日，计算并结转本月应交所得税（假设不考虑其他纳税调整事项）。【答疑编号】【答案】应交所得税（1 000205001251560）（800380704608495645）25%46.25（万元）递延所得税资产（4161045）25%3.75（万元）（其中，“45”为12月25日出售的持有至到期投资结转的减值准备）借：所得税费用50贷：应交税费应交所得税 46.25递延所得税资产 3.75 【答案】填表：【答疑编号】利润表（简表）编制单位：甲公司208年12月单位：万元 项目本月数一、营业收入1 440减：营业成本1 330营业税金及附加56销售费用8管理费用4财务费用12资产减值损失30加：投资收益15二、营业利润15加：营业外收入185减：营业外支出0三、利润总额200减：所得税费用50四、净利润150四、每股收益普通股或潜在普通股已公开交易的企业以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业应当在利润表中分别列示基本每股收益和稀释每股收益，并在附注中披露下列相关信息：1.基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程；2.列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股；3.在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜在普通股股数发生重大变化的情况。（一）基本每股收益基本每股收益仅考虑当期实际发行在外的普通股股份，按照归属于普通股股东的当期净利润除以当期实际发行在外普通股的加权平均数计算确定。基本每股收益归属于普通股股东的当期净利润发行在外普通股的加权平均数以合并财务报表为基础计算的每股收益，分子应当是归属于母公司普通股股东的合并净利润，即扣减少数股东损益后的余额。计算基本每股收益时，分母为当期发行在外普通股的算术加权平均数，即期初发行在外普通股股数根据当期新发行或回购的普通股股数乘以其发行在外的时间权重计算的股数进行调整后的数量。发行在外普通股加权平均数期初发行在外普通股股数当期新发行普通股股数（已发行时间报告期时间）当期回购普通股股数已回购时间报告期时间已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按照天数计算；在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法。【例19-3】某公司2006年期初发行在外的普通股为10 000万股，3月2日新发行普通股4 500万股，12月1日回购普通股1 500万股，以备将来奖励职工之用。该公司当年度实现净利润为2 600万元。【答疑编号】计算该公司基本每股益时，发行在外普通股加权平均数为：10 00012124 50010121 50011213 625（万股）或者10 00021214 50091213 00011213 625（万股）基本每股收益2 60013 6250.191（元） （二）稀释每股收益 1.潜在普通股“潜在普通股，是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同，包括可转换公司债券、认股权证、股份期权等。”准则中列示的这三种潜在普通股均具有如下特点：第一，它不是普通股，只是有可能在未来转换为普通股（正是由于这个原因，所以成为潜在普通股）；第二，未来能否转换为普通股，具有不确定性。因为潜在普通股对其持有者来说，是一种选择权，持有者在未来可以转换，也可能不转换，至于是否转换，取决于转换对其持有者是否有利。如果有利，持有者就转换，否则持有者就不转换。2.稀释性潜在普通股潜在普通股如果转化为普通股的话，对于每股收益是会产生影响。我们以认股权证为例进行说明。假如说某公司发行认股权证1 000股，行权价格为10元，目前股票的市场价格为20元。在这种情况下，由于行使转换权对于持有者是有利的。因为如果在市场上购买股票的话，每股20元，而行使认股权只需10元就可以获得1股。持有者行使认股权，则公司普通股可以增加1 000股。持有者行使转换权后，公司可以获得收入1 0001010 000元。公司取得这笔收入后，到市场上购买本公司股票，只能购回10 00020500股。这样，就相当于转换后，公司股票增加了500股。随着股数的增加，公司每股收益必然会下降。在准则中，把这种通过转换会导致每股收益减少的潜在普通股，就称为稀释性潜在普通股。3.稀释每股收益稀释性潜在普通股，这个概念出现之后，就随之出现了“稀释每股收益”这个概念。稀释每股收益，就是在考虑稀释性潜在普通股对每股收益稀释作用之后，所计算出的每股收益。稀释每股收益的计算公式如下：稀释每股收益考虑稀释性潜在普通股影响后确定的归属于普通股股东的当期净利润（计算基本每股收益时普通股的加权平均数假设转换所增加普通股的加权平均数）稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。1.分子的调整。计算稀释每股收益，应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整：（1）当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；（2）稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。上述调整应当考虑相关的所得税影响。2.分母的调整。计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。【例l9-4】某公司2005年归属于普通股股东的净利润为4 500万元，期初发行在外普通股股数4 000万股，年内普通股股数未发生变化。2005年1月2日公司按面值发行800万元的可转换公司债券，票面利率为4%，每100元债券可转换为90股面值为l元的普通股。所得税税率为33%。假设不考虑可转换公司债券在负债和权益成份之间的分拆。那么，2005年度每股收益计算如下：【答疑编号】基本每股收益4 5004 0001.125（元）增加的净利润8004%（1-33%）21.44（万元）增加的普通股股数80010090720（万股）稀释的每股收益（4 50021.44）（4 000720）0.96（元） 3.对于稀释性认股权证、股份期权，计算稀释每股收益时，一般无需调整作为分子的净利润金额，只需按照下列步骤对作为分母的普通股加权平均数进行调整：（1）假设这些认股权证、股份期权在当期期初（或晚于当期期初的发行日）已经行权，计算按约定行权价格发行普通股将取得的收入金额。（2）假设按照当期普通股平均市场价格发行普通股，计算需发行多少普通股能够带来上述相同的收入。（3）比较行使股份期权、认股权证将发行的普通股股数与按照平均市场价格发行的普通股股数，差额部分相当于无对价发行的普通股，作为发行在外普通股股数的净增加增加的普通股股数拟行权时转换的普通股股数行权价格拟行权时转换的普通股股数当期普通股平均市场价格准则中对于在假设认股权证和股份期权行权时所增加的普通股股数的计算，采用是所谓的“库藏股票法”。该方法基于如下假设：如果持有者行使认股权或股票期权，发行公司向持有发行普通股所得的收入，将立即用于购买库藏股票。也就是用取得收入按照市场价格在市场上购买股票，然后将其作为库藏股票。买回的股票与发行的股票间的差额，为发行的增量股票。公式右边后一部分的分子行权价格拟行权时转换的普通股股数，就是持有者行权后，公司所获得的收入，用这个收入数字除以当期普通股平均市场价格，就是这个收入可以买回的普通股股数。增加的普通股股数就等于拟行权时转换的普通股股数减去可以买回作为库藏股的股数。【例l9-5】某公司2005年度归属于普通股股东的净利润为200万元，发行在外普通股加权平均数为500万股，该普通股平均市场价格为4元。年初，该公司对外发行100万份认股权证，行权日为2006年3月1日，每份认股权证可以在行权日以3.5元的价格认购本公司1股新发的股份。那么，2005年度每股收益计算如下：【答疑编号】基本每股收益2005000.4（元）增加的普通股股数100-1003.5412.5（万股）稀释的每股收益200（50012.5）0.39（元）稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。（三）重新计算企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，会增加或减少其发行在外普通股或潜在普通股的数量，但并不影响所有者权益金额。为了保持会计指标的前后期可比性，应当按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。【例l9-6】某企业2004年和2005年归属于普通股股东的净利润分别为190万元和220万元，2004年1月1日发行在外的普通股100万股，2004年4月1日按市价新发行普通股20万股，2005年7月1日分派股票股利，以2004年12月31日总股本l20万股为基数每10股送3股，假设不存在其他股数变动因素。那么，2005年度比较利润表中基本每股收益的计算如下：【答疑编号】2005年度发行在外普通股加权平均数（1002036）1212156（万股）2004年度发行在外普通股加权平均数1001.31212201.3912149.5（万股）2005年度基本每股收益2201561.41（元）2004年度基本每股收益190149.51.27（元）【例5单选题】A上市公司2008年初对外发行10 000万份认股权证，行权价格3.5元,2008年度A上市公司的净利润为20 000万元,发行在外普通股加权平均数为50 000万股,普通股平均市场价格为4元,则A上市公司2008年稀释每股收益为（ ）元。A.0.33 B.0.4C.0.36D.0.39【答疑编号】【答案】D【解析】调整增加的普通股股数10 00010 0003.541 250（万股），稀释的每股收益20 000/（50 0001 250）0.39（元）。【例6单选题】乙股份有限公司2008年1月2日发行票面利率为4%的可转换公司债券，面