大学中级财务会计非流动负债与借款费用.ppt

非流动负债与借款费用,非流动负债与借款费用,第一节 非流动负债概述 第二节 长期借款 第三节 应付债券 第四节 长期应付款 第五节 借款费用,企业会计准则第17号 借款费用,企业会计准则第22号 金融工具确认和计量,一、非流动负债的定义与特点,非流动负债 是指流动负债以外的负债，通常是指偿还期限在一年以上的负债 非流动负债的特点 1、偿还期限较长（一年以上或超过一年的一个营业周期以上） 2、负债的金额较大 3、举债的目的主要是为了扩大企业的生产经营规模 4、非流动负债的利息数额也较大，可以分期支付，也可以到期一次支付 5、长期负债到期前需要提前准备需要偿付的资金,二、非流动负债的分类,非流动负债按内容分 长期借款 应付债券 长期应付款 预计负债 递延所得税负债等,三、非流动负债的借款费用,借款费用 借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本 借款费用的会计处理争议 借款费用费用化作为期间费用（财务费用）计入当期损益 借款费用资本化计入相关资产的成本,三、非流动负债的借款费用,现行企业会计准则对借款费用处理的基本原则 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化,第十章 非流动负债与借款费用,第一节 非流动负债概述 第二节 长期借款 第三节 应付债券 第四节 长期应付款 第五节 借款费用,一、长期借款的定义与分类,长期借款定义 长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款 长期借款的分类 按有无担保分 担保借款（保证借款、抵押借款、质押借款） 信用借款（无担保借款） 按借款的币种分 人民币借款、外汇借款 按借款的偿还方式分 定期偿还借款、分期偿还借款,二、长期借款的会计处理,1、科目设置 长期借款本金 利息调整 2、长期借款的核算 （1）企业借入长期借款，应按实际收到的现金净额，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款本金”科目，按其差额，借记“长期借款利息调整”科目,二、长期借款的会计处理,2、长期借款的核算 （2）资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按借款本金合同约定的名义利率计算确定的应付利息金额，贷记“长期借款应计利息”科目或“应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款利息调整”科目。 实际利率与合同约定的名义利率差异很小的，也可以采用合同约定的名义利率计算确定利息费用。 （3）归还长期借款本金时，借记“长期借款本金”科目，贷记“银行存款”科目。,二、长期借款的会计处理,【例10-1】某企业为建造一幢厂房，2007年1月1日借入期限为两年的长期专门借款100万元，款项已存入银行。借款利率为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。2007年初，即以银行存款支付工程价款共计100万元。该厂房于208年8月底完工，达到预定可使用状态。 （1）2007年1月1日，取得借款时 借：银行存款 1 000 000 贷：长期借款 1 000 000,二、长期借款的会计处理,【例10-1】某企业为建造一幢厂房，2007年1月1日借入期限为两年的长期专门借款100万元，款项已存入银行。借款利率为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。2007年初，即以银行存款支付工程价款共计100万元。该厂房于208年8月底完工，达到预定可使用状态。 （2）2007年12月31日，计算应付利息及支付利息时 借款利息=1 000 0009%=90 000（元） 借：在建工程 90 000 贷：应付利息 90 000 借：应付利息 90 000 贷：银行存款 90 000,二、长期借款的会计处理,（3）2008年12月31日，计算应付利息及支付利息时 借款利息=1 000 0009%=90 000（元） 应计入在建工程的利息=（1009%12）8=6（万元） 应计入财务费用的利息=（1009%12）4=3（万元） 借：在建工程 60 000 财务费用 30 000 贷：应付利息 90 000 借：应付利息 90 000 贷：银行存款 90 000,二、长期借款的会计处理,（4）2009年1月1日到期还本时： 借：长期借款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000,第十章 非流动负债与借款费用,一、应付债券的性质与分类,1、应付债券的性质 债券是依照法定程序发行的、约定在一定期限内还本付息的一种有价证券。 应付债券是企业因发行债券筹集资金而形成的一种非流动负债,一、应付债券的性质与分类,1、应付债券的性质 债券的基本要素 （1）票面价值（面值） （2）票面利率（名义利率） （3）债券价格（包括发行价格和交易价格） 市场利率=票面利率：平价发行 市场利率票面利率：折价发行（以后少付利息事先付出的代价） 市场利率票面利率：溢价发行（以后多付利息事先得到的补偿 （4）债券期限与本息偿还方式,一、应付债券的性质与分类,3、债券的分类 按偿还本金的方式， 可以分为一次还本债券和分期还本债券。 按支付利息的方式 ，可以分为到期一次付息债券和分期付息债券。 按可否转换为发行企业股票，可以分为可转换债券和不可转换债券。 按有无担保，可以分为担保债券和信用债券。 按是否记名，可以分为记名债券和不记名债券。,二、一般公司债券的会计处理,1、科目设置 应付债券面值 利息调整 应计利息,二、一般公司债券的会计处理,2、公司债券的发行 （1）债券发行费用 债券发行费用是指与债券发行直接相关的手续费、佣金等费用 方法一：将交易费用计入当期损益或购建资产的成本。应付债券的入账价值与实际收到款项的差额仅为债券溢价或折价。此时实际利率=发行时市场利率 方法二：将交易费用计入应付债券的初始确认金额。债券发行时的实际利率大于市场利率 债券入账价值=债券发行价格-发行费用 =到期偿还面值及各期利息按实际利率计算的现值之和,二、一般公司债券的会计处理,2、公司债券的发行 （2）账务处理 企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券利息调整”科目,二、一般公司债券的会计处理,3、利息调整的摊销 利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。实际利率法，是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法；实际利率，是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率 每期计入“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目的利息费用=期初摊余成本实际利率 每期确认的“应付利息”或“应付债券应计利息” =债券面值票面利率 两者的差额为利息调整的摊销,二、一般公司债券的会计处理,3、利息调整的摊销 借：在建工程、制造费用、财务费用等科目 应付债券利息调整 贷：应付利息（分期付息债券利息） 应付债券应计利息（到期一次还本付息债券利息） 【提示】“应付债券利息调整”科目的发生额也可能在贷方。,二、一般公司债券的会计处理,4、债券的偿还 借：应付债券面值 应计利息（到期一次还本付息债券利息） 应付利息（分期付息债券的最后一次利息） 贷：银行存款,二、一般公司债券的会计处理,【例10-2】2007年12月31日，甲公司经批准以850617元的价格发行5年期一次还本、分期付息的公司债券，面值800000元，票面利率为年利率5%，债券利息在每年12月31日支付。发行该债券发生交易费用15000元。 （1） 2007年12月31日发行债券时： 借：银行存款 835 617 贷：应付债券面值 800 000 利息调整 35 617,二、一般公司债券的会计处理,【例10-2】2007年12月31日，甲公司经批准以850617元的价格发行5年期一次还本、分期付息的公司债券，面值800000元，票面利率为年利率5%，债券利息在每年12月31日支付。发行该债券发生交易费用15000元。 （2） 2008年12月31日计算利息费用时： 实际确认的利息费用=835617 4%=33424.68 实际支付的利息=800000 5%=40000 借：财务费用等 33 424.68 应付债券利息调整 6 575.32 贷：应付利息 40 000 期末摊余成本=835617-6575.32=829041.68,二、一般公司债券的会计处理,利息调整摊销表 *尾数调整： 32304.86=40000-7695.14 7695.14=807695.14-800000,二、一般公司债券的会计处理,（3）2009年、2010年、2011年确认利息费用的会计处理与2008年类似 （4）2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用时： 借：财务费用等 32 304.86 应付债券利息调整 7 695.14 贷：应付利息 40 000 借：应付债券面值 800 000 应付利息 40 000 贷：银行存款 840 000,二、一般公司债券的会计处理,5、其他问题 （1）两个付息日之间发行的债券 上一个付息日到发行日之间的利息确认为应付利息 （2）债券的提前赎回 债券赎回损益=债券赎回价格-债券账面价值 债券赎回损益一般计入营业外支出或营业外收入,三、可转换债券的会计处理,1、可转换债券的性质 可转换债券是指可以在一定期间之后，按规定的转换比率或转换价格转换为发行企业股票的债券。 可转换债券具有债券性证券与权益性证券的双重性质，称为混合性证券 可转换债券的特征： （1）可转换债券的利率一般低于普通债券的利率 （2）在发行时，所规定的转换价格高于当时的股票市价 （3）很多时候，债券合同中包含赎回条款,三、可转换债券的会计处理,2、可转换债券的会计处理 从理论上讲，可转换债券的发行价格由两部分构成：一是债券面值及票面价值按市场利率折算的现值；二是转换权的价值 可转换债券发行时的会计处理方法有两种：一是确认转换权价值；二是不确认转换权价值。 我国现行会计准则要求采用第一种方法，即确认转换权价值。,三、可转换债券的会计处理,2、可转换债券的会计处理 【例10-3】甲公司经批准于2010年1月1日按每份面值100元发行了100万份5年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，发行价格1.1亿元，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2011年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲公司普通股股票。甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。,三、可转换债券的会计处理,2、可转换债券的会计处理 （1）2010年1月1日，发行可转换公司债券时 首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值： 100 000 000（P/S，9%，5）+100 000 0006%（P/A，9%，5）=100 000 0000.6499+ 100 000 0006%3.8897=88 328 200(元) 计入应付债券 可转换公司债券权益成份的公允价值为： 110 000 000-88 328 200=21 671 800（元） 计入资本公积其他资本公积,三、可转换债券的会计处理,2、可转换债券的会计处理 （1）2010年1月1日，发行可转换公司债券时 借：银行存款 110 000 000 应付债券利息调整 11 671 800 贷：应付债券面值 100 000 000 资本公积其他资本公积 21 671 800 实际利率仍为9%，期初摊余成本为88328200,三、可转换债券的会计处理,2、可转换债券的会计处理 （2） 2010年12月31日，确认利息费用时 实际确认的利息费用=88 328 2009%=7 949 538（元） 应付利息=100 000 0006%=6 000 000（元） 借：财务费用 7 949 538 贷：应付利息 6 000 000 应付债券利息调整 1 949 538 实际支付利息 借：应付利息 6 000 000 贷：银行存款 6 000 000,三、可转换债券的会计处理,2、可转换债券的会计处理 （3） 2011年1月1日，债券持有人行使转换权时 转换的股份数=1 000 00010=10 000 000（股） 借：应付债券面值 100 000 000 资本公积其他资本公积 21 671 800 贷：应付债券利息调整 9 722 262 股本 10 000 000 资本公积股本溢价 101 949 538,三、可转换债券的会计处理,2、可转换债券的会计处理 现行规定 企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。 在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。 发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。,三、可转换债券的会计处理,2、可转换债券的会计处理,三、可转换债券的会计处理,2、可转换债券的会计处理,第十章 非流动负债与借款费用,第一节 非流动负债概述 第二节 长期借款 第三节 应付债券 第四节 长期应付款 第五节 借款费用,一、长期应付款核算内容,1、长期应付款 长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项， 包括：应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等。 2、科目设置 “长期应付款”科目 本科目可按长期应付款的种类和债权人进行明细核算 “未确认融资费用”科目 长期应付款账面价值=长期应付款账面余额-未确认融资费用账面余额,二、具有融资性质的延期付款购买资产,企业购买资产有可能延期支付有关价款。 如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。 实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。 企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。,二、具有融资性质的延期付款购买资产,【例（p295）】2004年1月1日，甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计90万元（不考虑增值税），首期款项15万元于2004年1月1日支付，其余款项在5年内平均支付，每年的付款日期为当年12月31日。 2004年1月1日，设备如期运抵甲公司并开始安装，发生运杂费和相关税费16万元，已用银行存款付讫。2004年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费4万元，已用银行存款付讫。 假定甲公司的适用的折现率为10%。,二、具有融资性质的延期付款购买资产,(1)购买价款的现值为： 150 000+150 000(PA,10,10)=718 620(元) 2004年1月1日甲公司的账务处理如下： 借：在建工程设备 718 620 未确认融资费用 181 380 贷：长期应付款乙公司 900 000 借：长期应付款 150 000 贷：银行存款 150 000 借：在建工程设备 160 000 贷：银行存款 160 000,二、具有融资性质的延期付款购买资产,(2)2004年12月31日 未确认融资费用的摊销 应付本金余额（长期应付款账面价值） =长期应付款余额-未确认融资费用余额 未确认融资费用摊销 =期初长期应付款账面价值实际利率 2004年12月31日未确认融资费用摊销（确认的融资费用）=(900 000-150 000)-(181 380)10%=56862（元),二、具有融资性质的延期付款购买资产,(2)2004年12月31日 未确认融资费用的摊销 借：在建工程 56 862 贷：未确认融资费用 56 862 借：长期应付款 150 000 贷：银行存款 150 000,二、具有融资性质的延期付款购买资产,(2)2004年12月31日 固定资产达到预定可使用状态并交付使用 借：在建工程 40 000 贷：银行存款 40 000 借：固定资产 975 482 贷：在建工程 975 482,二、具有融资性质的延期付款购买资产,(3)2005年12月31日未确认融资费用的摊销 2004年12月31日未确认融资费用摊销（确认的融资费用）=(900 000-150 000-150 000)-(181 380-56862)10% =47548.20（元) 该设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益 借：财务费用 47 548.20 贷：未确认融资费用 47 548.20 借：长期应付款 150 000 贷：银行存款 150 000 以后期间依此类推。,第十章 非流动负债与借款费用,第一节 非流动负债概述 第二节 长期借款 第三节 应付债券 第四节 长期应付款 第五节 借款费用,一、借款费用的范围,借款费用 借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本 借款费用包括： （1）借款利息 （2）折价或者溢价的摊销 （3）辅助费用（手续费、佣金、印刷费等费用） （4）因外币借款而发生的汇兑差额等 承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用,一、借款费用的范围,借款费用 【例104】某企业发生了借款手续费100 000元，发行公司债券佣金10 000 000元，发行公司股票佣金20 000 000元，借款利息2 000 000元。 其中借款手续费100 000元、发行公司债券佣金10 000 000元和借款利息2 000 000 元均属于借款费用，发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照企业会计准则第17号借款费用进行会计处理。,二、借款费用的确认,（一）确认原则 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。 符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。,二、借款费用的确认,（一）确认原则 例如，甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产周期较长，为1年零3个月。 B产品属于符合资本化条件的资产 ABC公司于207年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当月25日完工，达到预定可使用状态。 该厂房不属于符合资本化条件的资产,二、借款费用的确认,（二）借款范围 借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。 专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项 一般借款是指除专门借款之外的借款 其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益,二、借款费用的确认,（三）资本化期间的确定 借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。 只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提,二、借款费用的确认,（三）资本化期间的确定 1、借款费用开始资本化的时点 同时满足下列条件的，借款费用才能开始资本化： （1）资产支出已经发生； （2）借款费用已经发生； （3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。,二、借款费用的确认,（三）资本化期间的确定 1、借款费用开始资本化的时点 （1）资产支出已经发生； “资产支出已经发生”，是指企业已经发生了支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出 （2）借款费用已经发生 “借款费用已经发生”，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的借款费用,二、借款费用的确认,（三）资本化期间的确定 1、借款费用开始资本化的时点 （3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。 “为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，例如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上建造或者生产活动,二、借款费用的确认,（三）资本化期间的确定 1、借款费用开始资本化的时点 【例10-5】某企业专门借入款项建造某符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（且所形成的负债均为不带息负债），发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。 在这种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二个和第三个条件，但是没有满足第一个条件，所以，所发生的借款费用不应予以资本化。,二、借款费用的确认,（三）资本化期间的确定 1、借款费用开始资本化的时点 【例10-6】甲公司股东大会于2010年1月4日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5000万元，年利率为6，款项于当日划入甲公司银行存款账户。3月15日，厂房正式动工兴建。3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。3月31日，计提当月专门借款利息。甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为( )。 A3月5日 B3月15日 C3月16日 D3月31日 【答案】C,二、借款费用的确认,（三）资本化期间的确定 2、借款费用暂停资本化的时间 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。 在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始 非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断,二、借款费用的确认,（三）资本化期间的确定 3、借款费用停止资本化的时点 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。 在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益,二、借款费用的确认,（三）资本化期间的确定 3、借款费用停止资本化的时点 【例10-7 】2007年1月1日，甲公司从银行取得3年期专门借款开工兴建一栋厂房。2009年6月30日该厂房达到预定可使用状态并投入使用，7月31日验收合格，8月5日办理竣工决算，8月31日完成资产移交手续。甲公司该专门借款费用在2009年停止资本化的时点为（ ）。（2010年考题） A.6月30日 B.7月31日 C.8月5日 D.8月31日 【答案】A,二、借款费用的确认,借款费用的确认如下图所示,三、借款费用的计量,（一） 借款利息资本化金额的确定 1、专门借款的利息（含利息调整的摊销） 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定 【提示】专门借款利息资本化金额不与资产支出相挂钩，但是需要符合资本化要求的期间,三、借款费用的计量,（一） 借款利息资本化金额的确定 1、专门借款的利息（含利息调整的摊销） 【例10-8】A公司为建造厂房于2009年4月1日从银行借入专门借款2 000万元，期限为2年，年利率为6。该项专门借款在银行的存款年利率为3%，2009年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1 000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故于2009年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2009年度应予资本化的利息金额为( )万元。 2009年度应予资本化的利息金额=2 0006%2/12-1 0003%2/12=15（万元）,三、借款费用的计量,（一） 借款利息资本化金额的确定 2、一般借款的利息（含利息调整的摊销） 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。 资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定,三、借款费用的计量,（一） 借款利息资本化金额的确定 3、每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。,三、借款费用的计量,（二）借款辅助费用资本化金额的确定 按企业会计准则第22号金融工具确认和计量执行，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外，将其他的金融负债发生的辅助费用计入负债的初始确认金额，在以后期间进行摊销，资本化期间摊销资本化，费用化期间摊销费用化,三、借款费用的计量,（三