商业银行会计改革若干问题探讨

商业银行会计改革若干问题研究内容提要:本文就商业银行会计改革中的若干问题进行探讨重点分析了存贷款、利息收入、准备、衍生金融工具等商业银行主要业务的会计处理问题并就商业银行会计信息披露制度提出了相关建议【关键词】商业银行存贷款利息收入准备金衍生金融工具会计信息披露中国商业银行现行的会计规范体系形成于20世纪90年代初期其后虽历经多次修改和补充但总体框架并无改变十年来中国的金融环境与商业银行的经营机制都发生了巨大的变化金融企业会计改革已成当务之急本文将在借鉴国际经验的基础上就商业银行会计改革中的若干具体问题进行探讨一、关于商业银行会计规范体系的框架据我们了解改革后的金融企业会计规范体系将有以下特点一是以新的会计法和企业财务会计报告条例为基础借鉴国际惯例结合我国各类金融企业的特点制定新的金融企业会计制度；二是在新的金融企业会计制度的基础上制定统一的金融企业会计科目和会计报表；三是根据现阶段我国商业银行的业务发展情况完成包括表外业务在内的有利于防范商业银行经营风险、适应现代企业制度要求的银行基本业务会计准则作为中国企业会计准则体系的组成部分我们认为上述安排能够满足商业银行现阶段会计改革的需要并提出如下建议1金融企业会计制度与基本业务准则并存的局面是中国现阶段的国情所决定的前者存在的基础是其更易操作更易为实务人员所接受后者存在的基础是其更易为国外投资人与金融界人士所理解和接受更有利于中国的商业银行融入国际金融市场从这个意义上讲两者在本质上应当是一致的但又应各有所长以分别适用于不同的场合2在形式上制度与准则应当有所不同首先从规范经济业务的范围上看金融企业会计制度应类似于工商企业会计制度涵盖被规范企业的所有业务既包括商业银行特有的存贷款等业务同时也包括固定资产、所得税等各类企业共有业务而商业银行会计准则规范的范围则应以商业银行特有的存贷款等业务为主至于各类企业共有的业务则可在其他相关准则中加以规范其次从规范经济业务的方法上看制度规定应当较准则更为具体、明确以应收利息为例在制度中应明确规定应收利息符合哪些条件就应当记入当期损益符合哪些条件则可以不计入当期损益而在准则中则只规定商业银行确认利息收入的基本会计政策即可3针对商业银行、证券公司、保险公司等不同类别的金融企业制定统一的会计科目和会计报表是必要的统一的会计科目和会计报表的主要目的是落实金融企业会计制度的各项要求在满足财政部对商业银行财务状况、经营成果的信息需要的前提下建议统一会计科目的设置不宜过细各商业银行在日常核算中可以根据自身经营的特点与管理要求制定日常使用的会计科目体系这种会计科目应与统一会计科目建立明确的对照归属关系其实施应报经财政部批准二、贷款与存款业务的会计处理（一）贷款业务的会计处理贷款是商业银行最重要的业务因此有关贷款的详细信息对于会计信息使用者的决策至为重要贷款的信息是多层次与多维的从流动性的角度出发可以将贷款划分为短期（一年内）贷款与中长期（一年以上）贷款；从贷款的发放方式出发可以将其划分为信用贷款、担保贷款、抵押质押贷款等；从贷款的质量角度出发可以将其划分为正常贷款、逾期贷款、呆滞贷款和呆账贷款或者按五级分类划分为正常贷款、关注贷款、次级贷款、可疑贷款和损失贷款对于贷款的这些分类信息的反映可以有不同的思路国外商业银行对贷款一般是充分利用现代大型计算机与数据库从不同角度以不同分类标准进行详细统计从而更好地满足银行自身管理的需求在信息披露时在资产负债表内按一种分类标准披露贷款信息贷款的其他分类信息则在报表附注中进行披露而中国的商业银行则力图在表内披露尽可能多的贷款信息从资产负债表上看中国的商业银行对贷款的分类往往是“多维立体”的既有从流动性出发的短期贷款与中长期贷款的分类又有从贷款发放对象出发的对公贷款与个人贷款的分类还有从贷款质量出发的逾期贷款数据这样的会计信息看似丰富实际上由于各种分类标准的交叉与混用反而降低了贷款信息的决策参考价值造成上述状况的原因在于中国的商业银行在自己的电子化核算系统中未能充分地应用现代数据库技术在考虑如何满足不断膨胀的会计信息需求时我们能够想到的唯一办法就是增设会计科目但会计科目的增加是有限的更重要的是会计科目对会计信息的分类是唯一的取此则舍彼对贷款的核算应该尽可能应用现代数据管理技术对其相关的信息要素可以选取一种最重要的分类标准按此设置会计科目参与复式记账并在表内加以披露（应该讲贷款的各种信息都具备决策有用性但资产负债表最主要的职能是反映商业银行的财务状况从这一点看贷款的流动性信息最重要因此对贷款的核算首要的分类标准应当是按流动性将其划分为短期贷款和中长期贷款）至于其他方面的信息则利用现代信息库技术通过设置信息代码进行反映这些信息代码要素在计算机内进行不同的组合即可得出不同的分类统计结果这些结果可在表外披露以更好地满足银行内部及外部不同信息使用者的不同需求（二）贷款利息的会计处理在2000年以前按照有关规定商业银行应根据借款合同按季或按月结息对于逾期（含展期后）贷款逾期未满半年的银行应计算应收利息并纳入当期损益逾期满半年及超过半年仍未归还的贷款其应收利息不再计入当期损益而是在表外进行核算实际收到的利息计入当期损益但关于应收利息的上述政策最近有较大的改变例如在财政部所颁发的公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定（财会字号）规定银行发放的贷款到期（含展期）90天及以上而未收回的应计利息停止计入收入转在表外进行登记其已计提的贷款利息收入在贷款到期90天后仍未收到的应冲减原已计入损益的利息收入转入表外进行核算而在财政部关于调整金融企业应收利息核算办法的通知（财金字号）中则进一步规定贷款利息自结息日起逾期180天（含）以内的应收未收利息应继续计入当期损益；贷款利息逾期180天以上无论贷款本金是否逾期发生的应收未收利息不再计入当期损益在表外核算实际收回时再计入损益对已经纳入损益的应收未收利息在其贷款本金或应收利息逾期超过180天以后金融企业要相应作冲利息收入处理关于贷款的应收利息是否计入当期损益可以有不同的处理方法在大多数国家（例如英国）的商业银行如果应收利息自结息日起逾期一定期限仍未收回则可将其红字冲回在此期限内如果银行认为该笔应收利息已无收回希望也可将其在表内红字冲回而在另一些国家（例如德国）的商业银行通常将贷款应收利息与贷款本金一并核算由于贷款应收利息与贷款本金一并核算因此对应收利息逾期的处理方式与上述英国等国的商业银行有所不同其要点是（1）在贷款本金到期前如果银行认为逾期的应收利息仍可以收回则将其确认为当期损益并计入损益表反之如果银行认为逾期的应收利息很可能收不回则不再将其确认为当期损益而是作为待转利息收入项目并在资产负债表上加以列示（2）在贷款本金到期后无论银行认为逾期的应收利息是否有可能收回均不再将其确认为当期损益并作为待转利息收入项目在资产负债表上加以列示（3）当银行确定逾期的应收利息无法收回时同时冲减贷款项目中的应收利息部分和待转利息收入项目各国商业银行关于贷款利息核算的主要区别在于以什么标准作为应收利息停止计入表内利息收入的标准在某些国家（如英国）这一标准是贷款的结算日即只要应收利息在一定期限内未能收回则应停止将其记入当期损益而在另一些将应收利息与贷款本金放在一起核算的国家（如德国）这一标准是贷款本金的到期时刻即只要应收利息在贷款本金逾期或逾期满一定期限后仍未收回则不再计入当期损益在贷款发放期限较短（如三个月）的情况下上述两种标准的经济后果相差不大但在贷款期限较长的情况下在贷款本金到期前应收利息可能已经长期未能收回此时其成为坏账的可能性相当大如果以贷款本金是否逾期做为应收利息是否应确认为当期损益的标准则有可能使商业银行虚夸利润垫付相应的营业税和所得税从这个意义上讲我们认为当应收利息自结算日起达到一定期限仍未收回时即不再将其确认为当期损益更符合会计的稳健原则更进一步按照财金字号的规定贷款的应收利息需在结息日后180天以上才不再计入当期损益相对于其他国家（如英国大部分银行是90天美国大部分银行则是60天）这一期限似乎过长事实上贷款的应收利息在结息日90天后其收回的可能性已大大降低因此对贷款的应收利息如在结息日后90天仍未收回则建议不再计入当期损益（三）商业银行被动垫款的会计处理狭义的贷款业务主要是指按照社会的需求通过贷款协议由银行提供的各类贷款；广义的贷款业务通常还包括商业汇票的贴现以及信用证业务、对外担保、承兑业务过程中由于客户未能按期付款而使银行发生的被动垫款近年来银行利用自身信用开展担保、承兑等业务日益增多相应也承担了一定的风险这种风险一旦化为现实则集中体现在银行承兑汇票垫款、信用证垫款及担保业务垫款中为了充分揭示这种风险应当要求商业银行将这类贷款性垫款与正常贷款分别核算同时对这类垫款应当计提一定比例的准备金（四）存款业务的会计处理类似于贷款在会计报表中对存款信息进行多维披露实际是降低的会计信息的质量在资产负债表中应重点披露存款的流动性信息至于存款其他方面的分类信息则应在会计报表附注中进行披露不过值得注意的是在会计报表中中国的商业银行往往将活期存款归为流动负债、定期存款归为长期负债但由于大量的定期存款期限在一年以内将其归并为长期负债其实并不合理有必要规定定期存款应按存期分别归入流动负债与长期负债中三、商业银行准备金的提取问题（一）专项准备与普通准备商业银行是一种特殊的企业其业务对象具有广泛的社会性对商业银行来说稳健经营至为重要而提取准备金则是商业银行稳健经营的最重要手段之一商业银行提取准备金应着眼于其总体资产的质量而不应仅仅针对贷款的质量（只不过贷款在商业银行的总资产中占据重要份额贷款的呆账准备也相应成为准备金的主要部分）从这一点出发我们可以将各国商业银行提取的准备金分为两类一类是针对特定类别的资产（主要是按照五级分类形成的贷款类别）的可能损失所提取的专项准备金另一类则是针对总体资产可能发生的不确定损失所提取的普通准备金以英国的商业银行为例其所提取的准备金主要有四种（1）专项呆账准备金英国银行的各分行一般都有一个专门的信贷控制委员会或类似机构该机构定期对本行的贷款对象进行考察以分析贷款的质量一旦该委员会认为某笔贷款的质量存在问题则通知本行会计部门相应对该笔贷款提取一定的贷款准备金提取准备金的金额及其与贷款总额的比例视该笔贷款的质量恶化状况而定其具体提取标准按贷款五级分类执行大致比例为正常贷款不提或提取比例低于1%关注贷款为2%次级贷款为20%可疑贷款为50%损失类贷款为100%.（2）或有负债与承诺准备金英国商业银行针对其所承担的或有负债与承诺提取一定的或有负债与承诺准备金该项目在资产负债表上单独列示（3）一般呆账准备金英国银行的总行每年年底针对一般的信贷风险由总行提取一定金额的一般呆账准备金（4）国家风险准备金是针对某分行的资产（不仅仅局限于贷款）所提取的一种一般准备视各分行所处国家经济环境确定提取金额与比例由总行财会部门负责提取在上述四种准备金中前两种属专项准备第四种属普通准备第三种的性质界于专项准备与普通准备之间姑且将其归于普通准备专项准备金与普通准备金的划分对商业银行而言有着重要意义任何一家商业银行其资产（主要是贷款）的损失有些已经显现但尚未最后实现对这类资产损失有必要提取一定的专项准备同时银行的那些现在看起来没有问题的资产同样存在着发生潜在损失的危险这种潜在损失具有较高的不确定性难以确定应提多少专项准备而提取普通准备则是一种较好的办法普通准备与专项准备相结合的体系既考虑了特定资产所存在的实际风险又考虑了总体资产所存在的潜在风险充分体现了稳健经营的要求这种准备金制度体系已成为国际金融界的主流也应当成为我国商业银行准备金制度改革的未来方向从计算资本充足率的角度看按照巴塞尔协议的规定普通准备由于与特定资产的损失无关因此具有资本的性质可以作为附属资本参加资本充足率的计算但专项准备则由于与已基本形成的特定资产的损失相关不应参加资本充足率的计算另外从税务的角度看专项准备一般可以免征所得税而普通准备则不免税例如在英国商业银行提取的专项贷款准备与或有负债与承诺准备可计入成本以抵减纳税所得但一般呆账准备与国家风险准备除特殊情况外均应进行纳税调整不得抵减纳税所得（二）关于中国商业银行准备金制度的探讨中国商业银行的准备金制度经历了两个阶段在2000年以前这一制度的要点可概括如下（1）准备金主要分为三种贷款的呆账准备金、应收利息的坏账准备金与投资风险准备金（2）贷款的呆帐准备金按年末贷款余额的1%与上年末呆帐准备金余额之间的差额提取坏账准备按年末应收利息余额的一定比例提取投资风险准备则按年末投资余额的一定比例提取从2001年起中国商业银行的准备金制度发生了较大变革其要点如下（1）商业银行建立统一的呆账准备制度提取呆账准备的资产包括贷款、贴现、垫款、同业拆借等项目商业银行不再提取坏账准备和投资风险准备不再单独申报核销坏账损失和投资损失（2）商业银行可以根据提取呆账准备的资产的风险大小确定呆账准备的计提比例呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产期末余额的100%最低为提取呆账准备资产期末余额的1%.上述两套准备金制度体系的共同特点是对普通准备与专项准备不作严格区分在2000年以前所执行的准备金制度中坏账准备与投资风险准备可以视作针对应收利息和投资项目的专项准备而贷款呆账准备金的性质则较难界定从提取方法上看它与贷款的总量相关而与具体贷款的损失无关应属普通准备但从其核销的规定上看其作用实际主要是弥补特定贷款的损失应属专项准备这种制度的最主要的后果是由于目前大部分企业经营状况不佳中国的商业银行实际承担着很高的风险不良贷款占贷款余额的比例远高于1%因此商业银行按1%的比例提取准备金其准备金充足性受到很大影响不利于商业银行的稳健经营2001年以后的准备金制度从总体上讲较以前大大前进了一步起码从制度安排的角度看允许商业银行根据资产的实际质量自主决定准备金的提取数量在新的制度安排下呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产期末余额的100%最低为提取呆账准备资产期末余额的1%而提取准备的对象又包括了商业银行的各项主要资产（而不是仅局限于贷款）所以此时的准备金实际包含了普通准备与专项准备既然所有的债权性资产都应至少提取1%的准备这部分准备的实际性质与普通准备十分类似而各项债权性资产在此基础上应视其风险程度增加计提最高至100%的准备这种在1%的基础上另行提取的准备的性质可以算作专项准备有一种观点认为不对普通准备与专项准备进行严格划分可以使商业银行将所有的准备都算作普通准备纳入资本充足率的计算从而有利于提高中国商业银行的信用等级但事实上这样做可能并不合适如果将所有的准备都作为附属资本资本充足率固然提高了但另一方面这是不是意味着中国的商业银行不提专项准备了呢如果让人产生这样的误解的话实际是得不偿失既然加入WTO后中国的商业银行准备更积极地融入国际金融界那么尊重国际惯例遵守国际通行的游戏规则可能对我们更为有利如果想提高资本充足率采取一些其他方法例如允许商业银行发行一些长期债券或增加利润的自留部分比例等可能效果更好与国际惯例相背将专项准备与普通准备混在一起计入附属资本并非最优选择综上所述我们建议对2001年新发布的准备金制度进行适当的修改修改要点如下1规定商业银行应提取普通准备其数额为商业银行主要资产（包括贷款、同业拆借和投资）的1%.2规定商业银行应提取专项准备包括按贷款的一定分类标准提取的呆账准备针对固定资产提取一定的固定资产减值准备针对投资提取一定的投资风险准备等（三）商业银行准备金制度改革应注意的几个问题1准备金制度可以一步到位与国际惯例接轨但准备金的实际提取要真正做到与国际惯例接轨则需要一个过程中国的商业银行资产质量不高但冰冻三尺非一日之寒问题不可能在一天内解决按照目前商业银行的不良贷款水平如果完全按贷款的内在损失计提呆账准备估计应提取的呆账准备将是现有呆账准备余额的若干倍在现阶段这将大大超出商业银行的实际承受能力使其经营难以为继同时也会造成商业银行的巨额亏损损害我国商业银行的对外形象进而有可能影响正常的金融秩序因此改革后的贷款准备金制度的实施不宜一步到位而应确定一个过渡期通过渐进的方式逐步实现2在过渡期内应当允许商业银行在兼顾质量与效益、短期利益与长期利益的前提下按照先优质贷款后劣质贷款、先增量贷款后存量贷款的原则先在部分资产质量较好的贷款品种（如个人消费贷款）以及新发放的贷款中推行新的准备金计提制度（即提取专项准备）待时机成熟时再对全部风险性资产计提专项准备3关于贷款专项准备的提取方式可以有两种选择一种是以贷款的五级分类为基础计提专项呆账准备另一种则是以“一逾两呆”为基础计提专项呆账准备两种选择各有千秋“一逾两呆”是按银行账面反映的贷款资产的实际状态进行的资产分类直观性强易于操作主观成分低五级分类则是从企业经营管理、资产负债、现金流量、抵押保证等多方面对贷款风险程度做出的综合分析判断是较为科学的定性分析方法也是国际通用的方法但这种分类方法对分类人员的业务素质要求较高容易出现较大的人为误差因此如以五级分类作为呆账准备金的计提基础商业银行必须建立一套相应的内部管理制度要按照岗位职责分离、权限分级控制的原则通过初分、复审、终审等环节合理确定贷款分类结果同时为确保分类结果的客观性可以考虑引进外部审计制度四、衍生金融工具的会计处理我国一些主要的商业银行出于资产负债管理的需要或客户的委托已经开始在国际市场上从事衍生金融产品交易到目前为止关于衍生金融产品的会计处理与信息披露国内尚无统一的规定各商业银行对其的会计处理各不相同衍生金融产品的会计问题是一个国际难题其焦点主要有二衍生金融产品是在表外披露还是在表外披露是否可以与公允价值进行计量另外是否应用套期会计（即基于套期目的的衍生产品的损益是否以及如何与被套期项目的损益相配比）也争议颇多下面依次对这些问题进行分析11998年底国际会计准则委员会通过了国际会计准则第39号-金融工具确认和计量该准则要求在资产负债表上确认包括衍生工具在内的金融资产和金融负债目前中国尚无关于衍生金融工具处理的统一要求有些银行将所有的衍生金融产品交易都放在表外核算另一些银行将部分衍生金融产品（如远期外汇合约）放在表内核算将另一些衍生金融产品（如期权）放在表外核算从长远看比照国际会计准则的要求将衍生金融产品在表内确认并在当期损益中确认公允价值的变化是该领域会计的发展方向但是从总体来看我国衍生金融工具市场的发展尚处于起步阶段衍生金融工具交易基本上都是以套期保值为目的且委托商业银行在国际市场进行在表内确认衍生金融产品的要求尚不十分迫切另一方面对于衍生工具会计处理的规范要求我国目前基本是一片空白在缺乏这方面经验的条件下一步到位地要求在表内确认衍生金融产品可能会存在一定的风险据了解目前大多数的国家对衍生金融产品在会计上仍是以披露为主因此先要求商业银行在表外披露衍生金融工具并对其披露方式进行规范待积累一定经验后再借鉴国际会计界在该领域的最新成果在表内确认衍生金融产品可能是一个更稳妥的选择2就商业银行范围从技术的角度看采用公允价值对衍生金融工具进行计量是可行的国内从事衍生金融产品交易的主要商业银行都有自已的针对衍生产品的实时信息管理系统可以做到按市价或者一定的计算公式对衍生金融产品进行估值如果在表内确认衍生金融产品则这种估值的变化应立即计入当期损益如果在表外披露衍生金融产品信息则公允价值的变化可以不计入当期损益但有必要进行披露3从提高会计信息的相关性的角度看应用套期会计是必要的这样可以更好地将商业银行降低金融风险的努力体现出来但从实务的角度看套期会计的应用相当复杂首先商业银行在风险管理过程中对套期的应用较为灵活在很多情况下套期工具与被套期项目之间难以找到明确的对应关系其次各种被套期项目的损益确认时间各不相同比如说在商业银行普遍应用的外币分账制下如果被套期项目价值的变动产生于汇率的波动则这种价值的变动是包含在当期损益中的如果被套期项目价值的变动与汇率无关则这种变动要到被套期项目交易实现时才能计入当期损益综合上述情况建议在应用套期会计时一方面应原则上规定套期项目的损益应与被套期项目的相关损益同时确认另一方面在表外附注中要求商业银行对衍生金融工具公允价值的变动不仅应进行披露还应进一步披露其中属于套期项目的有多少套期项目的公允价值变化中已在表内确认为当期损益的有多少递延确认为损益的有多少五、商业银行会计信息披露制度商业银行会计信息的披露包括会计报表信息披露和会计报表附注信息披露就目前而言前者较为规范而后者相对薄弱因此本文将重点讨论后者（一）现阶段商业银行会计信息披露的原则按照我国商业银行法的有关规定商业银行应当于每一会计年度终了三个月内按照人民银行的有关规定公布其上一年度的经营业绩和审计报告至于上市银行则应执行证监会“公开发行证券公司信息披露编报原则第2号商业银行财务报表附注特别规定”从总体上看迄今为止除上市银行外中国的商业银行并没有进行全面的信息披露的义务从国际金融界的角度看加强信息披露进一步提高商业银行的透明度已是大势所趋2001年1月16日巴塞尔委员会发布了新资本协议草案第二稿该协议将于2001年底正式发布初步定于2005年正式实施相对于旧的巴塞尔协议新协议除了资本充足率的要求外更进一步提出了资本充足性的监管约束和市场约束两项内容巴塞尔委员会认为市场具有迫使银行有效而合理地分配资金和控制风险的作用市场奖惩机制可以迫使银行保持充足的资本水平但是有效的市场约束对银行信息披露制度提出了更高的要求只有信息准确、全面、及时市场参与者才能准确判断银行抵御风险的能力为此新的巴塞尔协议要求银行在一年内至少披露一次财务状况、重大业务活动及风险度、风险管理状况具体指标主要包括资本结构、风险敞口、资本充足比率、对资本的内部评价机制以及风险管理战略等但是从另一个角度看商业银行的信息披露制度又受到商业银行自身的治理结构、经营水平等的制约同时商业银行信息披露的内容与程度还要与一国的市场化程度相适应目前我国正处于向市场经济转轨的阶段而由于历史原因中国的商业银行距离真正意义上的商业银行仍有差距因此在规范商业银行信息披露的同时必须考虑这种信息披露对其国际金融活动能力的影响综上所述在现阶段应逐步的、分阶段的推进商业银行会计信息披露并注意把握以下原则1对上市银行与非上市银行应制定不同的披露标准对上市银行其信息披露将以证监会“公开发行证券公司信息披露编报原则第2号商业银行财务报表附注特别规定”为基础而对于非上市银行则应针对其特点和监管要求另行制定相应的报表附注规定2应先制定有关资产质量、或有事项与衍生金融产品等方面信息披露的标准后制定有关风险控制方面信息披露的标准在现阶段会计信息的表外披露应更多着眼于以下两方面的情况一方面商业银行会计信息的使用者需要的是能够从多个角度反映商业银行财务状况或经营成果的信息而表内的信息只能从一个角度满足这种需要例如对贷款信息表内如选择从期限结构的角度对其进行披露则贷款质量、行业分布等信息将不宜再在表内披露否则将引起分类上的混乱另一方面较之一般的工商企业商业银行存在着大量的中间业务、或有事项和衍生金融产品这些信息的披露对于外界更好地对银行的状况进行评估是十分重要的但限于会计理论关于资产、负债确认的现行基础这些项目难以在表内进行确认因此只能选择在表外进行披露至于新巴塞尔协议要求的对资本的内部评价机制以及风险管理战略的信息披露对现阶段的中国的商业银行来说难度太大当前我国商业银行对信用风险的管理才刚刚步入正轨（贷款的五级分类自2000年开始才纳入商业银行信贷监测和考核范围）利率风险与操作风险的控制基本上没有考虑只有当中国的商业银行完成从信用风险管理向全面风险管理的转化后才有可能制定一个合适的相关信息的披露规范3区别银行信息对内对外披露的频率商业银行会计信息对外披露的频率每年至多两次即半年和一年而对财政部、人民银行等信息使用者的披露频率则可以视实际需要更为频繁一些（二）商业银行会计信息披露的主要内容在现阶段对于商业银行来说其在会计报表附注中主要应当披露如下信息1会计政策主要包括以