外币折算与交易的方式

第十八章外币折算考情分析本章的内容在历年考试中，主要出现在单项选择题、多项选择题以及判断题这些客观题题型中，计算分析题中也有出现。一般来说，每年的考试试卷中本章内容所占的分值不高，难度也不是太大。本章重点掌握外币交易的会计处理以及非恶性通货膨胀条件下外币财务报表的折算方法。最近三年本章考试题型、分值分布年 份 单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合 计2007年1分1分2006年2005年1分4分1分6分本章主要考点1.外币交易的会计处理2.非恶性通货膨胀条件下外币财务报表的折算方法3.记账本位币的确定方法外币折算是财务会计的三大难题（在会计学界，有学者将合并报表、外币折算和物价变动会计视为财务会计的三大难题）之一，它的产生和发展对会计理论和会计实务带来了较大的冲击和影响。外币折算会计的两个主要问题在于：（1）在外币折算时，应该使用哪一种汇率？（2）折算损益应该如何进行会计处理？外币折算准则，也主要是对以上问题的处理方法进行规范。第一节外币交易的会计处理外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易，是指以外币计价或者结算的交易，包括买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。外币交易包括：买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；借入或者借出外币资金等。外币交易的会计处理涉及的会计问题，主要包括记账本位币的确定、外币交易从交易日至结算日折算汇率的选择以及产生的汇兑差额的处理。一、记账本位币的确定企业的记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。主要经济环境通常是其主要产生和支出现金的经济环境。企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。企业不得随意变更其已经确定的记账本位币，除非其经营所处的主要经济环境发生了重大变化。企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。二、外币交易的会计处理对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。（一）即期汇率和即期汇率近似汇率这是两个在外币折算会计中经常出现的概念，比如，外币业务发生的会计处理、资产负债表日及结算日的会计处理以及外币财务报表折算中均涉及到了这两个概念。（1）即期汇率即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。（2）即期汇率近似汇率即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。（二）交易日的会计处理外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。外币兑换业务（1）企业卖出外币实际收入的记账本位币金额与付出的外币按当日即期汇率折算为记账本位币金额的差额，作为汇兑损益计入当期损益（财务费用）。借：银行存款人民币（外币金额银行外币买入价）财务费用贷：银行存款外币（外币金额即期汇率）（2）企业买入外币实际付出的记账本位币金额与收取的外币按照当日即期汇率折算为记账本位币金额之间的差额，作为汇兑损益计入当期损益（财务费用）。借：银行存款外币（外币金额即期汇率）财务费用贷：银行存款人民币（外币金额银行外币卖出价）【例l811】甲公司的记账本位币为人民币，2007年6月18日以人民币向中国银行买入5 000美元，甲公司以中国人民银行公布的人民币汇率中间价作为即期汇率，当日的即期汇率为1美元8.1元人民币，中国银行当日美元卖出价为1美元8.15元人民币。本例中，企业发生的外币交易属外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当以交易实际采用的汇率，即银行买入价或卖出价折算。因此，甲公司当日应作账务处理如下：【答疑编号】借：银行存款美元（5 0008.1）40 500财务费用汇兑差额250贷：银行存款人民币（5 0008.15）40 7502. 外币购销业务【例183】国内某公司的记账本位币为人民币，属于增值税一般纳税企业。2007年4月10日，从国外购入某原材料，共计50 000欧元，当日的即期汇率为1欧元10元人民币，按照规定计算应缴纳的进口关税为50 000元人民币，支付的进口增值税为85 000元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税已用银行存款支付。【答疑编号】该公司相关账务处理如下：借：原材料（50 0001050 000）550 000应交税费应交增值税（进项税额）85 000贷：应付账款欧元 （50 000欧元10）500 000银行存款（50 00085 000） 135 000【例182】国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年6月5日，向国外乙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计100 000美元，当日的即期汇率为1美元8.1元人民币。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。【答疑编号】甲公司应作如下账务处理：借：应收账款美元（100 0008.1）810 000贷：主营业务收入810 0003.外币借款业务【例184】国内某企业的记账本位币是人民币。2007年5月12日从中国银行借入英镑10 000元，期限为6个月，年利率为6%，当日的即期汇率为1英镑12元人民币。假定借入的英镑暂存银行。【答疑编号】该企业的相关账务处理如下：借：银行存款英镑（10 00012）120 000贷：短期借款英镑（10 00012）120 0004.接受外币资本投资企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。因此，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。【例185】国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年12月12日，甲公司与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本20 000美元，当日的即期汇率为1美元8.15元人民币，假定投资合同约定的汇率为1美元8.2元人民币。【答疑编号】甲公司应进行以下账务处理：借：银行存款（20 0008.15）163 000贷：实收资本163 000【提示】在新准则下，不再使用合同约定汇率对实收资本进行折算。原规定的目的是为了在账面以本位币表示的实收资本中直接反映出各投资方的投资比例，但是实务中该规定用处不大，各投资方普遍仍按照合同约定的出资比例分配利润和剩余财产，故取消按照合同约定汇率折算实收资本的选择应该不会有很大的实质性影响。（三）资产负债表日及结算日的会计处理1.货币性项目货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。例如，库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。资产负债表日及结算日，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益。【例l86】沿用【例l82】，假定2007年6月30日的即期汇率为1美元8.2元人民币，则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”，采用期末汇率折算为记账本位币820 000元人民币（100 0008.2），与其交易日折算为记账本位币时的金额810 000元人民币的差额为10 000元人民币，应当计入当期损益，同时调整货币性项目的原记账本位币金额。相应的账务处理为：【答疑编号】借：应收账款美元10 000贷：财务费用汇兑差额10 000假定于2007年7月20日收到上述货款，兑换成人民币后直接存入银行，当日银行的美元买入价为1美元8.15元人民币。相应的账务处理如下：借：银行存款人民币（100 0008.15）815 000财务费用汇兑差额 5 000贷：应收账款美元820 000【例l87】沿用【例184】，假定2007年5月31日的即期汇率为1英镑12.5元人民币，则由该笔交易产生的“银行存款英镑”和“短期借款英镑”产生的汇兑差额均为5 000元人民币10 000（12.512），由于借贷方均为货币性项目，产生的汇兑差额相互抵销。相应的账务处理如下：【答疑编号】借：银行存款英镑5 000贷：短期借款英镑5 0002007年11月12日以人民币归还所借英镑，当日银行的英镑卖出价为1英镑11元人民币，假定借款利息在到期归还本金时一并支付，则当日应归还银行借款利息300英镑（10 0006%l26），按当日英镑卖出价折算为人民币为3 300元（30011）。相关账务处理如下：借：短期借款英镑 l25 000贷：银行存款人民币（10 00011） 110 000财务费用 l5 000借：财务费用 3 300贷：银行存款 3 3002.非货币性项目非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。例如，存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。（1）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。但对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值按照资产负债表日的即期汇率折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。【例l88】沿用【例l85】，外商企业投入甲公司的外币资本20 000美元，已按当日即期汇率1美元8.15元折算为人民币并记入“实收资本”账户。“实收资本”属于非货币性项目，因此，资产负债表日不需要再按照当日即期汇率进行调整。【答疑编号】【例l89】某上市公司以人民币为记账本位币。207年11月20日，以1 000美元台的价格从美国某供货商处购入国际最新型号的甲器材l2台（该器材在国内市场尚无供应），并于当日支付了相应货款（假定该上市公司有美元存款）。207年l2月31日，已经售出甲器材2台，库存尚有10台，国内市场仍无甲器材供应，其在国际市场的价格已降至980美元台。ll月20日的即期汇率是1美元8.2元人民币，12月31日的即期汇率是1美元8.1元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。【答疑编号】本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。因此，该公司应进行如下账务处理：12月31日对甲器材计提的存货跌价准备101 0008.2109808.12 620（元人民币）借：资产减值损失 2 620贷：存货跌价准备2 620（2）以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。【例l810】国内甲公司的记账本位币为人民币。207年12月5日以每股3.5港元的价格购入乙公司的H股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1港元1元人民币，款项已支付。207年12月31日，当月购入的乙公司H股的市价变为每股3港元，当日汇率为1港元1.2元人民币。假定不考虑相关税费的影响。【答疑编号】207年12月5日，该公司对上述交易应进行如下账务处理：借：交易性金融资产（3.510 0001）35 000贷：银行存款港元35 000根据企业会计准则第22号金融工具的规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价的，在资产负债表日，不仅应考虑港元股票市价的变动，还应一并考虑港元与人民币之间汇率变动的影响。上述交易性金融资产在资产负债表日应按36 000元人民币（310 0001.2）入账，与原账面价值35 000元的差额为1 000元人民币，应计入公允价值变动损益。相应的账务处理如下：借：交易性金融资产1 000贷：公允价值变动损益 l 000这1 000元人民币既包含甲公司所购乙公司H股公允价值变动的影响，又包含人民币与港元之间汇率变动的影响。208年2月27日，甲公司将所购乙公司H股按当日市价每股4港元全部售出，所得价款为40 000港元，按当日汇率l港元1.1元人民币折算为44 000元人民币（410 0001.1），与其原账面价值36 000元人民币（35 0001 000）的差额为8 000元人民币。对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日甲公司应进行如下账务处理：借：银行存款港元44 000贷：交易性金融资产36 000投资收益 8 000借：公允价值变动损益1 000贷：投资收益1 000【例题1】即使企业本期未发生外币业务，也可能涉及外币汇兑损益的核算。（）（2005年）【答疑编号】【答案】【解析】在持有外币资产和负债期间，会因为外币汇率变动而产生汇兑损益。【例题2】企业发生外币长期借款业务时，外币长期借款账户可以采用的折算汇率有（）。A.交易发生日的即期汇率B.业务发生当日银行外币买入价C.业务发生当日银行外币卖出价 D.业务发生当日采用按照系统合理方法确定、与交易发生日即期汇率近似的汇率【答疑编号】【答案】AD【解析】可以采用当日的即期汇率，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。【例l812】甲股份有限公司（以下简称甲公司）的记账本位币为人民币，对外币交易采用发生时的汇率折算，按月计算汇兑损益。2007年7月31日的即期汇率为1美元7.8元人民币，当日有关外币余额见表18-1：表18-1项目外币金额（美元）当日即期汇率折算为人民币金额（元）银行存款100 0007.8780 000应收账款500 0007.83 900 000应付账款200 0007.81 560 000甲公司2007年8月份发生以下外币交易：（1）8月10日，收到某外商投入的外币资本500 000美元，当日的即期汇率为1美元8.1元人民币，投资合同约定的汇率为1美元8元人民币，款项已由银行收存。（2）8月15日，进口一台机器设备，设备价款为400 000美元，货款已通过银行存款支付，当日的即期汇率为1美元8元人民币。该设备入境后发生运输费20 000元人民币，安装调试费l0 000元人民币。（3）8月20日，对外销售产品一批，价款共计200 000美元（不含增值税税额），当日的即期汇率为1美元8.05元人民币，款项尚未收到。（4）8月31日，收到7月份发生的应收账款300 000美元，当日的即期汇率为1美元8.12元人民币。假定不考虑增值税等相关税费，且甲公司在银行开设有美元账户。【答疑编号】甲公司相关账务处理如下：（1）8月10日，收到某外商投入的外币资本借：银行存款美元（500 0008.1）4 050 000贷：股本 4 050 000（2）8月15日，进口机器设备借：固定资产 3 230 000贷：银行存款美元（400 0008） 3 200 000人民币 30 000（3）8月20日，对外销售产品借：应收账款美元（200 0008.05） 1 610 000贷：主营业务收入 l 610 000（4）8月31日，收到7月份发生的应收账款借：银行存款美元（300 0008.12） 2 436 000贷：应收账款美元 2 436 000（5）8月31日，计算当期产生的汇兑差额银行存款（美元）的余额为100 000500 000400 000300 000500 000（美元），按当日即期汇率1美元8.12元人民币折算为人民币金额500 0008.124 060 000；当期产生的汇兑差额为 4 060 000（780 0004 050 0003 200 0002 436 000）6 000（元人民币）。 银行存款产生汇兑损失，账务处理为：借：财务费用（汇兑损失）6 000贷：银行存款美元户6 000银行存款（美元）的余额为100 000500 000400 000300 000500 000（美元）按当日即期汇率1美元8.12元人民币折算为人民币金额500 0008.124 060 000（元）当期产生的汇兑差额为4 060 000（780 0004 050 0003 200 0002 436 000）6 000（元人民币）应收账款（美元）的余额500 000200 000300 000400 000美元；按当日即期汇率1美元8.12元人民币折算为人民币金额400 0008.123 248 000元，当期产生的汇兑差额为3 248 000（3 900 0001 610 0002436 000）174 000（元人民币）。应收账款发生汇兑收益，其账务处理为：借：应收账款美元户174 000贷：财务费用174 000应付账款（美元）的余额200 000按当日即期汇率1美元8.12元人民币折算为人民币金额8.121 元；当期产生的汇兑差额1 624 0001 560 00064000（元人民币）。应付账款产生汇兑损失，账务处理为：借：财务费用64 000贷：应付账款美元户64 000将上述汇兑损益合为一笔， 相应的账务处理为：借：应收账款美元174 000贷：应付账款美元64 000 银行存款美元6 000财务费用汇兑差额104 000【注意】按照上述方法计算出的资产类外币货币性项目的汇兑差额为正，表示汇兑收益负债类外币货币性项目的汇兑差额为正，表示汇兑损失。第二节外币财务报表折算一、境外经营记账本位币的确定境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用的记账本位币不同于企业的记账本位币的，也视同境外经营。企业选定境外经营的记账本位币，除考虑一般因素外，还应当考虑下列因素：（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。二、外币财务报表折算的一般原则企业的境外经营如果采用与企业相同的记账本位币，则境外经营的财务报表不存在折算问题。如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币，在将企业的境外经营通过合并、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表，这一过程就是外币财务报表的折算。在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后的会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，然后再进行折算。企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。需要注意的是，企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，也应列入所有者权益“外币报表折算差额”项目；处置境外经营时，计入处置当期损益。【例18一14】国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在意大利有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币应为欧元。根据合同约定，甲公司拥有乙公司70%的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策施加重大影响。207年12月31日，甲公司确认其在乙公司的投资应分享或分担的乙公司实现的净损益的份额时，需要先将乙公司的欧元财务报表折算为人民币表述。乙公司有关资料如下：207年l2月31日的汇率为1欧元11元人民币，207年的平均汇率为l欧元10元人民币，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为l欧元8元人民币，206年12月31日的累计盈余公积为140万欧元，折算为人民币1 190万元，累计未分配利润为100万欧元，折算为人民币900万元，甲、乙两公司均在年末提取盈余公积。【答疑编号】表182 利润表编制单位：乙公司 207年 单位：万元项目期末数（欧元）折算汇率折算为人民币金额（人民币）一、营业收入3 0001030 000减：营业成本1 8001018 000管理费用200102 000财务费用100101 000二、营业利润9009 000加：营业外收入100101 000三、利润总额1 00010 000减：所得税300103 000四、净利润7007 000五、每股收益表183 所有者权益变动表编制单位：乙公司 207年 单位：万元实收资本盈余公积未分配利润外币报表折算差额所有者权益合计欧 元折算汇率人民币欧元折算汇率人民币欧元人民币人民币一、本年年初余额6 000848 0001401 19010090050090二、本年增减变动金额（一）净利润7007 0007 000（二）直接计入所有者权益的利得和损失19 250其中：外币报表折算差额19 25019 250（二）利润分配1.提取盈余公积160101 600-160-1 600三、本年年末余额6 0008480003002 7906406 30019 25076 340当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算，期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算后金额的累计，期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。表18-4 资产负债表编制单位：乙公司（207年12月31日）单位：万元资产期末数（万欧元）折算汇率折算为人民币金额（万人民币）负债和股东权益期末数（万欧元）折算汇率折算为人民币金额（万人民币）流动资产流动负债银行存款1 0001111 000应付账款360113 960应收账款1 8001119 800应付职工薪酬800118 800存货1 5001116 500流动资产合计4 30047 300流动负债合计1 16012 760非流动资产：非流动负债长期应收款1 0001111 000长期负债1 2001113 200固定资产50001155 000非流动负债合计1 20013 200减：累计折旧2 0001122 000负债合计2 36025 960无形资产1 0001111 000股东权益：非流动资产合计5 00055 000实收资本6 000848 000盈余公积3002 790未分配利润6406 300外币报表折算差额19 250股东权益合计6 94076 340资产总计9 300102 300负债和股东权益总计9 300102 300外币报表折算差额为以记账本位币反映的净资产减去以记账本位币反映的实收资本、累计盈余公积及累计未分配利润后的余额。【例题3】（2007年考题）企业对境外经营的子公司外币资产负债表折算时，在不考虑其他因素的情况下，下列各项中，应采用交易发生时的即期汇率折算的是（）。A.存货B.固定资产C.实收资本D.未分配利