我国税收优先权制度存在的缺陷与完善

我国税收优先权制度存在的缺陷及其完善曹艳芝 湘潭大学法学院 教授，民商法硕士生导师关键词: 税收优先权/税收征收管理法/公示制度内容提要: 2001 年修订后的税收征收管理法首次规定了税收优先权制度,明确了税收债权与其他债权的清偿顺序,对于保证国家税收的实现具有重要的意义, 但该规定存在诸多缺陷,有待进一步完善。2001 年修订后的税收征收管理法第45 条规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”该条款的出台,标志着我国首次确立了税收优先权制度,这对于规范税务机关的征税行为,保证国家税收收入的实现具有重要意义。但这一规定过于粗糙、简略,缺乏可操作性,执行起来具有一定的困难。因此,现有的税收优先权制度存在明显的缺陷,有待进一步细化和完善。一、我国税收优先权制度存在的缺陷(一)税收征收管理法有关税收优先权的规定与其他法律的规定相矛盾,会带来法律适用上的混乱1.税收征收管理法有关税收优先权的规定,与担保法有关担保物权优先受偿地位的规定相矛盾。担保法仅规定了担保物权的优先性,而没有规定税收债权优先于担保物权。在担保物权人行使担保物权时,纳税人主张以担保物价值充抵在先产生的税收,或征税主体主张行使税收优先权时,是依税收征收管理法的规定,由征税主体行使税收优先权,还是由担保物权人实现担保物权? 在行使担保物权的案件中,法院有没有义务通知征税主体查实有无在先存在的税收,然后再由担保物权人行使担保物权?2.税收征收管理法有关税收优先权的规定,与企业破产法(试行) 、民事诉讼法规定的税收债权与担保物权的先后受偿顺序相矛盾。税收征收管理法第45 条规定,纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。而企业破产法(试行) 、民事诉讼法规定,设有抵押权、质权、留置权等担保物权的财产不属于破产财产,不进入破产清算程序,担保物权人享有别除权而优先受偿,债务人所欠税款,只能在破产财产中受偿。这样,担保物权人所担保的债权就具有绝对优先于税收债权受偿的地位。3.税收征收管理法有关税收优先权的规定,与企业破产法(试行) 、民事诉讼法、商业银行法以及保险法等有关税收债权与无担保债权受偿顺序的规定相矛盾。依据税收征收管理法第45 条规定,税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外。依据税收征收管理法第38 条、第40 条规定,个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品,不能用于清偿税收。而在企业破产案件中,企业破产法(试行) 第37 条、民事诉讼法第204 条、商业银行法第71 条、保险法第88 条规定将职工工资和劳动保险费、个人储蓄存款的本金和利息、财产或人身保险的保险金等无担保债权优先于税收债权受偿。从各国的立法例来看,职工工资和劳动保险费用等具有维护公益和保证基本人权的权利,都是在优先保护的范围之列,我国不应该有例外。4.我国海商法第22 条、民用航空法第19 条规定了船舶优先权和民用航空器优先权。但其优先权与税收优先权相比,哪个更优先? 即在船舶优先权、民用航空器优先权与税收优先权同时存在,债务人的财产不足以全部清偿时,它们究竟应按什么顺序清偿,现行法律无法解释。(二) 纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行,这一规定存在明显的缺陷1.以权利发生的时间先后决定税收优先权与抵押权、质权的优先劣后顺序,但权利发生的时间点却难以明确,实践中不免产生歧义。关于税收优先权产生的时间,法律没有明确规定,但从以上法条来看,似乎是以欠税发生的时间为税收优先权产生的时间,如果能作此理解,则其存在明显的不合理之处。所谓欠税发生时间是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素,并自动产生税款的时间。税款产生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同,有按次计征的,有按月计征的,有按年计征的,有临时计征的,有定期计征的,其产生的时间非常复杂,欠税的具体发生时间很难确定,让担保债权人承担专业的审查义务从根本上就不公平,而且税款的发生是针对纳税人的经营行为或收入的,欠税人的经营情况、收入情况,担保债权人根本无法知晓。如果以欠税发生时间作为税收债权对抗抵押权、质权,而享有优先受偿的权利,这对抵押权人、质权人会产生无法预测的风险。关于抵押权、质权产生的时间。就抵押权而言,我国现行担保法规定,抵押需书面设立,为要式合同。其设定分两种情形:法律列举项目属法定登记,合同自登记之日起生效;其他可自愿登记,合同自签订之日起生效,但不登记不得对抗第三人,这样就产生两类不同的担保设定时间,即登记时间和合同签订时间。对于前者似无争议,对于后者,法律既已明确不得对抗第三人,则不可用来作为决定与税收优先权先后顺序的时间。就质权而言,我国担保法规定,设立时间为质物转移占有的时间。这一时间作为质权对抗其他债权也许是适当的,但以此对抗税收债权则是不可取的。因为税收债权的标的物一般是不特定的,并且债权人也不实际占有债务人的财产,很难防止纳税人与他人串通,恶意设定虚假质权以逃避交纳税款,使国家税收落空。2.以权利设定的时间先后来决定税收优先权与留置权的优先劣后顺序不甚合理。留置权是民法中效力最强的担保物权,它以直接占有标的物为前提,具有优先于抵押权的效力。依我国合同法规定,只有提供了加工承揽、保管、运输等服务的债权人才享有留置标的物的权利。亦即合同债权与留置标的物之间具有特殊的利益关系。因此,如果留置行为产生于税收债权之后,而税收债权优先于留置权所担保的债权受偿,则会引起争讼,税收优先权行使的成本会很高。另外,对留置权人来说,也是不公平的。因为如果税收债权优先于留置权所担保的债权受偿,等于是提供了加工承揽、保管、运输等服务的债权人以自己的劳务为纳税人交纳税款,承担纳税义务。(三)税收征收管理法没有对税收优先权的效力顺序作出系统、全面的规定由前文可知,税收征收管理法对税收优先权的效力顺序的规定,不但与其他法律规定相互矛盾,而且非常简单,仅规定了税收优先于无担保的债权、罚款、没收违法所得以及有条件地优先于抵押权、质权和留置权。事实上,税收优先权的效力冲突远不是这么简单。还有诸如国税与地税的效力冲突,税收扣押与税收交付请求的效力冲突,不同税种之间的效力冲突,税收优先权与私法优先权的效力冲突,税收债权与司法费用、行政强制执行费用、行政费用等公法债权的效力冲突等,不全面解决税收优先权的效力冲突,税收优先权的实现将会困难重重。(四)税收征收管理法没有对税收优先权行使的相关程序作出规定,不具备操作性立法的目的在于规范人们的行为,以便人们预测自己行为的后果。因此,法律推行某种制度,应该有合理的设计以及现实可操作性。然而,我国税收征收管理法虽然规定了税收优先权制度,但是没有规定相应的可操作程序。如规定税收债权优先于无担保债权,但如果欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权而致使所欠税款不能足额受偿时,税务机关是否有追及财产的权利? 税务机关能否对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取行政强制执行措施来行使税收优先权? 又如我国税收征收管理法第38 条规定,税务机关在经过一定的程序后,可以冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款,或扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的财产。第40 条有关税收强制执行的规定,也赋予税务机关扣押、查封纳税人财产的权力。从以上规定可知,我国立法也赋予税务机关冻结纳税人存款或扣押、查封纳税人应纳税款之财产的权力,但依据民事诉讼法规定,人民法院有冻结、扣押、查封财产的权利,那么,已经由人民法院冻结、查封的财产,税务机关是否还能实施冻结、查封等措施。对于人民法院冻结、扣押、查封的财产,税务机关是否可以主张税收优先权? 另外税收征收管理法规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告、”“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的,应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况”、“抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况”,但应由哪个税务机关对欠税情况予以公告,税务机关应该如何公告,在什么时间公告、欠税公告具有什么样的效力。抵押权人、质权人向纳税人、税务机关了解欠税情况时,纳税人故意隐瞒或不予告知,税务机关推诿不及时回答,该怎么办,抵押权人、质权人如何寻求救济等等一系列的问题,法律都没有作出明确的规定。因此,税收优先权制度在现有的法律框架内,是无法操作的,根本不可能得到有效的执行。(五)税收征收管理法没有规定税收优先权主体相应的法律责任从税收征收管理法及其实施细则来看,既没有规定征税主体不行使或怠于行使税收优先权所应承担的法律责任,也没有规定纳税人不向担保物权人如实告知其欠税情况的后果,更没有规定担保物权人向征税主体了解纳税人欠税情况时,征税主体拖延告知或报告不实的法律后果。因此,税收优先权的主体即使不履行职责或义务,也不用承担任何法律责任。这就是说,税收优先权制度的实施靠其主体的自觉自愿,没有法律的强制。可想而知,没有法律责任的制度,其实施的可能性有多大?二、完善我国税收优先权制度的构想(一) 制定税收基本法,统一规范税收优先权制度,协调现有相关立法的矛盾冲突采取何种方式协调相关立法之间的矛盾冲突,从法理上讲,主要有两种方法:其一,采取特别法优于普通法的方法予以协调。按有的学者所言,将担保法、企业破产法(试行) 、民事诉讼法、商业银行法、保险法、海商法以及民用航空法等视为特别法,税收征收管理法视为普通法。如果采用这种方法,税收征收管理法确立的税收优先权制度还没有来得及实施,就将宣告流产。并且,我国没有税收基本法,谁是特别法,谁是普通法还很难说。另外,企业破产法(试行) 、民事诉讼法将共益费用、职工工资、劳动保险费用也劣后于担保物权受偿,这与世界各国的通行作法不一致,也违反基本的立法价值取向。很显然,这种方法不可取。其二,采取新法优于旧法的方法予以协调。即适用税收征收管理法的规定,这样做亦不可取。前已述及, 税收征收管理法也存在不合理性:一是没有明确共益费用、职工工资和劳动保险费用等普通债权与税收优先权的效力顺序;二是税收优先权与担保物权的效力顺序安排不合理。因此,采用这种方法也是不成功的。那么,其矛盾冲突应如何解决? 笔者认为,应通过制定税收基本法予以解决。在目前制定税收基本法条件不成熟的情况下,应该先通过立法解释予以协调。(二) 对税收优先权的效力顺序作出系统、全面的安排1.在多个税收债权同时存在并发生冲突时,应按以下原则解决:第一,坚持国税优先于地税原则。在我国分税制情况下,地方保护主义盛行,税收被地方政府不断侵蚀,中央税收流失严重,财政赤字连年居高不下,确立国税优先于地税原则,有利于国家税收的实现。第二,坚持“税收扣押优先”与“税收交付请求优先”原则。税收扣押优先是指实施扣押的税收优先于对此进行交付请求的税收,税收交付请求优先是指进行交付请求的税收相互之间,以先进行交付请求的税收优先。在有几个税收实施了扣押的,则先实施扣押措施的税收优先。其目的在于鼓励征税机关及时征收税款,稳定税收和交易秩序。但税收债权的此种优先权只适用于同种类或同顺序的税收债权之间,不同种类或不同顺序的税收债权、税收债权与非税收债权之间不适用“扣押优先”和“交付请求优先”原则。2.在税收债权与普通债权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权优先于普通债权,法律另有规定除外。所谓普通债权是指无担保债权。税收债权的优先权主要体现在优先于普通债权,但也不是绝对的。如果某些普通债权需要特别保护时,法律应作出明确的列举。一般来说,共益费用(破产费用、清算费用) 、职工工资、劳动保险费用、劳工损害赔偿金、个人储蓄存款本金和利息等,或对所有债权人都有益,或具有保证公共利益和基本人权的价值,因而均应优先于税收债权受偿。3. 在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序,以权利设立的时间先后决定,而留置权则不论设立的时间孰先孰后,均优先于税收债权受偿。4. 在税收优先权 与私法优先权 同时存在并发生冲突时,应根据各种具体情况,分别规定它们的效力顺序。笔者认为,在税收一般优先权与一般优先权的效力顺序上,应坚持后者优先于前者受偿。在税收一般优先权与特别优先权的效力顺序上,应坚持前者优先于后者受偿,但法律有特别规定时可以有例外。如海商法、民用航空法所设定的船舶优先权、民用航空器优先权,因标的物的特殊性质,应优先于税收一般优先权。合同法规定的建筑工程承包人因工程款拖欠所发生的优先权,因使财产添附增值,这类特别优先权应优先于税收一般优先权。在税收特别优先权与一般优先权的效力顺序上,后者应优先于前者。但土地增值税就土地之自然涨价部分,关税就应税进口货物本身,应优先于一般优先权。税收特别优先权与特别优先权的效力顺序,应以特别法的形式明确列举,在法律没有明确规定的情况下,税收特别优先权优先于特别优先权。(三) 完善税收优先权的公示制度税收优先权是否需要公示以及采取何种方式公示,各国立法例规定不同。而我国的税收优先权是采取欠税说明和定期公告的方式予以公示。有学者认为,我国已建立了税收优先权的公示制度,具有比其他 现行的公示制度相近甚至更高的效率。对此,笔者以为不然。首先,纳税人的欠税说明对抵押权人、质权人的保护是非常有限的。在我国,公民纳税意识普遍不强,很难避免纳税人对欠税情况进行隐瞒,甚至弄虚作假或者变相欺诈抵押权人、质权人。其次,法律虽然规定了欠税公告制度,但却缺乏相关程序性规定,欠税公告应在什么期间发布,由哪一级税务机关公告全然不知,这就使得第三人不知向哪个税务机关询问纳税人的欠税情况,也不知道自己的等待期限会有多长。因此,要真正弄清纳税人的欠税情况是很难的,即使可以查清,其成本会非常高。再次,如果税务机关未及时公告纳税人的欠税信息以及纳税人未告知欠税情况,立法没有明确相应的法律责任,这就使得这种公示制度只是徒有虚名,无任何实际意义。因此,我国税收优先权的公示制度有待完善。笔者认为,以欠税公告作为税收优先权的公示方式较为可取。不过立法应当对欠税公告的税务机关、公告的时间、公告的形式、公告的场所、公告的具体内容、公告的效力并对税务机关不予公告、迟延公告或公告错误应承担的法律责任等作出明确的规定。并且应赋予欠税公告以公信力,未经公告的情况下不应具有对抗其他债权人的效力,即使欠税公告的信息是错误的,相信欠税公告的正确性而第三人与之交易的仍有效,未经公告的欠缴税款不能行使税收优先权。(四) 明确税收优先权与抵押权、质权优先顺序的时间界限在立法上,对税收优先权产生的时间作出明确规定。究竟应以什么时间为准? 笔者认为应当按照欠税公告的时间来确定税收优先权与抵押权、质权的优先顺序,如欠税公告在先,税收债权具有优先效力,如果欠税公告在后或者没有欠税公告的,则抵押权、质权优先于税收债权受偿。而抵押权、质权则应以登记的时间为准,没有登记的抵押权、质权不能对抗税收优先权。(五) 规定税收优先权的行使程序以及其主体不履行职责或义务应承担的法律责任权利行使的途径主要有两种,即自力行使和诉讼行使,税收优先权也是如此。由于税收债权是公法之债,为避免征税机关滥用征税权力,对税收优先权的行使方式必须限制。当纳税人应缴税款的财产没有被第三人占有时,征税机关可以直接采取强制措施行使税收优先权。如果涉及到对第三人占有财产