房地产业土地增值税讲义大纲

n更多企业学院： 中小企业管理全能版183套讲座+89700份资料总经理、高层管理49套讲座+16388份资料中层管理学院46套讲座+6020份资料国学智慧、易经46套讲座人力资源学院56套讲座+27123份资料各阶段员工培训学院77套讲座+ 324份资料员工管理企业学院67套讲座+ 8720份资料工厂生产管理学院52套讲座+ 13920份资料财务管理学院53套讲座+ 17945份资料销售经理学院56套讲座+ 14350份资料销售人员培训学院72套讲座+ 4879份资料n更多企业学院： 中小企业管理全能版183套讲座+89700份资料总经理、高层管理49套讲座+16388份资料中层管理学院46套讲座+6020份资料国学智慧、易经46套讲座人力资源学院56套讲座+27123份资料各阶段员工培训学院77套讲座+ 324份资料员工管理企业学院67套讲座+ 8720份资料工厂生产管理学院52套讲座+ 13920份资料财务管理学院53套讲座+ 17945份资料销售经理学院56套讲座+ 14350份资料销售人员培训学院72套讲座+ 4879份资料房地产业土地增值税讲义提纲第一章 基础部分一、房地产行业的主要流程及涉及的税种（一）房地产行业的主要流程（二）房地产行业涉及的主要税种二、房地产税制中存在的问题第二章 土地增值税一、开征土地增值税的意义（略）二、土地增值税的征税范围和纳税人（一）土地增值税的征税范围1、土地增值税征税范围的界定（三个标准）2、稽查过程中对若干具体问题的界定（10类）（二）土地增值税的纳税义务人三、土地增值额的计算（一）房地产转让收入的确定（二）土地增值税扣除项目金额的计算1、土地增值税扣除项目的相关法律规定2、土地增值税扣除项目在实践操作中的具体含义第三章 会计核算一、土地增值税扣除项目中地价的核算二、土地增值税扣除项目中房地产开发成本的核算三、土地增值税扣除项目中房地产开发费用的核算第四章 稽查过程中需要注意的几种特殊问题一、是否允许加计扣除20%的四种类型二、土地增值税的计税单位如何辩析三、对纳税人成片、分期开发如何扣除与土地相关成本的问题四、土地增值税的税率确定和计算土地增值税（简略）五、土地增值税的计算步骤与方法（举例）第五章 土地增值税的优惠政策一、条例规定的减、免税内容1条例规定的免征土地增值税的内容2细则对条例免征土地增值税内容的补充规定3在税务稽查过程中对减、免税的注意问题二、以房地产进行投资、联营的优惠政策三、合作建房自用的优惠政策四、企业兼并转让房地产的优惠政策五、房地产交换的优惠政策六、1994年1月1日前签订开发及转让合同的房地产优惠政策七、国税发2006187号国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知中有关土地增值税的优惠政策第六章 土地增值税中有关房地产的评估 一、条例与细则中对土地增值税中有关房地产评估的具体规定二、为什么要在土地增值税计税中采用房地产评估的价值？（一）在土地增值税计税中采用房地产评估价值的原因（二）在土地增值税的征管过程中采用房地产评估的作用第七章 土地增值税计税依据的检查及相关部门的配合一、土地增值税计税依据的核定（一）税务机关对土地转让收入的检查要点（二）税务机关对扣除项目金额是否真实的检查要点1地价的审核2房地产开发费用的审核3房地产开发费用的审核4与房地产转让相关税金的审核5加计扣除20%的扣除项目的审核（三）应纳税额计算正确与否的审核（四）减、免税申请是否符合减免条件的审核二、检查过程中与相关部门之间的配合第八章 检查实例举例第九章 筹划实例举例第十章 相关土地增值税政第一章：基础部分第一节：房地产行业的主要流程及涉及的税种一、房地产行业的主要流程投资开发房地产，包括计划发展部门立项、规划部门规划、国土部门土地出让或由企业转让、房管部门管拆迁、房屋交易过户发证、建设部门开工许可、审核资质等等一些监管部门监管整个房地产业的各环节经济行为，各部门都有相关批准文书。而企业在上述基础上的开发流程自然就形成以下几个阶段：1、前期准备阶段前期准备阶段的工作主要有项目的立项审批和规划审批，进行设计施工、市场规划、土地出让或转让等。本阶段的关键是取得项目开工建设的一系列许可证和取得项目建设用地的国有土地使用权。在房地产开发的整个流程中，土地的取得是最重要的。目前房地产开发商取得土地主要是通过土地出让方式（经济适用房除外）。出让是指与国家签订土地出让合同，交纳土地出让金获得国有土地使用权的方式。同样，如果要在划拨土地上进行开发，也要交纳土地出让金，将划拨土地转为出让土地。另外，本阶段的另一个重要工作就是开发商根据具体情况规划建筑施工承包对象，销售渠道以及投资筹资方式等。2、建筑施工阶段在本阶段，开发商安排所属建筑公司或委托其他建筑公司进行项目的建设。本阶段是房地产开发的重要阶段。在本阶段，开发商为了尽快的收回成本、回笼资金、实现赢利，开发商通常在建筑阶段采用项目预售的方式对物业进行销售。3、房地产销售阶段在房地产销售阶段开发商出售商品房、回笼资金、实现利润。销售的成功与否决定开发商的利益。销售分为预售和现房销售两个阶段，预售即通常所说的期房销售，是指开发商在建设工程中进行销售；现房销售即开发商在取得竣工证或竣工验收合格文件后进行销售。由于预售可以提前回收资金，目前开发商大多采用预售方式销售房屋。房地产销售应满足以下条件：（1）城市商品房预售管理办法第五条规定商品房预售应当符合下列条件： 交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书； 持有建设工程规划和施工许可证； 按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25%以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期。 城市商品房预售管理办法第六条规定：商品房预售实行许可证制度。开发经营企业进行商品房预售，应当向城市、县房地产管理部门办理预售登记，取得商品房预售许可证（2）商品房销售管理办法第七条规定商品房现售，应当符合下列条件： 现售商品房的房地产开发企业应当具有企业法人营业执照和房地产开发企业资质证书； 取得土地使用权证书或者使用土地的批准文件； 持有建设工程规划许可证和施工许可证； 已通过竣工验收； 拆迁安置已经落实； 供水、供电、供热、燃气、通讯等配套基础设施具备交付使用条件，其他配套基础设施和公共设施具备交付使用条件或者已确定施工进度和交付日期； 物业管理方案已落实。二、房地产开发企业涉及的主要税种房地产企业作为中国当前和今后一个时期的经济增长点在中国经济增长中继续发挥着重要作用。房地产税制是国家以法律形式对房地产行业进行宏观调控的重要手段。建立和完善中国房地产税收体制不仅是维护国家税收主权和稳定财政收入的必然要求，更是保证房地产业健康发展、促进资源合理利用和保护公平竞争的重要条件。截止目前，我国尚没有建立独立的房地产税制，1994年税改后，在房地产的各个环节存在着不同的相关税种，散见于各处，并不能形成一个独立的体系，给纳税人和税务机关带来了不同的麻烦。 1前期准备阶段涉及的税种房地产企业在前期准备阶段需要缴纳的税种较少，但本阶段在整个房地产开发流程中起着举足轻重的作用。除了取得土地使用权时需要缴纳耕地占用税和契税外，本阶段开发商还要根据具体情况规划本企业的投资、筹资方式以实现营业税、契税及企业所得税、土地增值税等筹划的准备工作。2建设施工阶段涉及的税种房地产企业在建设施工阶段主要缴纳建筑安装营业税以及相应的城市维护建设税和教育费附加、省地方教育费附加、主副食品调控基金，签订建设施工合同的印花税；施工阶段保有土地的城镇土地使用税及预售房款的营业税和企业所得税。3房产销售阶段涉及的税种房地产企业在房产销售阶段主要需缴纳出售、出租土地使用权和不动产的营业税；附属物业管理机构对外提供物业服务的营业税及其城建税、教育费附加、省地方教育费附加，主副食品调控基金；转让房地产的土地增值税；取得印花税应税凭证应缴纳的印花税；保有房产应纳的土地使用税、房产税；销售的企业所得税以及依中国税法应当征收的其他税费。第二节 房地产税制中存在的问题我国现行的房产税制，是在1994年税制改革的基础上逐步形成的。在现行的税制中，房地产领域涉及的税种主要有营业税、土地增值税、房产税、城市房地产税、契税、耕地占用税、企业所得税、个人所得税、印花税、城镇土地使用税、城市维护建设税及相关附加等十多种税费。随着经济体制改革的深入以及房地产市场的大力发展，房地产税制与经济发展的矛盾就显现出来，宏观调控的作用被弱化；同时，由于不同税种出台的时间，出台的主体不同，造成不同税种、同种税种的矛盾冲突。1我认为税种设置存在缺陷中国现行房地产税制构成一个明显的特点，是在房地产流通环节税种多、税负重，在房地产开发、销售过程中，仅税种就多达8种。如契税、营业税、印花税、房产税、所得税、城市维护建设税、土地使用税、耕地占用税等。收费就更多，各个地方也参差不齐，多达80-150种，这样无形中增大了建房成本，并且开发商为了尽快而顺利地办齐各类审批手续，不惜冒险行贿，从而助长了不正之风。而在房地产保有阶段、课税较少，且税收优惠范围大，只有少量的房产税和土地使用税，而且是在一次减除原值10%-30%之间征收，没有考虑到在持有阶段房产这种特殊商品的增值因素。譬如优惠政策中用保有房地产对外进行投资入股免征营业税金及附加，免征土地增值税等。现行房地产税制的设置形成以下几个方面的消极影响：（1）土地闲置、浪费现象严重。土地保有阶段课税少、税负轻，即使在保有阶段对外出租，由于隐形空间大，监督不严，造成税款流失严重，企业相互造假掩护；而在流通过程中则多达十多个税费种类同时课征。这相当于给了土地保有者无息贷款，即只要土地未进入流通，就无须为土地的增值而纳税。这样的效果无异于变相鼓励了资金雄厚的大商人保有土地，待价而沽，由土地保有者以低成本长期持有土地，等待土地价格的上涨；并且为了能够在适当时机及时出手土地，往往对土地只进行了简单的开发，以空地或低利用率的方式持有，不利于土地作为有限资源的合理利用。（2）进入市场流通的土地要承受过高的税负，这样抑制了土地的流动和正常的市场交易，从而助长了土地的隐形流通，逃税现象因而增多，从总量上减少了国家的财税收入。更为严重的是，它直接阻碍大量划拨存量土地进入市场的进程，减少了土地的有效供给，更加激发土地价格上涨，致房地产价格一味往上上涨。（3）在房地产保有阶段发生的价值自然增值部分，由于没有有效的税收调控机制，使政府没能充分参与增加价值的分配，而是任由其流向房地产的实际保有者，导致炒作泛滥，拉大了贫富差距，使富的更富，贫弱者无房可住，买不起房。中国目前没有对闲置土地和荒芜土地问题明确立法，难以通过法律形式对其加以规范和促进其合理利用，反而对其保有者在土地使用税率等方面给予税收减免，这样不利于解决土地利用率低下和闲置、荒芜的状况，反而会更一步加剧这种状况的发生。从国际房地产税收体系设置来看，大多数国家对本国居民纳税人在国内外拥有的房地产征收地产税（物业税），而我国目前国内居民拥有的地产税（物业税）并没有开征，更不要说本国居民在海外的房地产征税了。从宏观上看，中国对本国居民在海外的房地产不借鉴国外税制征收地产税（物业税），不但使国家丧失了对纳税人的此部分财产课税的权力，影响国家的财政收入，而且使国家的税收主权遭受侵害。2我认为征税范围过窄中国现行的土地使用税，房产税只在城市、县城、建制镇和工矿区征收，把广大农村的一些应纳税对象排除在征税范围外，现行的土地使用税、房产税均把国家机关、人民团体、军队，由国家财政部门拨付事业经费的单位的自有房地产及个人所有非经营的房地产等列为免税对象。现行城镇土地使用税主要依据1988年颁布的中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例，现行房产税主要依据1986年颁布的中华人民共和国房产税暂行条例。经过改革开放20余年的发展，中国当前的制度安排和经济结构与条例制订时相比已经发生了巨大的变化。（1）转轨时期伴随着工业化的过程，农村城市化程度不断提高，一些地区已具备了城市的功能，尤其在经济发达的地区，摆脱了计划经济的农村，房产规模急剧扩大，经营用房快速膨胀，完全可以作为国家税收的稳定税源。（2）随着中国事业机构管理体制的改革，不属于提供社会公共产品的事业单位将逐步被市场化和企业化，由于其性质已属于企业，因此事业单位也应承担必须承担的纳税义务。（3）中国的住房制度改革使得居民住房的商品化程度有了很大提高。高收入阶层通常选择面积大、地段好、各种服务设施齐全的住房，因而享受了更多的社会公共服务，对所有居民自用住房完全免税，不仅是国家放弃了调节收入分配的重要手段，还违背了多受益者多纳税的公平税负原则。3我认为计税依据也不甚合理中国现行土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，采取从量课征方式。未能随课税对象的价值上升而上升，具有税源不足且缺乏弹性的缺点，不能发挥土地使用税调节土地级差收入的能力，无法对土地闲置现象和土地投机行为起到应有的抑制作用。中国现行房产税计税依据分为按房产计税余值征税的从价计征和按房产租金收入征税的从租计征。从价计征时房产税依照房产原值一次减出10%-30%后的余值乘以1。2%的税率计征，而这种折余价值依据的是历史成本法，并不反映房产的市场价值。通常而言，先建成的房产成本低于后建成的房产，以其历史成本核算为计税依据，势必将先建成的房产税负转嫁给了后建成的房产。这使得两块本来市场价值相等，能带给其实际战用者相似利益的房产，因为历史成本的不同而承担不同的税负，有违公平税负原则。同时，由于房产市场价值通常高于其历史成本，这使得房产一旦出售，就要按较高的计税依据计算应纳税额，加重该房地产拥有者的税收负担，以致使拥有者总是不急于上市流通，这样阻碍了房产的交易流通。从租计征的房产税是以房产的租金收入（包括货币收入和实物收入）乘以12%的税率计算缴纳。房屋的租金一般是根据租赁市场的行情予以确认，因此，与按历史成本计税的从价计征相比，从租计征的税负明显高于从价计征。除了房产税，出租房屋还要缴纳营业税、土地使用税、所得税等其他税费，使得房屋出租这一行为的综合税负非常高，从而导致大量隐形市场的偷漏税交易行为。4内、外资企业适用税制不同当前中国内外资企业和个人实行不同的税收制度，具体表现在以下几个方面：（1）所得税制不同。内资企业适用中华人民共和国企业所得税暂行条例；外资企业适用中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法，两部法律对两类企业在课税项目、税收优惠等多方面存在差异。（2）房地产保有税制不同。对国内企业、单位和个人征收土地使用税、房产税；对外商投资企业、外国公民、华侨港澳台同胞征收土地使用费和城市房地产税。对国内企业、单位和个人占用耕地征收耕地占用税，但对外国企业和外商投资企业不征收耕地占用税。（3）城市维护建设税和教育附加的征收不同。城建税和教育费附加是国家对缴纳增值税、消费税、营业税（简称“三税”）的单位和个人就其实际缴纳的“三税”税额之和为计税依据而征收的税种，但对外商投资企业和外国企业不征收。实行内外有别的两套税制，在改革开放初期，这对于中国经济的发展与国际经济的接轨起到了积极的作用，但随着局势的变化，这样的税收体系逐渐暴露了许多弊端，它不仅给税收征管增加了难度和成本，还造成内外资企业竞争不平等，使得国家的宏观调控意图难以同时贯彻实现。5行政事业性收费过多各地的行政收费不同程度地存在如下现象：（1）市政建设重复收费，如企业缴付了土地出让金，还要缴纳综合性的市场建设配套费，单向性的配套设施建设费，有的地方还要以实物向有关部门提供居委会、派出所、中小学校等设施，类似的配套设施费用往往占缴纳总费的70%-80%。（2）征地费与土地使用费重叠。（3）对土地转让收益重复计征。（注：财税字（2003）165号对此作了调整修订）（4）某些管理费重复收取，部分收费项目不合理。中国目前针对房地产行业的行政事业性收费远比其他行业突出，造成多方面的消极影响：导致房地产的高成本和高价格，严重扭曲了房地产商品的真实价值，直接加重了消费者的负担；使得房地产开发者和消费者都对政府行为的规范性和稳定性产生怀疑，从而影响房地产开发规模和房地产市场的繁荣；抑制了真正意义上的税收培育和成长，“费大于税”的状况使得国家税收政策难以发挥其作为经济杠杆的调控作用；收费权利属于基层部门，较为分散，且缺少约束，容易形成一种各级政府职能部门竞争收费的态势，直接扭曲了收费的性质，变成了部门创收，更易滋生腐败。6税收征管的配套措施不完善中国目前的财产登记制度不健全，尤其是私有财产登记制度，严重影响了税收征管的力度，致使不少税源流失，更出现化公有财产为私有财产的非法行为。同时，与房地产税收密切相关的房地产价格评估制度和房地产税收评估政策不健全，以市场价值为计税依据是税制改革的必然趋势，这需要定期对房地产进行评估，这就对评估机构和评估人员提出了较高的要求，以税务部门内部现有的房地产评估机构、评估人员的情况难以适应未来税收变化及税收征管变化的需要。第二章土地增值税第一节开征土地增值税的意义（略）第二节土地增值税的征税范围和纳税义务人一、土地增值税的征税范围所谓征税范围，是指税法规定必须征税的客观对象的具体内容。条例的第二条对土地增值税的征税范围作了下述明确的规定：“转让国有土地使用权，地上建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入”，细则中对此作了具体解释：“条例第二条所称的转让国有土地使用权，地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为”。“条例第二条所称的国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地”。“条例第二条所称的地上建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。条例第二条所称的附着物，是指附于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。”这些都是对土地增值税范围的具体界定。1土地增值税征税范围的界定确定土地增值税的征税范围应把握三个标准：（1）土地增值税是对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征税。对于转让非国有土地使用权的行为不征税。这里，转让的土地，其使用权是否为国家所有，是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之一。根据中华人民共和国宪法和中华人民共和国土地管理法的规定，城市的土地属于国家所有。农村和城市郊区的土地除由法律规定属于国家所有的以外，属于集体所有。国家为了公共利益，可以依照法律规定对集体土地实行征用，依法被征用的土地属于国家所有。对于上述法律规定属于国家所有的土地，其土地使用权在转让时，按照条例规定，属于土地增值税的征税范围。而农村集体所有的土地，根据中华人民共和国土地管理法、中华人民共和国城市房地产管理法及其他国家有关规定，是不得自行转让的，只有根据有关法律规定，由国家征用以后变为国家所有的，才能进行转让。故集体土地的自行转让是一种违法行为，应由有关部门来处理。对于目前违法将集体土地转让给其他单位和个人的情况，应在有关部门处理，补办土地征用或出让手续变为国家所有之后，再纳入土地增值税的征税范围。（2）土地增值税是对国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的转让行为征税。这里，土地使用权，地上的建筑物及其附着物的产权是否发生转让是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之二。这里包含下面两屋含义：第一：土地增值税的征税范围不包括国有土地使用权出让所取得的收入。国有土地使用权出让是指国家以土地的所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。这种行为属于由政府垄断的土地一级市场。土地使用权出让的出让方是国家，是国家凭借土地的所有权向土地使用者收取土地的租金。出让的目的是实行国有土地的有偿使用制度，合理开发、利用、经营土地，因此，土地使用权的出让不属于土地增值税征税范围。而国有土地使用权的转让是指土地使用者通过出让等形式取得土地使用权后，将土地使用权再行转让的行为。包括出售、交换和赠与，它属于土地二级市场。土地使用权转让，其地上的建筑物，其他附着物的所有权随之转让。土地使用权的转让，属于土地增值税的征税范围。第二：土地增值税的征税范围不包括未转让土地使用权、房产产权的行为。是否发生房地产权属（指土地使用权和房产产权）的变更，是确定是否纳入征税范围的一个标准，凡土地使用权、房产产权未转让的（如房地产的出租），不征收土地增值税。（3）土地增值税是对转让房地产并取得收入的行为征税。这里，是否取得收入是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之三。因此，土地增值税的征税范围不包括房地产的权属虽转让，但未取得收入的行为，如房地产的继承，房地产的权属虽然发生了变更，但权属人并没有取得收入，因此也不征收土地增值税。需要强调的是，无论是单独转让国有土地使用权，还是房屋产权与国有土地使用权一并转让的，只要取得收入，均属于土地增值税的征税范围，应对其征收土地增值税。根据国家有关房屋产权，户籍管理办法和土地使用权登记管理办法等规定，凡发生产权转移行为的必须办理房屋产权和土地使用权的权属变更登记手续。因此，条例和细则有关征税范围的规定在实际征收管理中是可以把握的。条例和细则对征税范围所作的界定，是根据我国房地产管理的现状，本着合理、合法操作简便、减少计征的工作量而确定的。2稽查过程中对若干具体问题的界定根据上述三个条件，就可对下例行为是否属于土地增值税的征税范围进行判断。（1）以出售方式转让国有土地使用权，地上的建筑物及附着物的，因其同时具备上述三个条件，所以属于土地增值税的征税范围，这里又分为三种情况：出售国有土地使用权的。这种情况是指土地使用者通过出让方式，向政府交纳了土地出让金，有偿受让土地使用权后，仅对土地进行通水、通电、通路和平整地面等土地开发，不进行房地产开发，即所谓“将生地变熟地”，然后直接将空地出售出去。这属于国有土地使用权的有偿转让，应纳入土地增值税的征税范围。取得国有土地使用权后进行房屋开发建造后再出售的。这种情况即是一般所说的房地产开发。虽然这种行为通常被称作售房，但按照国家有关房地产法律和法规的规定，售房的同时，土地使用权也随之发生转让，由于这种情况既发生了产权的转让又取得了收入，所以应纳入土地增值税的征税范围。存量房地产的买卖。这种情况是指已经建成并已投入使用的房地产，其房屋所有人按照国家有关的房地产法律和法规，应当到有关部门办理房产产权和土地使用权的转移变更手续；原土地使用权属于无偿划拨的，还应到土地管理部门补交土地出让金。这种情况既发生了产权的转让又取得了收入，应纳入土地增值税的征税范围。（2）以继承、赠与方式转让房地产的。因其只发生房地产产权的转让，没有取得相应的收入，属于无偿转让房地产的行为，所以不能将其纳入土地增值税的征税范围。当然，对于以赠与之名，行出售或交换之实的行为，不能作为赠与对待，应征收土地增值税。这里又分为两种情况：房地产的继承。房地产的继承是指房产的原产权有有人，依照法律规定取得土地使用权的土地使用人死亡以后，由其继承人依法承受死者房产产权和土地使用权的民事法律行为。继承通常分为法定继承和遗嘱继承。法定继承是指由死者的父母、子女、兄弟姐妹等亲属继承该房地产；遗嘱继承是指由死者生前所立遗嘱中指定的继承人继承该房地产。这种行为虽然发生了房地产的权属变更，但作为房地产产权，土地使用权的原所有人（即被继承人）并没有因为权属的转让而取得任何收入。因此，这种房地产的继承不属于土地增值税的征税范围。房地产的赠与。房地产的赠与是指房地产的原产权所有人（即赠与人）依照法律规定取得土地使用权的土地使用人，将自已所拥有的房地产无偿地交给其他人（即受赠人）的民事法律行为。这种行为虽然发生了房地产的权属变更，但作为房产产权，土地使用权的原所有人（即赠与人）并没有因为权属的转让而取得任何收入。因此，房地产地赠与不属于土地增值税的征税范围。（3）房地产的出租房地产的出租是指房地产的产权所有人，依照法律规定取得土地使用权的土地使用人，将房产、土地使用权租赁给承租人使用，由承租人支付租金的行为。房地产的出租，出租人虽然取得了收入，但没有发生房产产权、土地使用权的转让。因此，不属于土地增值税的征税范围。但对于以出租这名行转让房地产之实以逃避土地增值税的，应根据征管法的相关规定处罚。（4）房地产的抵押房地产的抵押是指房地产的产权所有人，依法取得土地使用权的土地使用人作为债务人或第三人向债权人提供不动产作为清偿债务的担保而不转移占有的法律行为。这种情况由于房地产的产权、土地使用权在抵押期间产权并没有发生权属的变更，房产的产权所有人，土地使用权人仍能对房地产行使占有使用、收益等权利，房产的产权所有人，土地使用权人虽然在抵押期间取得了一定的抵押贷款，但实际上这些贷款在抵押期满后是要连本带利偿还给债权人的。因此，对房地产的抵押，在抵押期间不征收土地增值税。待抵押期满后，视该房地产是否转移占有而确定是否征收土地增值税。对于以房地产抵债而发生房地产权属转让的，应列入土地增值税的征税范围。（5）房地产交换这种情况是指一方以房地产与另一方的房地产进行交换的行为。由于这种行为既发生了房产产权、土地使用权的转移，交换双方又取得了实物形态的收入，按条例规定，它属于土地增值税的征税范围。（6）以房地产投资入股进行合资或联营这主要是指一方出土地（或房地产）并将其作价，另一方出资金，双方组成一个新的法人企业，合资经营或联营的。这种情况按照国家房地产管理的有关规定，出地（或房地产）一方应办理权属转移过户手续，将房产产权、土地使用权转移到合资或联营企业中去。但在现实生活中，也有未办理转移手续的。对于以房地产投资入股进行合资联营的，由于出地产一方在合资、联营时虽办理了房地产权属的变更、转移手续，但其只是通过对土地（或房地产）作价入股方式取得了该合资、联营企业的一定股份，其收入待以后合资、联营企业取得利润时以股息、红利等形式出现。故对其是否征收土地增值税将由财政部、国家税务总局另行规定。（附：财税字（1995）048号文件规定：“以房地产进行投资、联营，投资、联营一方以房地产作价入股或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中的，暂免征收土地增值税。”）（7）房地产的联建这种情况是指由一方出土地，另一方出资金，共同建房，建成后双方各得一部分。这实际上是以转让部分土地使用权来换取新建成房屋部分产权的行为。对其是否征收土地增值税，由财政部、国家税务总局另行规定。（8）房地产的代建行为这种情况是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建服务收入的行为。对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产的转移，其收入属于劳务收入性质，故不属于土地增值税征税范围。（9）房地产的重新评估这主要是指国有企业在清产核资时对房地产进行重新评估而使其升值的情况。这种情况房地产虽然有增值，但其既没有发生房地产权属的转移，也未取得收入，所以不属于土地增值税的征税范围。（10）因国家建设需要而收回国有土地使用权，征用地上的建筑物及其附着物而使房地产权属发生转让的，这种情况发生了房地产权属的变更，原房地产使用权人也取得了一定的收入（补偿金），但根据条例的有关规定，对此免征土地增值税。此外，对于因城市实施规划，国家建设需要而发生的搬迁，由纳税人自行转让房地产的，细则规定也比照免征土地增值税的规定。对于以上所举的十种情况，只是现实经济业务过程中常见的实例，至于其他未列举的情况，应同样依据上述土地增值税征税范围的三个标准来界定是否征收土地增值税。二、土地增值税的纳税义务人所谓纳税义务人（简称纳税人），是指根据税法规定直接负有向国家缴纳税款义务的单位和个人。土地增值税的纳税义务人在条例第二条中作了下述规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。细则的第六条对纳税人作了具体补充说明：“条例第二条所称的单位，是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。”“条例第二条所称个人，包括个体经营者。”这些即是对土地增值税纳税人的法律解释。条例对土地增值税纳税人的规定有下述几方面的特征：第一：不论法人与自然人。即不论是企业、事业单位、行政单位、社会团体或其他组织，还是个人，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。第二：不论经济性质。即不论是全民所有制企业、集体企业、私营企业、个体经营者，还是联营企业、合资企业、合作企业、外商投资企业，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。第三：不论内资与外资企业、中国公民与外籍个人。根据1993年12月29日八届人大第五次常务委员会通过的全国人大常委会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定的第三条“除增值税、消费税、营业税外，其他税种对外商投资企业和外国企业的适用，依照国务院的规定执行”和国务院关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的有关问题的通知以及国税发（1994）123号国家税务总局关于外商投资企业和外国企业及外籍个人适用税种的问题的通知等的规定，土地增值税适用于涉外企业和个人。因此，不论是内资企业还是外商投资企业，外国驻华机构；也不能是中国公民、港澳台同胞、海外华侨、还是外国公民，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。第四：不论部门。即不论是工业、农业、商业、学校、医院、机关等，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。对于外国驻华使馆、领使馆等官方代表机构拥有的房地产发生转让行为是否缴纳土地增值税的问题，将由财政部、国家税务总局根据国际惯例及双方对等原则另行规定。第三节 土地增值额的计算一、房地产转让收入的确定由于土地增值税是按照纳税人转让房地产所得的增值额和规定的税率计算征收的。根据条例第四条“纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额为增值额”的规定，计算土地增值税首先要确定增值额。而要确定增值额，必须把握两个关键因素：第一个要素是转让房地产所取得的收入；第二个要素是计算土地增值税的扣除项目金额。在这里我主要阐述一下第一个要素：转让房地产收入的确定。条例第五条规定：“纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入，实物收入和其他收入。”细则第五条对条例又作了补充规定：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关经济收益。”细则第二十条还规定：“土地增值税以人民币为计算单位。转让房地产所取得的收入为外国货币的，以取得收入当天或当月的国家公布的市场汇价折合成人民币，据以计算应纳土地增值税税额。”虽然转让房地产的收入由条例和细则界定为转让房屋产权，土地使用权而取得的货币形态、实物形态，其他形态等全部价款及有关的经济收益。但在现实交易中，转让房地产收入的形式是多种多样的，其包括的范围也是非常广泛的，因此，在解释土地增值税收入时参照了营业税等其他税种的做法，将转让房地产所取得的全部价款及有关的经济收益都作为转让收入。这样界定转让房地产的收入，从立法的角度看较为严密。对纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格的，转让的价格低于房地产评估价格又无正当理由的，条例和细则规定，应由评估机构参照同房地产的市场交易价格进行评估，税务机关根据或参照评估价格确定纳税人转让房地产的收入。因此，转让房地产的收入不仅仅是指买卖或交易双方的成交价格，还指税务机关根据评估价格而确定的收入。对于房地产开发企业而言，转让土地使用权、销售商品房的收入于销售实现时记入“经营收入”科目，并按收入的类别设置明细帐；而按照合同规定预收购房单位或个人的购房定金，则记入“预收帐款”科目。现实中货币收入容易确定，此处不再多叙。实物收入，是指纳税人转让国有土地使用权，地上的建筑物及其附着物产权而取得的各种实物形态的收入。如钢材、水泥等建材、房屋、土地等不动产等。实物收入的价值不太容易确定，一般要对这些实物形态的财产进行估价（通常采用市场交易价法）。其他收入，是指纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物而取得的无形资产收入或具有财产价值的权利。如专利权、商标权、著作权、专有技术使用权、土地使用权、商誉权等。这种类型的收入比较少见，其价值需要进行专门的评估。二、土地增值税扣除项目金额的计算土地增值税扣除项目金额的计算是确定土地增值税计税依据（增值额）的关键，也是征收土地地值税所必须把握的一个重要内容，是计算土地增值税的最复杂、最核心的部分。（一）土地增值税扣除项目的相关法律规定：条例第六条对计算增值额的扣除项目作了下列规定：1、取得土地使用权所支付的金额；2、开发土地的成本、费用；3、新建房屋及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；4、与房地产转让有关的税金；5、财政部规定的其他扣除项目；细则第七条对条例第六条所列的扣除项目作具体解释，如下：1、取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。2、开发土地和新建房屋及配套设施（以下简称房地产开发的成本），是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），它包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘“三通一平”等支出。建筑安装工程费：是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。基础设施费；包括开发小区内道路、供水、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。公共配套设施费：包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。开发间接费：是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。3、开发土地和新建房屋及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费，按本条（1）、（2）二项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息或不能提供金融机构证明的，房地产开发费按本条（1）、（2）二项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。 上述计算扣除的具体比例，由各省、市、自治区、直辖市人民政府规定。4、旧房建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须结合当地税务机关确认。5、与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城建税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。6、根据条例第六条（5）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（1）、（2）二项规定计算的金额之和加计20%的扣除。（二）土地增值税扣除项目在实践操作中的具体含义1取得土地使用权所支付的金额细则第七条（一）是对条例第六条的具体解释。即：取得土地使用权所支付的金额包含了两方面的内容，一是纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，二是纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定交纳的相关费用。（1）纳税人为取得土地使用权所支付的地价款包括：按照中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例的规定，以协议、招标、拍卖等出让方式取得土地使用权的，为纳税人所支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按照国家有关规定补交的土地出让金；以转让方式取得土地使用权的，为向原土地使用权人实际支付的地价款。（2）按国家统一规定交纳的有关费用，是指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按国家统一规定缴纳的相关登记，过户手续费。2房地产开发成本细则第七条第（二）款是对条例第六条第（二）款中“开发土地的成本”和第（三）款中“新建房屋及配套设施的成本”的解释。房地产开发通常既包括土地的开发又包括房屋及配套设施的开发，这两项开发的成本在房地产开发企业进行财务会计核算时，都计入“开发成本”科目。为了便于计算和操作，在细则中将两者放在一起作为房地产开发成本加以解释。这样，不仅适用于只进行土地开发的情况，也适用于既进行土地的开发又进行商品房建设的情况。细则规定，在计算增值额时，房地产开发成本按纳税人房地产开发项目实际发生的成本予以扣除。即在确定扣除项目金额时，允许按实际发生的成本进行扣除。房地产开发成本，主要包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。（1）土地征用及拆迁补偿费，是指在房地产开发进程中发生的征用土地的征用费，拆迁地上地下建筑物和附着物的拆迁费用，解决拆迁户住房和安置被拆迁者工作的安置及补偿费用等支出。包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上地下附着物拆迁补偿的净支出（即拆迁补偿支出扣除拆迁旧建筑等回收的残值后的净余额）、安置动迁用房支出等。这里要强调的是，如果土地的征用及拆迁补偿是由政府或者他人承担的，纳税人是在已征用和拆迁好的土地上进行开发的，则这部分支出已体现在纳税人取得土地使用权所支付的金额之中，这部分土地的征用及拆迁补偿费在纳税人的房地产开发成本中就不允许扣除。（2）前期工程费，是指在房地产开发项目建造前发生的一些费用。包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”（通水、通电、通路、平整地面）等支出。这里要强调的是，如果纳税人取得的是已经进行了土地开发的“熟地”即已搞好“三通一平”，则前期工程费支出已经体现在纳税人取得土地使用权所支付的金额中，这部分的前期工程费在纳税人的房地产开发成本中就不允许扣除。（3）建筑安装工程费：是指房地产开发项目在建造过程中发生的各种建筑工程费用和安装工程费用。包括纳税人将房地产开发项目出包给建筑施工单位所发生的支付承包方的建筑安装工程费用；纳税人自己建房所发生的列入开发项目工程施工图预算内的各项建筑安装工程费用。这里需要强调的是票据问题和合同问题及工程（预）概算书、工程竣工决算书（略）。（4）基础设施费，是指房地产开发项目所需的各项基础设施建设所发生的支出。包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。这里需要强调的仍然是票据问题和合同问题及工程（预）概算书、工程竣工决算书（略）。（5）公共配套设施费，是指房地产开发中必须建造，但又不能有偿转让的公共配套设施所发生的支出。如开发小区内的居委会、派出所、幼儿园、学校、公共厕所等设施建造的支出。这里需要强调的仍然是票据问题和合同问题及工程（预）概算书、工程竣工决算书（略）。（6）开发间接费用，是指纳税人内部独立核算单位直接组织、管理开发项目发生的各项间接费用。包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销费等。这里要强调的是：纳税人的行政管理部门（总部）为管理和组织经营活动而发生的管理费用，应在房地产开发费用中扣除，不应在此扣除，否则重复扣除该部分的费用。3房地产开发费用细则第七条第（三）款是对条例第六条（二）款中“开发土地的费用”和（三）款中的“新建房及配套设施的费用”的解释。由于房地产开发企业在进行财务会计核算时，将开发土地和新建房屋及配套设施所发生的费用分别计入 “销售费用”、“管理费用”和 “财务费用”三个科目，为了便于操作，故在细则中将开发土地的费用和新建房屋及配套设施的费用放在一起作为房地产开发费用进行解释。房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费、管理费用和财务费用。根据现行财务会计制度的规定，这三项费用为期间费，直接计入当期损益，不按成本核算对象进行分摊。故作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用，不按纳税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除，而按细则规定的标准进行扣除。细则规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过商业银行同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费，按细则第七条（一）、（二）二项规定（即取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本）计算的金额的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费按细则第七条（一）、（二）二项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖讪人民政府规定。上述规定的具体含义是纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明的，其允许扣除的房地产开费用为：利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）5%以内（注：利息最高不能超过商行银行同类同期贷款利率计算的金额）扣除，纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本10%以内扣除。4旧房及建筑物的评估价格细则第七条（四）款是对条例第六条（三）中“旧房及建筑物的评估价格”的解释。对旧房建筑物不按建造时所实际支付的成本和费用作为扣除项目金额，而采用评估价格作为扣