影响独立审计质量的因素分析

题 目： 影响独立审计质量的因素分析 学 院： 商学院 专 业： 会计学 姓 名： 程娜 指导教师： 张永科 完成日期： 2014年4月28日 毕业论文任务书毕业论文题目：影响独立审计质量的因素分析选题意义、创新性、科学性和可行性论证：本选题的意义在于独立审计起源于企业所有权与经营权的分离，是市场经济发展到一定阶段的产物。然而，近年来，随着国内外财务丑闻案件的相继披露, 独立审计过程和结果的质量问题也越来越受到社会各界的高度关注，因此如何提高独立审计质量，防止审计失败成为社会各界都广泛关注的话题。本选题创新性体现在充分吸收和借鉴国内外对独立审计质量大量研究成果的前提下，深入分析独立审计的本质、独立审计质量的涵义及其衡量标准，以及影响独立审计质量的因素，在此基础上，通过实证分析找出提高独立审计质量的方法。本文结合了理论和实际，在对我国独立审计质量的涵义、影响因素进行分析的前提下，从三个方面分别提出提高独立审计质量的措施，具有一定的科学性。本文的研究都是基于实际情况，提出的建议都是切实可行的。主要内容： 一、问题的提出及独立审计质量的相关概念1.独立审计质量的涵义（1）关于独立审计本质的几种阐释（2）独立审计质量的涵义2.独立审计质量的衡量标准（1）独立审计质量的现有衡量标准（2）独立审计质量衡量标准的新视野（3）对科龙电器审计失败案例的思考二、独立审计质量高低的主客观影响因素与分析1.独立审计质量高低的内部影响因素与分析（1）对审计人员专业胜任能力不足分析（2）对审计人员职业道德不高分析（3）对审计人员缺乏独立性分析（4）对会计师事务所内部治理体系不完善分析2.独立审计质量高低的外部影响因素与分析（1）对相关法律法规的分析（2）对被审计单位管理机制和管理层诚信的分析（3）对政府过度介入独立审计过程的分析（4）对注册会计师行业监管情况的分析三、对独立审计质量高低的其它影响因素分析1.会计师事务所的组织形式对独立审计质量的影响2.会计师事务所的规模对独立审计质量的影响3.注册会计师执业标准对独立审计质量的影响4.会计师事务所行业竞争状况对独立审计质量的影响四、研究的结论与建议1. 对审计人员的建议（1）具备应有的专业胜任能力（2）提高风险意识和职业道德（3）保持职业谨慎和独立性2.会计师事务所应加强自身执业能力建设（1）建立健全事务所的质量控制制度（2）不断完善事务所的组织形式改革（3）提高审计质量和综合竞争力3.有关监管机构应采取的措施（1）建立健全相关法律法规和加大监管力度（2）加大对审计违规的惩罚力度（3）强化对上市公司管理机制和财务质量的核查目的要求： 1研究选题应具体，而有针对性，避免过大。2围绕选题收集文献资料，收集资料对象应尽量选择国家级刊物，如：会计研究、中国审计、注册会计师等统编教材和专著，并对涉及本选题的各种观点、研究方法进行分类概述，做出评价。3全文主要包括：提出问题、分析问题、解决问题；逻辑关系要严谨。4按商学院院要求的毕业论文（设计）书写格式的说明及要求装订毕业论文。5完成本毕业论文的过程，达到三个目的：（1）真正理解你所选题的知识点，（2）学会研究问题的科学方法，（3）会用工商院提供的毕业论文（设计）书写格式的说明及要求写出合格的毕业论文。计 划 进 度 ：1. 第一次指导。时间：2013年12月2日。内容：对确定题目、毕业论文（设计）任务书的指导。2. 第二次指导。时间：2013年12月6日。内容：对论文提纲的指导。3. 第三次指导。时间：2014年2月19日。内容：对初稿的指导。4. 第四次指导。时间：2014年3月26日。内容：对修改稿的指导。5. 第五次指导。时间：2014年4月30日。内容：对是否定稿、进入答辩及毕业实习调研报告的指导。指 导 教 师 签 字： 主管院长（系主任）签字： 年 月 日辽 宁 大 学本科毕业论文（设计）指导记录表论文题目影响独立审计质量的因素分析学生姓名程娜学 号100604140年级、专业2010级会计学指导教师姓名张永科指导教师职称所在院系商学院第一次指导（对确定题目、毕业论文（设计）任务书的指导意见）： 1.时间：2013年12月2日 2.内容：独立审计质量的影响因素及其改善 3.建议：（1）你的论文选题独立审计质量的影响因素及其改善,基本可行，就是“改善”一词，还有待推敲。（2）暂时先打提纲，以后再做修改好吗？指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 2013年12月2日第二次指导（对论文提纲的指导意见）：程娜：1.你发来提纲的第一、第二部分，建议合并为一个部分，作为问题的提出好吗？2.给你发去几篇上届同学的论文，供你参考。 3.按提纲充实论文内容，一定要符合论文评分要素的要求。注意案例要新颖，有针对性，符合论文研究的主题。4.按时间进度要求，尽快将初稿交我处。不要拖拉。指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 2013年12月6日第三次指导（对初稿的指导意见）：程娜： 论文初稿看过。基本可以，请你按照学院毕业论文写作要求及格式，比较完整地发给我再看看好吗？1.能按指导的提纲组稿，结构基本合理。2.具体修改内容及意见详见文中红色字体。3.三日内返还我处再阅。4.注意格式、字型、标点符号的使用。 5.尽快完善初稿，交我处。指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 2014年 2月19日第四次指导（对修改稿的指导意见）：程娜： 你好！ 论文基本可以。建议：1. 论文题目修改为：影响.的因素分析。 2.论文格式，要严格按照学院毕业论文写作格式要求制作。3. 摘要、序言、关键词、论文正文、参考文献以及致谢，要严格按照学校要求的范式、时间进度，在三日内返我处，进行最后评定。4. 交定稿时，目录、提纲与正文内的标题要完全一致，不符合要求返工，重新改写，直到达到指导要求为止指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 2014年3月26日第五次指导（对是否定稿、进入答辩及其它指导意见）：程娜：1.论文正版的格式，不符合学院毕业生论文写作要求，大小标题的格式位置要调整。 2.关键词的英文字母，第一个要大写。 3.针对以上问题，情尽快修改，交我处审核。4.注意实习报告要有实习单位签章。指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 年月日主管院长（主任）签名 院系盖章年 月 日注：指导意见如不够填写可加附页指导教师评语学 生：程娜 专 业：会计学 论文题目：影响独立审计质量的因素分析 论文共 页，设计图纸 张。 指导教师评语：程娜同学的论文独立审计质量的影响因素分析，选题具有一定针对性，严格按照辽宁大学本科毕业论文（设计）管理规定的要求编排与装订，文章层次清楚，段落分明，文字流畅，结构基本合理。能够理论联系实际，定量与定性分析相结合，经本人多次修改，该生写出了基本符合要求的毕业论文。 通过该论文的撰写，该生熟悉了论文的写作各个环节，了解了写作的基本要求，并在此过程中强化了对相关审计基础理论知识及相应的法律法规的理解，相信这也为该生今后的撰写更加严谨、更加深入的论文打下坚实基础。指导教师评分： 指导教师签字： 年 月 日辽宁大学毕业论文（设计）成绩评定单评阅人评语：评阅人评分：评阅人签字：年 月 日答辩委员会评语：院（系）毕业论文答辩委员会（小组）于 2014年 月 日审查了 2014 届 会计学 专业学生 程娜 的毕业论文。答辩委员会评语：答辩成绩：答辩委员会成员：答辩委员会（小组）组长签字： 年 月 日 毕业论文（设计）成绩：评阅人评分：指导教师评分 ：答辩成绩：总成绩：院长（系主任）签字： 年 月 日注：评阅人评分满分为100分，指导教师评分满分为100分，答辩成绩满分为100分；总成绩为三者的算术平均值（四舍五入）摘 要改革开放以来，我国迎来了市场经济发展的重要历史机遇，经济迅速发展。尤其是在成功加入世界经济贸易组织之后，我国经济与世界联系的更为紧密，各类企业的数量也日趋增多。但是，由于我国的市场经济起步较晚、发展较快，在高速发展的过程中难免存在诸多问题，因此作为“经济警察”的审计工作在整个社会经济活动中就显得尤为重要。独立审计既是市场经济发展的必然产物，又是市场经济得以有序发展的必要保障。社会经济的发展增加了审计对象的复杂性和不确定性，加大了独立审计的难度，对独立审计提出了更高的要求，加之国际，国内一系列审计失败案例的相继发生，独立审计质量不可避免地成为人们关注的焦点。因此，探求如何提高独立审计质量不仅在理论上是必要的，而且在实践上也具有较强的现实意义。本文从独立审计质量的涵义出发，探讨独立审计存在的必要性，在此基础上深入分析影响独立审计质量的因素，并针对这些影响因素提出相应的解决措施。全文共分为四部分，第一部分主要阐明独立审计质量的相关概念；第二部分对影响独立审计质量的主客观因素进行分析；第三部分析独立审计质量高低的其它影响因素；第四部分是得出研究的结论并提出具有现实意义的建议和对策。关键词：独立审计；独立审计质量；影响因素；对策IAbstractSince the beginning of reform and opening up, China got an important historical opportunity of development of market economy. Chinas economy continues to develop. The accession to the World Trade Organization has made Chinas economy more closely associated with the world, and the number of enterprises of all types is sharply increasing. However, due to the late start of Chinas market economy and rapidly development, there are many problems in the process of rapidly development .It is inevitable. So as “economic police”, the audit work throughout the socio-economic activities is particularly important. The independent auditing is the safeguard of market economys developmentThe social economys development increases the complexity of auditing object and the difficulty of independent auditing and posed to the independent auditing a higher request. A series of domestic auditing defeat caused the chartered accountant big challengeThe independent auditing quality inevitably has become the focal pointTherefore，how to improves the quality of independent auditing is not only necessary in theory，but also is significant in practice.This article talks about the meaning of the independent audit quality and discusses the necessity of the existence of an independent audit. On the basis of in-depth analysis of the factors affecting the quality of the independent audit, the auditor proposes appropriate solutions for these factors.The thesis is divided into four parts. The first part is mainly related to clarify the concept of an independent audit quality; The second part analyses the objective and subjective factors that affect the quality of the independent audit; The third part analyzes the other factors affecting the level of the independent audit quality; The fourth part is the draw of conclusions and makes recommendations on research and countermeasures have practical significance.Key words: independent auditing；quality；factor；countermeasuresII目 录序 言1一、问题的提出及独立审计质量的相关概念21.独立审计质量的涵义22.独立审计质量的衡量标准3二、独立审计质量高低的主客观影响因素与分析71.独立审计质量高低的内部影响因素与分析72.独立审计质量高低的外部影响因素与分析9三、对独立审计质量高低的其它影响因素分析111.会计师事务所的组织形式对独立审计质量的影响112.会计师事务所的规模对独立审计质量的影响113.注册会计师执业标准对独立审计质量的影响124.会计师事务所行业竞争状况对独立审计质量的影响12四、研究的结论与建议13 1. 对审计人员的建议132.会计师事务所应加强自身执业能力建设143.有关监管机构应采取的措施15参考文献17致 谢18序 言随着改革开放的不断深入，我国经济呈现出迅猛发展的势头，受全球经济一体化的影响，我国经济发展正面临着巨大的挑战，市场竞争也随之更加激烈。许多企业为了在激烈的竞争中寻求生存，国家为了保障国有资产的安全，投资者为了维护自身的经济利益，都十分重视加强对经济的监督，因此，独立审计服务的质量也受到了越来越多的人的关注。近几年来，独立审计失败的案例在各个国家，各行各业都时有发生，并成为全社会关注的热门话题。2001年的“安然事件”，由于注册会计师在审计过程中没有保持独立性，使得企业乘机发布虚假会计信息，最终导致世界著名的安达信会计师事务所倒闭，引发了全世界对审计行业的反思。在我国审计失败的案例也屡见不鲜，“银广夏事件”使曾创造“中国第一蓝筹股”神话的银广夏轰然倒塌；“蓝田事件”使中国农业企业罕见的“蓝田神话”破灭；“科龙事件”使得曾经盛极一时的科龙电器从此一蹶不振。独立审计失败对社会各界都造成了严重的影响，由此也引发了各个社会主体对于独立审计质量的深切思考。近几年来，我国学者在独立审计质量方面做了不少研究，但已有的研究大多从影响独立审计质量的某一因素着手，这样必然导致研究缺乏全面性和系统性，难以对独立审计质量问题做深层次的研究，因而对独立审计质量问题进行全面系统的研究是非常必要的。同时，经济环境是不断变化的，影响独立审计质量的因素也会随着经济环境的变化而变化，这些因素的变化可能会使独立审计质量研究面临新的问题，应该关注这些因素的变化对独立审计质量产生的影响。在本文，本人在多位作者对于独立审计质量影响因素的分析的基础上，结合经济发展的新形势，发表一点自己的看法。影响独立审计质量的因素分析一、问题的提出及独立审计质量的相关概念1.独立审计质量的涵义（1）关于独立审计本质的几种阐释独立审计，是指注册会计师接受委托、有偿进行的审计活动，也称为民间审计。我国注册会计师协会 （CICPA）在公布的独立审计基本准则中指出：“独立审计是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。”对于独立审计的本质，理论界和实务界存在着多种不同的观点，其中较有影响的为代理成本观、信息观、保险观。 代理成本观该观点认为审计的本质在于降低代理成本，以实现公司利益相关者的价值最大化。这是由于企业所有权与经营权相分离，委托代理现象的出现，造成委托代理双方之间信息不对称，从而产生了审计需求。独立审计可以提高财务信息的质量，降低信息不对称性，从而减少代理成本。 信息观信息是一种重要的特殊的经济资源。投资者在进行投资决策时，必须依据公司的财务信息，但不完整的或者虚假的财务信息往往会给投资者带来损失或最终导致投资失败。于是，投资者为了保证得到的财务信息是完整的、真实的，也要求对企业的财务信息进行独立审计。 保险观保险观也称“深口袋”理论，是指管理者聘用注册会计师的目的是为了转移部分财务信息的责任。这也可以看作是公司对其财务信息进行“参保”，以消除财务会计报告使用者对信息的不确定性。由上述三种观点可以得出，独立审计的本质在于减少上市公司在经营管理过程中的委托代理成本，降低上市公司的各利益主体之间财务信息的不对称性，提高财务信息的可信度，增加财务信息的使用价值。（2）独立审计质量的涵义 DeAngelo 的观点 DeAngelo（1981）提出了定义审计质量的两个关键因素：首先，重大的会计错报能够被查出；其次，重大的会计错报必须能够被揭露。他提出审计人员能否发现客户财务信息存在违规的情况取决于审计人员的专业胜任能力，而披露违规现象则取决于其独立性。 张龙平的观点 张龙平（1994）提出审计质量具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量，核心在于审计工作在多大程度上增加了财务报告的可信度。 李金华的观点 李金华认为审计工作质量是指审计工作水平的高低。审计工作质量是一个总的概念，它要通过整个审计工作全过程的各个环节综合地反映出来。审计工作质量的好坏最终要体现在审计报告之中，对被审计单位的审计结论是否正确、适当和完整。由上述几种观点可以看出，决定审计质量高低主要包括以下三个因素：审计人员的质量、审计过程的质量和审计工作结果（审计报告）的质量。换言之，独立审计质量就是指审计报告能否将被审计单位的真实财务信息（含重大的会计错报信息）披露出来，以最大限度地满足财务报告使用者的信息需要。2.独立审计质量的衡量标准（1）独立审计质量的现有衡量标准审计质量衡量标准是指与审计活动有关的各利益团体，从其各自的利益角度出发，判定审计质量高低的依据。审计实务中通常采用的衡量标准分为两个层次：评价单项审计业务质量的标准单项审计业务的质量具体表现为特定审计人员和特定审计过程的质量，最终体现为特定审计报告的质量。其中主要有以下七条衡量标准：首先，是否与客户签订了符合独立审计准则要求的业务约定书；其二，是否编制了相应的审计计划；其三，是否编制了相应的审计工作底稿；其四，报告和工作底稿是否逐级复核并有复核人签名记录；其五，是否实施了必要的审计程序；其六，是否取得了充分适当的审计证据以支持审计意见；最后，审计报告的内容与格式是否符合准则要求。评价会计师事务所总体执业质量的标准会计师事务所总体执业质量体现为特定会计师事务所在一定时期内所有审计业务的质量。其中影响会计师事务所总体执业质量高低，主要有以下八个因素：首先，事务所规模；其二，事务所从业人员的质量；其三，是否为国际会计公司(或合作所)的成员；其四，事务所拥有的行业专长水平；其五，事务所质量控制制度本身的完善程度和执行情况；其六，事务所的业务培训和信息沟通情况；其七，事务所拥有的客户的更换频繁程度；最后，审计诉讼指标。（2）独立审计质量衡量标准的新视野衡量独立审计质量高低，可以从单项审计质量和会计师事务所的总体执业质量分析，诚然,这是一种理想的衡量标准，但从客观上而言,其操作性不强。因为这种方法只是从考虑注册会计师和事务所是否按照会计准则和审计准则履行其受托责任的角度出发，较少考虑股东和其他财务报表使用者的利益，实务性不强。在现实中，广大的财务报告使用者很难辨析上市公司的独立审计质量的高低，往往是当公司因经营失败或舞弊案件东窗事发，社会公众才真正了解该公司的审计质量情况。本文在对一些相关研究资料深入探究的前提下，以盈余管理为基点从新的视角提出独立审计质量的衡量标准。在财务报告信息中，会计盈余是扣除了所有发生的成本后的剩余，它记录了股东的财富变化，成为投资者关注的核心，因而，其真实性、合法性和确认原则的一致性是注册会计师独立审计关注的重点。盈余管理并不都是违规的或有害的，但是大规模的盈余管理会误导投资者的投资决策，给投资者带来严重的损失。因此高质量的审计监督必须有能力辨析企业的盈余管理现象，并根据其程度提请投资者关注。如果注册会计师在审计过程中能够保持较高的质量控制标准，就会发现上市公司存在的重大盈余操控行为并督促其纠正，或者对上市公司盈余管理行为予以揭示。独立审计质量越高，注册会计师发现被审计单位进行盈余管理的可能性就越大，因而经过审计的财务报告所存在的操控性应计项目就会越少。同理，注册会计师执业质量越高，被审计单位就越没有可能通过盈余操控使公司财务指标达到财务分析师的预测，也就越没有可能对利润进行平滑增长。由此我们可以得出：通过计算被出具标准意见的上市公司财务报告中隐含的盈余管理程度指标可直接测度其审计质量状况；如果财务报告中盈余管理程度低，则可认为其审计质量高；反之，则可认为其审计质量低。同时，本文认为上市公司针对某种盈余管理行为产生的财务报告，若能够被注册会计师有效识别并出具非标准审计意见报告，则为高质量审计，反之，则为低质量审计。（3）对科龙电器审计失败案例的思考“科龙”是中国驰名商标，涵盖空调、冰箱、冷柜、小家电等多个产品系列。广东科龙电器股份有限公司是于1992年12月16日注册成立的股份有限公司。1996年4月，顺德市容奇镇经济发展总公司将其持有的公司股份全部转让给科龙（容声）集团， 从而公司成为科龙（容声）集团控股的子公司。1996年7月23日，公司公开发行了459,589,808股H股，并在香港联合交易所有限公司上市交易；于1998年度，公司获准发行110,000,000 股A股，总股本达88200.6563万股，并于1999年7月13日在深圳证券交易所上市交易。经过2002年的一系列股权转让，公司原单一大股东容声集团已不再持有公司的任何股份。广东格林柯尔成为公司的主要股东。 2004年10月14日，广东格林柯尔受让顺德信宏所持有的公司57,436,439股法人股（占股权比例5.79%）；此次股权转让后，广东格林柯尔持有本公司的股份数目增加至262，212，194股（占股权比例26.43%）。2002年之前，科龙的审计机构是安达信。2001年底，顾雏军掌控下的格林柯尔入主科龙。当年“ST科龙”的财务报表显示，其共计提坏帐准备及存货跌价准备6.35亿元，导致巨亏15亿多元。时任审计师安达信会计师事务所“由于无法执行满意的审计程序以获得合理的保证来确定所有重大交易均已被正确记录并充分披露”而出具了拒绝表示意见的审计报告。2002年，安达信因安然事件颠覆后，其在我国内地和香港的业务并入普华永道，然而，普华永道对格林柯尔和科龙这两个“烫手山芋”采取了请辞之举。随即，德勤走马上任，为科龙审计了2002年至2004年的年报。2003年3月28日，德勤为“ST科龙”2002年年报出具了保留意见的审计报告。在科龙当年的年报中，通过高达3.5亿元的资产减值和预计负债转回，实现净利润2亿多元。德勤对该份年报出具保留意见主要理由是不能确定年初科龙公司及合并的净资产是否真实，未取得科龙公司联营公司华意压缩机股份有限公司的财务报表以及认为应当调减科龙1亿元的净利润（其中包括转回的2500万元存货跌价准备），调减后科龙2002年的净利润是1亿元。由于科龙在2000年和2001年都是巨亏，2002年经审计过的财务报表公布盈利，按照当时证监会的规定就可以免于退市，并脱掉“ST”的帽子。此前安达信曾给出过拒绝表示意见的审计报告，在2001年年末科龙整体资产价值不确定的情况下，德勤 2002年给出“保留意见”的审计报告显得有些牵强。2004年4月19日，德勤对科龙2003年年报出具了无保留意见的审计报告。科龙当年的财务报表称实现净利润2.02亿元。2005年4月28日，德勤对科龙2004年年报出具了保留意见的审计报告，主要是因为未能确认两家客户达5.76亿元的应收账款，未能确定是否应对销售退回计提准备。科龙当年的财务报表亏损6400万元。2005年5月科龙危机爆发，随后德勤宣布不再担任科龙的审计机构。但它此前为科龙2003年年报出具的无保留意见审计报告，以及2002年和2004年年报出具的保留意见审计报告并没有撤回，也没有要求公司进行财报重述。既然科龙被证实有重大错报事实，德勤显然难以免责。2005年8月2日，证监会经过对科龙公司5个月的调查，公布了关于广东科龙电器股份有限公司涉嫌证券违法违规案件调查终结报告。报告指出，通过虚构销售收入、少提坏账准备、少计诉讼赔偿金等手段，科龙从2002年至2004年分别虚增利润1.1996亿，1.1847亿和1.4875亿元。根据证监会调查事实，2002年科龙通过虚增利润，掩盖了其亏损的事实，尽管德勤因不能确定2002年初的净资产而对2002年年报出具了保留意见，但其是认同科龙2002年扭亏为盈的；德勤对科龙2003年年报出具了无保留意见的审计报告，未能发现科龙2003年年报中现金流量表披露存在重大虚假，少计借款收到现金30.255亿元，少计偿还债务所支付的现金21.36亿元，多计经营活动产生的现金流量净额8.897亿元，科龙未披露多起会计政策变更等重大事项，也未披露与格林柯尔系公司连体投资、关联采购等关联交易事项。2004年度德勤尽管对科龙的收入确认出具了保留意见，但没有揭示科龙巨额资金被挪用或侵占事实，也未对以前年度财务报表要求调整。证监会经过对德勤的调查表明，德勤对科龙审计过程中存在的主要问题包括：审计程序不完善、不适当，未发现科龙现金流量表重大差错等。在对科龙审计的过程中，德勤作为国际“四大”之一，没能坚持必要的职业操守，未能保持独立性和谨慎性，出具了不合理的审计报告，给广大报表使用者造成巨大损失。2006年7月，证监会决定对广东科龙电器股份有限公司及其责任人员的证券违法违规行为，依法作出行政处罚与市场禁入决定。证监会决定，对科龙电器处以60万元罚款，对科龙电器原董事长顾雏军给予警告、30万元罚款，实施永久性市场禁入，并交由公安机关追究其刑事责任。由此我们可以看出，提高审计人员的自身素质、保持独立性和谨慎性，完善相关法律法规，改进独立审计的质量，已经刻不容缓。二、独立审计质量高低的主客观影响因素与分析1.独立审计质量高低的内部影响因素与分析（1）对审计人员专业胜任能力不足分析我国的注册会计师制度自20世纪80年代才开始恢复，起步晚、发展时间短，这是我国注册会计师行业发展的软肋。正是由于该行业发展具有这样的“先天不足”，才导致我国注册会计师的专业胜任能力一直成为各界广泛关注的话题。目前，我国注册会计师队伍仍然存在结构不合理、执业人员素质不高的现状。其中，真正经过专业化、高标准训练的人员并不多。在会计师事务所中工作的执业会计师不少还是早期考核通过的年龄较大的一批人；熟悉国际会计准则和国际惯例、熟悉计算机应用和管理咨询的复合型人才更是奇缺。有调查显示，从学历结构看，国际“四大”注册会计师从业人员中，硕士及以上、本科、专科及以下学历比重多年均值分别为7.6、85和7.4，而国内所则分别为4.4、47.4和48.2。一般而言，学历越高，审计师的专业胜任能力越强，进而提供的审计服务质量也越高。而国内所与“四大”相比，从业人员的学历结构仍有许多不足，这会在一定程度上影响审计质量的保持与提高。缺乏必要的专业胜任能力，而从事审计工作，这必然加大了审计风险。（2）对审计人员职业道德不高分析真实性是注册会计师工作的“生命”，会计信息失去了真实性，那无异于会计的消亡。会计信息之所以为社会各界广泛重视并运用，完全是由于社会各界对注册会计师职业道德予以了充分的信任和肯定，诚信是注册会计师的立身之本。然而，审计人员的职业道德现状却是不容乐观。2009年各地方注协在检查中发现121家事务所和133名注册会计师在执业过程中存在严重问题。同年，中注协组织检查了16家证券资格事务所及其25家分所，检查中发现3家事务所的10名注册会计师存在严重问题。2010年中注协直接组织检查了14家证券资格会计师事务所总所及其38家分所，发现2家事务所（含1家分所）和14名注册会计师在执业过程中存在严重问题。这些现象，无不表明了审计人员的职业道德素质不高的现实。造成这种现象的原因有很多，主要是：我国注册会计师缺乏独立的执业环境；注册会计师行业内部的恶性竞争；我国注册会计师队伍结构不合理、水平参差不齐、专业胜任能力不强；我国注册会计师行业监管不力等。这些限制审计人员职业道德提高的因素的存在，客观上削弱了独立审计质量，也增加了审计风险。（3）对审计人员缺乏独立性分析审计独立性是注册会计师审计的灵魂，是注册会计师发表客观公正的审计意见的基本前提。审计只有具备较强的独立性，注册会计师才可能发表不偏不倚的结论和意见。然而，近年来，众多审计失败案例的出现，甚至出现了所谓的“讼诉爆炸”，审计独立性也因此遭到越来越多的质疑。造成审计独立性缺失的原因有很多，剖析我国审计服务现状，我们可以得出：首先，我国会计师事务所行业内部无序竞争激烈，盈利空间有所下降，为了留住客户而降低审计标准的现象屡有发生，经济利益上的纠葛，造成审计独立性下降；其次，事务所规模大小是决定注册会计师独立性的一个重要因素，事务所规模越大，拥有的客户数量越多，对某一特定客户的依赖性就越小，就越利于保持独立性，在我国，大规模的事务所较能保持独立性；最后，由于我国政府对注册会计师行业的监管不够完善，造成某些注册会计师的违规收益高于违规成本，从而影响其执业判断，造成其在审计过程中缺乏独立性。除此之外，笔者在大三暑假和大四寒假期间分别深入到国内第三大所（杭州天健会计师事务所）和国内第一大所（瑞华会计师事务所沈阳分所）实习，实习岗位都是审计助理一职。通过实践，使我对国内会计师事务所存在的严峻问题有了更深层次的认识。审计人员普遍存在职业倦怠倾向，这主要体现在面对客户时无法以独立第三方的身份严格执行审计要求，对客户存在一定程度上的妥协和依赖，这些因素，都会在一定程度上影响到独立审计质量的提高。（4）对会计师事务所内部治理体系不完善分析我国会计师事务所由于发展时间不长、规模不大，事务所的治理问题尚不突出，但是随着事务所的进一步发展，事务所的治理问题必然会对事务所的发展产生重大影响，因此有必要借鉴国外会计师事务所内部治理实践的经验，来完善我国事务所内部治理体系。从国外会计师事务所的发展历程来看，结合我国会计师事务所建设现状，事务所内部治理有三个方面内容需要引起重视：一是事务所权利制衡机制。我国目前大多数事务所合伙人权利过大，缺乏对其制衡的机制，一旦合伙人行为出现偏差时，将给事务所带来严重的损失。通过建立有效的制衡机制，可以在合伙人行为出现严重偏差时能够保证及时地发现并纠正；二是事务所质量控制制度。我国会计师事务所多数采用较大弹性的质量控制制度，对于特殊类别业务和客户缺乏专门具体的质量控制要求，难以保证审计质量。三是事务所文化。事务所业务在追求收入不断增加的过程中会产生纯粹商业化的倾向，导致注册会计师职业道德的丧失，给独立审计质量带来负面影响。培育健康的事务所文化，能够有力地抑制事务所纯粹商业化的倾向。不断完善事务所的内部控制体系建设，从而提供高质量的审计服务。2.独立审计质量高低的外部影响因素与分析（1）对相关法律法规的分析明确的法律责任可以提高注册会计师的风险意识，促使注册会计师关注并不断提高独立审计质量。我国已经先后颁布了注册会计师法、公司法、证券法、刑法和股票发行与交易管理暂行条例等法律法规，这些法律法规对于强化注册会计师的法律意识，明确注册会计师法律责任起到一定作用，然而，由于立法先后顺序不同，现行法律对注册会计师法律责任的规范存在一些不完善的地方，主要表现在：立法先后顺序不同，导致现行法律中涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处。例如：证券法规定，事务所有弄虚作假行为的，由有关主管部门责令停业；而注册会计师法的处罚是暂停其经营业务或予以撤销。由此可见，各法的处理力度不同，不够协调。现行法律重视行政及刑事处罚，轻视民事法律责任的调节。例如：新颁布的证券法规定了提供虚假陈述应承担的行政责任及刑事责任，而对有关的民事责任的规定却聊聊无几。注册会计师行业相关配套的法律法规很不健全，独立审计质量难以得到显著改善。例如：过去对于上市公司的公司治理问题，公司法就没有作详尽的规定，引发公司治理不力，间接地影响了独立审计的质量；再如，证券法过分强调了公司上市的短期数量指标，刺激了公司管理层的财务造假，收买注册会计师意见，直接地影响了独立审计质量。通过对相关法律法规的分析，我们同样发现了很多不利于独立审计质量提高的因素。因此，完善这些法律规范上的不足，对于提高独立审计质量意义重大。（2）对被审计单位管理机制和管理层诚信的分析我国股份制公司发展历史较短暂，目前还存在很多治理上的不完善之处，很多上市公司存在治理结构缺失、管理权和所有权混淆在一起、出资者空缺等情况。这些都会导致企业的审计关系严重失衡。具体表现如下：一方面公司聘任注册会计师尽管需要由股东大会批准，然而因为内部人员管理上的混乱，股东大会无法发挥作用，导致实际权力掌控在管理层手中，注册会计师很难做到独立执业；另一方面注册会计师原则上是受公司治理层的委托进行审计，来检验公司管理层受托责任履行情况，然而，事实上支付审计费用的却是管理层，这种经济利益上的纠葛，也使得注册会计师难以独立执业。对被审计单位所处环境及内部控制的了解，是注册会计师审计过程中重要的风险评估程序，这就涉及到对被审计单位管理层诚信问题的考虑。在过去的十年里，被审计单位管理层提供失真的会计信息，已成为一个很严重的问题。所谓的“明枪易躲，暗箭难防”，最让注册会计师难以防范的审计风险就是来自被审计单位有目的、有意识的弄虚作假，因此，一些上市公司的高层管理人员的舞弊现象给注册会计师行业造成了极大的风险因素。被审计单位是否遵循诚信原则，对注册会计师的审计质量影响深远。（3）对政府过度介入独立审计过程的分析从理论上说，政府应该是高质量独立审计的需求方。但是在我国，政府对高质量独立审计的需求并不强烈。首先，我国目前很多上市公司的国有股份仍然由政府主管部门持有，政府的行政权与所有权合一，政府对企业的行政干预过多。例如，一些政府部门出于各种目的，对事务所的执业行为进行不当干预，影响注册会计师的正常执业。2006年我国注册会计师执业环境问题研究课题组进行了一次问卷调查，有34.34的回答者表示有政府发文或采取其他方式要求事务所降低审计收费标准行为；有3739的回答者表示遇到过政府干预审计报告出具；有5727的回答者表示遇到过政府有关部门干预企业对注册会计师的选择。这些数据说明，地方政府不当的干预比较严重，在这种情况下，政府对独立审计质量并不关注，缺乏对高质量独立审计的需求。其次，我国国有股份比例很高，而国家作为所有者缺乏具体的人格化代表，导致“所有者缺位”，公司的控制权旁落于公司管理者手中，公司的经营目标不是股东价值最大化，而成为管理层的利益最大化，管理层从自身利益出发并不需要高质量的独立审计。政府的这些过度介入行为，严重破坏了会计师事务所的独立审计精神，也在一定程度上造成独立审计质量不高。（4）对注册会计师行业监管情况的分析注册会计师行业监管是指由职业组织对整个注册会计师行业所进行的监督和管理。职业组织的监管是一种行业的规范和控制，它按照国家的政策法规对注册会计师行业实行自律化管理。职业组织主要通过建立有效的行业监管模式，完善会计师事务所质量评价体系以及改进审计质量监督方式等方法来监督管理注册会计师行业，保证注册会计师行业的执业人员具有注册会计师的专业水平，提高注册会计师行业的执业人员的素质和整体执业水平，检查注册会计师行业的执业人员和机构的执业质量，从而提高独立审计的供给质量。然而，我国现阶段对于注册会计师行业的监管严重缺失，造成部分注册会计师存在违约收益高于违约成本，影响审计过程的独立性。三、对独立审计质量高低的其它影响因素分析1.会计师事务所的组织形式对独立审计质量的影响在我国会计师事务所主要有以下组织形式：第一，独资会计师事务所。它是由具有注册会计师执业资格的个人独立开设并承担无限责任的会计师事务所。优点是固定成本低，收费也低，而且产权关系明确，服务质量控制和风险控制比较有效。但是它受独资者资本规模的限制，信用程度较低。第二，普通合伙制会计师事务所。它是由两位或两位以上的执业注册会计师组成的合伙组织，合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。优点是具有较强的内部质量控制机制且事务所信用程度较高。缺点是一旦某个合伙人在执业中的出现错误或舞弊行为，就可能使整个会计师事务所顷刻之间土崩瓦解，而且会使所有合伙人的个人财产遭受损失，甚至倾家荡产。第三，有限责任公司制会计师事务所。它是由执业注册会计师通过认购本事务所的股份，并以其所认购的股份对事务所承担有限责任，事务所以全部资产对其债务承担有限责任。它可以通过股份制形式迅速聚集一批注册会计师，信用程度高且内部质量控制机制较强。但它降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任。第四，有限责任合伙制会计师事务所。它是由事务所以其全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对其个人执业行为承担无限责任。在事务所履行赔偿责任中，无过错的注册会计师只承担有限责任，有过错的注册会计师则要承担无限责任。这种形式既融入了合伙制和有限责任公司制会计师事务所的优点，又摒弃了它们的不足。理论上看，似乎带有无限责任制的普通合伙制会计师事务所和有限责任合伙制会计师事务所能够更好的保证其注册会计师的审计质量。但是我们要注意到财产界定的问题，现在创立一个会计师事务所要求的注册资金都很低，就算负无限责任也有可能无法弥补委托人的损失。另外，我国现在对于无限责任并没有很严厉的追究，在国有企业审计中，几乎没有注册会计师及会计师事务所因审计质量被起诉给予经济补偿的，这就更加大了审计质量低的比例。2.会计师事务所的规模对独立审计质量的影响DeAngelo (1981)认为，事务所规模可以用来衡量审计质量的高低；事务所规模越大，与每一特定客户相关系的准租占事务所整个准租总和的比重越小，该事务所以机会主义行事的可能性就越小，其可预期的审计质量就越高。章永奎、刘峰(2002)的研究发现，大型事务所识别盈余管理并出具较严厉审计意见的能力显著强于小型事务所。漆江娜等(2004)研究也发现，“四大”审计质量明显高于国内本土所。究其原因, 主要有以下两个方面: 一是规模大的会计师事务所拥有较多的专业胜任能力