筹资与投资循环审计

第十三章筹资与投资循环审计第一节筹资与投资循环的特性一、筹资与投资循环的特性筹资与投资循环审计的总目标，是评价该循环的各个账户余额是否公允表达。其特征主要表现在：（1）交易少，且金额大；（2）如出现不当处理，对会计报表影响较大；（3）筹资与投资循环交易受法律、法规的约束。所以，在对筹资或投资业务审计时，注册会计师一般不进行控制测试，而是在了解其内部控制的基础上，直接进行实质性测试。但对筹资或投资业务繁多的企业，注册会计师则必须对其内部控制进行控制测试。筹资与投资循环所涉及的主要业务活动（可比较记忆）：筹资投资1.审批授权。1.审批授权。2.签订合同或协议。3.取得资金。2.取得证券或其他投资。4.计算利息或股利。3.取得投资收益。5.偿还本息或发放股利。4.转让证券或收回其他投资。第二节内部控制测试与交易的实质性测试一、内部控制和内部控制测试概述在仔细研读教材中“投资活动的控制目标、内部控制和测试一览表”和“筹资活动的控制目标、内部控制和测试表”的前提下，考生着重理解有关应付债券，投资的重要内部控制和内部控制测试。筹资活动由借款交易和股东权益交易组成，企业的借款交易涉及短期借款、长期借款和应付债券。这些交易业务较少，金额较大，一般对其直接进行实质性测试。 应付债券的内部控制和内部控制测试：应付债券的内部控制应付债券的控制测试（1）应付债券的发行要有正式的授权程序，每次均要由董事会授权；（2）申请发行债券时，应履行审批手续，向有关机关递交相关文件；（3）应付债券的发行，要有受托管理人来行使保护发行人和持有人合法权益的权利；（4）每种债券发行都必须签订债券契约；（5）债券的承销或包销必须签订有关协议；（6）记录应付债券业务的会计人员不得参与债券发行；（7）如果企业保存债券持有人明细分类账，应同总分类账核对相符，若这些记录由外部机构保存，则需定期同外部机构核对；（8）未发行的债券必须有专人负责；（9）债券的购回要有正式的授权程序。程序：了解测试评价（1）了解应付债券内部控制制度（2）测试应付债券内部控制制度（3）分析评价应付债券内部控制制度（具体内容见教材）投资活动的内部控制和内部控制测试：投资活动的内部控制投资活动的控制测试（1）合理的职责分工不相容职务应分离（2）健全的资产保管制度独立的专门机构保管可降低舞弊的可能性企业自行保管需建立严格的联合控制制度（3）详尽的会计核算制度（4）严格的记名登记制度（5）完善的定期盘点制度程序：了解测试评价（1）了解投资内部控制制度（2）进行简易抽查（3）审阅内部盘核报告（4）分析企业投资业务管理报告（5）评价投资内部控制制度（说明：2、3、4属符合性测试的步骤）根据内部会计规范对外投资（征求意见稿）的规定，投资的内部控制包括：（1）岗位分工；（2）授权批准；（3）决策控制； （4）资产投出控制； （5）持有控制；（6）对外投资处置控制；（7）监督检查。（2004年教材新增，具体内容见教材） 【注】筹资和投资活动的内部控制和内部控制测试在历年考试中虽很少涉及，但考生不应忽视，应当结合相关业务活动的轨迹，了解筹资和投资活动的内部控制和内部控制测试的内容。尤其要注意掌握筹资与投资循环审计的总目标、其特征主要表现、交易实质性测试的目的、在确定交易实质性测试程序时，应充分考虑的因素。第三节借款审计学习要领：掌握借款审计目标以及短期借款，长期借款和应付债券的实质性测试审计程序。一、借款审计的目标注册会计师对于负债项目的审计，主要是防止企业低估债务。所以，注册会计师在执行借款业务审计时，应将被审计单位是否低估借款作为一个关注的要点。 借款审计的目标包括：借款的完整性、存在性、权利与义务、会计处理正确性、合法合规性及表达与披露等审计目标。二、借款的实质性测试短期借款和长期借款的实质性测试有许多相似之处，请比较记忆：相似程序:1.获取或编制借款明细表，复核加计正确，与明细帐和总帐核对相符。2.了解被审计单位的信用状况。了解授信情况和企业信用等级；检查逾期借款：判断被审计单位的资信程度和偿债能力。3.分析性复核。检查借款利息：计算短期借款、长期借款在各个月份的平均金额，选取适用的利率匡算利息支出总额，并与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出，必要时进行适当调整。如果有高估利息的情况，注册会计师要判断被审计单位是否低估了借款，这是查找未入账借款的一种行之有效的方法。 4.检查借款合同及借款的使用。5.向银行或其他债权人函证重大借款。（可以参看“银行询证函”内容，询证银行存款时同时也函证银行借款。即向银行函证不仅仅是函证存款，还有借款。）应将短期借款、长期借款与银行存款审计内容结合掌握。因为审计银行存款运用函证审计程序时可获得部分关于银行借款或资产抵押等审计证据；另外作为注册会计师审计企业借款时应关注企业是否面临短期偿债压力，是否资不抵债等情况的存在，若存在以上情况，注册会计师应注意审计借款的完整性，查看被审计单位有无不入账的借款等内容。不同程序：1.检查长期借款使用的合理性，是否符合借款合同的规定。2.检查一年内到期的长期借款是否已转为流动负债。3.检查长期借款的抵押、担保、以及是否存在表外融资现象。（三）应付债券的实质性测试（1）取得或编制应付债券明细表（机械准确性）（2）审查债券交易的有关原始凭证（真实性）（3）审查应付利息、溢价或折价推销及其会计处理是否正确（估价）利息支出：列入财务费用或予以资本化；溢价摊销：与利息相抵列入财务费用或予以资本化；折价摊销：与利息相加列入财务费用或予以资本化。（4）向债权人、承销人、包销人等函证“应付债券”帐户期末余额。（真实性、估价）（5）检查到期债券偿还，及其会计处理是否正确。（真实性、估价、披露）（6）检查借款费用的会计处理是否正确。（估价）（7）检查报表披露是否充分恰当。（披露） 发行债券的种类、期限、数额、利率等情况；一年内即将偿还的应付债券，列入“一年内到期的长期负债”项目；债券的担保、抵押情况；当期资本化的借款费用金额；当期用于确定资本化金额的资本化率。（四）借款费用（1）对于借款费用的处理，尤其要注意费用资本化的处理是否正确。按照企业会计制度的规定，只有因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在规定的资本化条件的情况下，才可以资本化；其他的应确认为当期费用；因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化，以后发生的确认为当期费用，如果金额较小，也可以于发生当期全部确认为费用；因安排其他借款而发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。只有同时具备以下三个条件，专门借款发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。（2）关于披露。主要有：借款种类、期限、数额、利率等情况；一年内即将偿还的长期借款，列入“一年内到期的长期负债”项目；借款的担保、抵押情况。此外，借款利息费用的披露应当包括以下与借款费用有关的信息：当期资本化的借款费用金额；当期用于确定资本化金额的资本化率。第四节所有者权益审计一、所有者权益审计的特点 1.根据资产负债表的平衡原理，资产负债所有者权益。如果注册会计师能够对企业的资产和负债进行充分的审计，证明二者的期初余额、期末余额和本期变动都是正确的，这便从侧面为所有者权益的期末余额和本期变动的正确性提供了有力的证据。但在审计过程中，对所有者权益进行单独审计仍是十分必要的。2.由于所有者权益的业务较少、金额较大的特点，注册会计师在审计了企业的资产和负债之后，往往只花费相对较少的时间对所有者权益进行审计，且一般直接采用实质性测试程序，主要运用详细审计的方法。 二、实质性测试（一）股本的实质性测试和实收资本的实质性测试（可参照股本测试程序）股本比较实收资本1.审阅公司章程、股东大会和董事会记录等1.索取被审计单位合同、章程、营业执照及有关董事会会计记录2.索取或自行编制股本明细表2.索取或编制实收资本明细表3.检查出资方式、比例是否符合章程、合同、协议的规定3.审查出资期限、出资方式和出资额4.函证发行在外的股票4.审查投资资本的真实存在5.审查股本的发行、收回等交易活动5.审查实收资本的增减变动6.审查股票发行费用的会计处理6.审查外币出资时实收资本的折算处理7.检查股本是否已在资产负债表上恰当披露7.检查实收资本是否已在资产负债表上恰当披露（二）资本公积、盈余公积、未分配利润的实质性测试对于资本公积账户的实质性测试，应重点掌握其变动原因及有关会计处理。1.资本公积的实质性测试（1）检查资本公积增减变动的内容及其依据。（真实性、估价）（2）检查资本公积的具体核算内容。（真实性、估价）具体内容包括：资本溢价或股本溢价；接受捐赠；股权投资准备；拨款转入；外币折算差额；关联方交易差价；其他资本公积等。2004年教材变动部分如下：1）外币折算差额：实收资本账户的折算政策：合同约定汇率的，按合同约定汇率折算；没有约定的，按收到出资额当日的汇率折算。【例】（2003年试题）会计报表项目注释中披露的资本公积增减变动情况如下：（）项目2001年12月31日帐面余额（元）本期增加（元）本期减少（元）2002年12月31日帐面余额（元）资本溢价.12 .120股权投资准备.69.88.81拨款转入.00.15.15其他资本公积.18.18合计.99.15.00注.14注资本公积“本期减少”系转增股本所致。【答案】【解析】股权投资准备是所有者权益的一种准备，在未实现前，即在未转入“其他资本公积”前不得用于转增资本，可见，从表中可见，2002年本期减少.88元并未增加“其他资本公积”的年末余额，而是直接转增股本，所以注册会计师认为资本公积增减变动不合理。2）关联方交易差价：上市公司与关联方之间的交易，对显失公允的交易价格部分，应当作为资本公积处理，在“资本公积”科目下单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算，这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损。对关联交易差价，注册会计师应结合关联交易的审计一并进行。3）其他资本公积：是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额。其中包括债权人豁免的债务。（3）检查资本公积转赠资本是否经过授权批准。（真实性）（4）检查资本公积的披露是否充分适当。（披露）包括：期末余额及其本期的重要变化等。（四）盈余公积的实质性测试对于盈余公积账户的实质性测试，注意其提取和使用的规定。1.获取或编制盈余公积明细表，并与明细帐和总帐核对相符。（机械准确性）2.检查盈余公积的提取。（真实性、估价、完整性）3.检查盈余公积的使用。（真实性、估价）盈余公积主要用于弥补亏损和转增资本，也可以按规定用于分配股利。法定和任意盈余公积用于弥补亏损、转增资本和特别批准后支付股利，须符合国家规定的限制条件：如转增资本或分配利润后剩余额不得低于注册资本的25%，支付股利时支付比例不得超过股票面值的6%。4.检查盈余公积是否充分披露。（披露） 第五节投资审计【注】本节基本上年年有考题一、审计目标投资审计的目标，主要包括以下几个方面：投资是否存在、所有权、完整性、估价、披露等一般项目均具有的目标。二、实质性测试（与股本的实质性测试结合起来看）1.获取或编制投资明细表2.分析性复核计算短期股票投资、长期股权投资、期货等高风险投资所占的比例，分析短期投资和长期投资的安全性，要求被审计单位估计潜在的短期投资和长期投资损失；计算投资收益占利润总额的比例，分析被审计单位在多大程序上依赖投资收益，判断被审计单位盈利能力的稳定性；将当期确认的投资收益与从被投资单位实际获得的现金流量进行比较分析；将重大投资项目与以前年度进行比较，分析是否存在异常变动。3.实地盘核投资资产，并审查账实是否相符盘核投资资产包括两个步骤：第一步盘点库存证券第二步将盘点清单与表中有关账户相核对，并经管理人员签章后列入审计工作底稿。 （债权投资）清点债券数量通过盘点方式对企业所有债券进行清查。（其它投资）向被投资者询证审查其他投资资产是否存在。4.审查投资的入账价值（估价）检查投资（短期投资、长期股权投资、长期债权投资）入账价值是否符合投资合同，协议的规定，会计处理是否正确。重大投资项目，应查阅董事会有关决议，并取得证据。（1）现金出资：短期股权投资：入帐价值实际支付的全部价款（市价税费）已宣告尚未支付的现金股利短期债权投资：入帐价值实际支付的全部价款（市价税费）已到期尚未领取的债券利息 长期股权投资：入帐价值实际支付的全部价款（市价税费）已宣告尚未支付的股利（2）以非货币交易换入长期股权投资，则应按照换出资产的帐面价值、应支付的相关税费、支付或收到的补价来计算。（3）以实物或无形资产投资：按资产评估机构评估价；按投资双方协商价。 （4）长期债券投资：入帐价值实际支付的价款面值债券溢价（债券折价）5.审查投资收益（估价）（1）股权投资：成本法下：以实际得到的收益为准。如：分到的利润、股利、利息和买卖差价等。权益法下：以应该得到的权益为准。如：应分到的净利、应计债券利息等。（2）债券投资：还要考虑溢价、折价的摊销:溢价摊销：应与应收利息相抵销，差额作为投资收益;折价摊销：应与应收利息相加，合并作为投资收益。6.审查长期投资业务是否符合国家的限制性规定审查合规性：对外投资额不得超过本公司净资产50% (投资公司、控股公司除外) ；审查授权控制：长期投资是否经过批准(查会议记录决议)；审查投资业务正确性：各种会计资料核对相符。7.检查长期投资的核算方法成本法：投资帐户价值反映当初投入的成本价值。权益法：投资帐户价值反映在被投资企业净资产的份额（所占权益）。重点审查：（1）被投资企业净资产增减变化的真实性。（2）投资比例。【例】若被审计单位长期投资超过其净资产的50%，注册会计师应提请被审计单位采用权益法核算长期投资。（）（1998年试题）【答案】【解析】若被审计单位长期投资超过其被投资企业的股权达20%以上，且对其拥有控制、共同控制或重大影响，注册会计师应提请被审计单位采用权益法核算长期投资。8.检查长短期投资在分类上相互划转的会计处理是否正确（分类）（1）一年内将到期的长期投资应列入流动资产类“一年内到期的长期债权投资”项目；（2）长期投资转作短期投资应当合理，查明有无随意结转；（3）长期投资性质的短期投资应当予以调整。9.检查短期投资跌价准备和长期投资减值准备的计提和会计处理是否正确（估价）（1）短期投资获取与短期投资市价有关的资料；验算短期投资跌价准备计提；查明计提短期投资跌价准备方法是否一贯；已计提跌价准备的短期投资价值回升，会计处理是否正确；如有追溯调整，数额及会计处理是否正确。（2）长期投资有市价的长期投资：获取市价资料，计算应计提的长期投资减值准备并与实际计提比较，如有较大差异，建议调整；无市价长期投资：向被投资单位索取经审计的会计报表和审计报告，计算应计提的长期投资减值准备并与实际计提比较，如有较大差异，建议调整；已计提减值准备的长期投资价值又回升，会计处理是否正确；如有追溯调整，数额及会计处理是否正确；核销的长期投资：取得核销的依据，判断核销理由是否充分。【例】对于结账日被审计单位持有的有价证券，如其市价明显与账面成本不符，注册会计师应（）（1996年考题）A.提请被审计单位按市价进行调整B.在审计报告中增设说明段予以披露C.要求被审计单位在资产负债表相关附注中说明D.进一步审查被审计单位选用的计价方法是否同前期一致【答案】C【解析】按以前的规定，这是正确的处理，按现行准则与制度来看，正确的处理是应“提取相应的跌价准备”。10.检查本期发生的重大股权变动（真实性、估价、所有权）判断是否正常、合理，投资收益的确认是否以取得股权后发生的净损益为基础、是否存在股权协议倒签日期现象、涉及价款是否已经支付或收取。11.检查报表披露是否充分、恰当（披露）（1）一年内到期的长期投资，应列为流动资产“一年内到期的长期债券投资”项目；（2）长期投资转为短期投资，说明理由；（3）期末帐面价值与市价相差显著，减值准备计提与转回等情况应说明；（4）计价方法：成本法或权益法，如采用权益法，应说明投资比例； （5）长期投资超过净资产50%应予说明；（6）本期重大股权变动情况。第六节其它相关账户的审计一、应收补贴款等应收项目的审计二、无形资产与长期待摊费用的审计要求考生了解无形资产减值的会计处理三、应付股利等应付项目的审计应付股利资产负债表日后宣告分配利润或发放股利（现金股利或股票股利） 报告年度无须会计处理，应在报表附注中披露宣告年度进行会计处理：现金股利借：利润分配应付普通股股利利润分配应付优先股股利贷：应付股利借：利润分配转作股本的普通股股利贷：股本四、管理费用等利润表项目的审计了解管理费用、补贴收入、营业外收入（支出）的内容和相关的会计处理。所得税的审计在2004年的教材中新增了大量的会计处理的规定（见教材），应重点掌握。检查所得税的披露是否恰当：所得税审计中，应重点关注纳税调整事项。2003年4月24日国家税务总局经与财政部等有关部门共同研究，下发关于执行需要明确的有关所得税问题的通知，明确了以下纳税调整事项：1.关于企业投资的借款费用；2.关于企业捐赠；3.关于企业提取的准备金；4.关于企业资产资产永久或实质性损害；5.关于养老、医疗、失业保险；6.关于企业改组；7.关于坏账准备的提取范围；8.企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲销退货当期的销售收入；9.企业发给停止实物分房以前参加工作的未享受福利分房待遇的无房老职工的一次性住房补贴奖金，省级人民政府未规定标准的，由省一级国税局、地税局参照其他省份及有关部门标准协调确定。第十四章货币资金与特殊项目审计第一节货币资金与业务循环一、货币资金与业务循环二、凭证和会计记录货币资金审计涉及的凭证和会计记录主要有：1.现金盘点表2.银行对账单3.银行存款余额调节表4.有关科目的记账凭证5.有关会计账簿第二节内部控制测试货币资金是企业资产的重要组成部分，是企业资产中流动性最强的一种资产。现金受其他很多循环影响，这就意味着出现错误的机会很多；尽管现金余额本身通常并不大，但其借贷方发生金额对余额的影响却往往较任何账户都大；现金是舞弊的目的和对象，所以，其内部控制特别重要。一、货币资金内部控制(一)监督检查根据财政部于2001年7月12日发布的内部会计控制规范货币资金(试行)，货币资金的内部控制包括以下内容：1.岗位分工及授权批准(参教材P324P325)2.票据及有关印章的管理(参教材P325P326)3.现金和银行存款的管理(参教材P325) 根据国家现金管理制度和结算制度的规定，企业收支的各种款项必须按照国务院颁布的现金管理暂行条例的规定办理，并在规定的范围内使用现金。企业可用现金支付的款项有：职工工资、津贴；个人劳务报酬；根据国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金； 各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他支出；向个人收购农副产品和其他物资的价款；出差人员必须随身携带的差旅费；结算起点(1000元人民币)以下的零星支出；中国人民银行确定需要支付现金的其他支出。除上述情况可以用现金支付外，其他款项的支付应通过银行转账结算。二、货币资金内部控制测试控制测试程序：了解测试评价。具体过程如下： 程序具体内容了解通常用流程图来了解货币资金内部控制测试1.抽取并审查收款凭证2.抽取并审查付款凭证3.抽取一定期间的现金、银行存款日记账与总账核对4.查验是否按月正确编制银行存款余额调节表并经复核5.检查外币资金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致评价评价内部控制制度，以确定实质性测试的要求。第三节现金审计一、审计目标现金的审计目标包括：确定现金在会计报表日的存在性、所有权、在特定期间内发生的现金收支业务完整性、计价和披露的恰当性等一般项目均具有的目标。二、现金的符合性测试三、现金的实质性测试程序：核对盘点抽查截止外币披露具体步骤和要求如下：1.核对现金日记账与总账的余额是否相符2.盘点库存现金(参见教材P330)：人员有出纳人员，被审计单位的会计主管人员，并由注册会计师进行监盘3.抽查大额现金收支4.审查现金收支的正确截止被审计单位资产负债表上的现金数额，应以结账日实有数额为准。因此，注册会计师必须验证现金收支的截止日期。通常，注册会计师可以对结账日前后一段时期内现金收支凭证进行审计，以确定是否存在跨期事项5.审查外币现金折算是否正确6.确定现金是否在资产负债表上恰当披露盘点库存现金是证实资产负债表中所列现金是否存在的一项重要程序。现金盘点的要点：要求考生了解其实务操作过程，并会填制现金盘点表。审计目标：验证库存现金存在性盘点范围：企业各部门保管的所有现金。包括已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等。盘点时间：在外勤工作期间，一般选择在上午上班前或下午下班时进行。盘点方式：突击盘点。参加人员：出纳员、被审计单位会计主管人员、注册会计师。盘点程序：(制定计划)制定库存现金盘点程序(计划)。计划应包括盘点时间、范围、方式、人员等。 (审查账簿)审阅现金日记账，并与现金收付凭证相核对。(结出余额)由出纳员根据现金日记账进行加总累计数额，结出现金余额。 (盘点现金)盘点保险柜的现金实存数，同时编制库存现金盘点表，分币种面值列示盘点金额； (账实核对)将盘点金额与现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或适当调整； (编表确认)编制库存现金审定表，确认资产负债表日时的库存现金实有数。应注意以下两点：若有充抵库存现金的借条、代保管的工资、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在库存现金盘点表中注明或作出必要的调整； 对未能在资产负债表日进行盘点的，则需在审计日期确定盘点余额，然后倒推计算、调整至资产负债表日的金额。98年试题：现金盘点和存货盘点的区别？ 答：1.盘点的主体不同。2.盘点的范围不同。3.盘点的内容不同。4.盘点的程序不同。5.盘点的审计不同。6.盘点的要求不同。第四节银行存款审计一、审计目标银行存款的审计目标包括：确定银行存款在会计报表日是的存在性、所有权、在特定期间内发生的现金收支业务完整性、计价和披露的恰当性等一般项目均具有的目标。二、银行存款的符合性测试三、银行存款的实质性测试1.银行存款日记账与总账的余额是否相符2.分析性复核程序(1)计算定期存款占银行存款的比例，了解被审计单位是否存在高息资金拆借。如存在高息资金拆借，应进一步分析拆出资金的安全性，检查高额利差的入账情况；(2)计算存放于非银行金融机构的存款占银行存款的比例，分析这些资金的安全性。3.取得并审查银行存款余额调节表审查银行存款余额调节表是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。如果经调节后的银行存款余额存在差异，注册会计师应查明原因，应作出记录或适当的调整，取得银行存款余额调节表后，注册会计师应检查调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，如果存在应于资产负债表日之前进账的应作相应的调整。其测试程序包括：(1)验算调节表的数字计算；(2)对于金额较大的未提现支票、可提现的未提现支票以及注册会计师认为重要的未提现支票，列示未提现支票清单，注明开票日期和收票人姓名或单位；(3)追查截止日期银行对账单上的在途存款，并在银行账户调节表上注明存款日期；(4)审查截止日仍未提现的大额支票和其他已签发一个月以上的未提现支票；(5)追查截止日期银行对账单已收、企业未收的款项性质及款项来源；(6)核对银行存款总账余额和银行对账单加总金额。银行存款余额调节表(简表) 程序银行对账单余额A企业银行存款日记账余额(200万)B加：企业已收，银行尚未入账(200万)测试加：银行已收，企业尚未入账减：企业已付，银行尚未入账减：银行已付，企业尚未入账调整后银行对账单余额A调整后银行存款日记账余额B1.函证银行存款余额函证是指注册会计师在执行审计业务过程中，需要以被审计单位名义向有关单位发函询证，以验证被审计单位的银行存款、借款及往来款项等，是否真实、合法、完整。函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序(存在性)。通过向往来银行的函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，同时，函证还可用于发现企业未登记的银行借款(完整性)。 函证银行存款是重要的审计程序，具体格式见教材。考生要掌握各种函证格式(包括文字表述)的区别。如：函证银行存款与其他资产项目函证的区别，尤其是要区别于函证应收账款；银行询证函格式、内容要与企业询证函格式、内容的比较，验资业务中的银行询证函的运用有何不同。2.审查一年以上定期存款或限定用途存款3.抽查大额银行存款的收支。4.审查银行存款收支的正确截止(截止测试)(1)企业资产负债表上银行存款数字应当包括当年最后一天收到的所有存放于银行的款项，而不得包括其后收到的款项；(2)企业年终前开出的支票不得在年后入账。 (3)为了确保银行存款收付的正确截止，注册会计师应当在清点支票及支票存根时，确定各银行账户最后一张支票的号码，同时查实该号码之前的所有支票均已开出。在结账日未开出的支票及其后开出的支票，均不得作为结账日的存款收付入账。5.审查外币银行存款折算是否正确6.确定银行存款是否在资产负债表上恰当披露。第五节其他货币资金审计(略)第六节特殊项目审计主要的特殊项目审计：期初余额的审计；期后事项的审计；关联方及其交易的审计；持续经营假设的审计；或有事项的审计一、期初余额审计(教材338) (一)了解期初余额的概念、特征1.期初余额的概念概念：期初余额是指首次接受委托时，所审计会计期间期初已存在的余额。它以上期期末余额为基础，反映了前期交易、事项及其会计处理的结果2.判断期初余额对本期会计报表的影响程度应着眼于以下三方面：上期结转至本期的金额；上期所采用的会计政策； 上期期末已存在的或有事项及承诺。3.注册会计师对期初余额进行审计要点：首次接受委托涉及的会计报表期初余额，或在需要发表审计意见的当期会计报表中使用了前期会计报表的数据，注册会计师应进行适当的审计。4.注册会计师在审计时应当保持应有的职业谨慎，充分考虑对期初余额所对审计会计报表的影响。注册会计师应当根据期初余额对审计会计报表的影响程度，合理运用专业判断，以确定其实际余额的审计范围，注册会计师进行会计报表审计时，一般无需专门对期初余额发表审计意见。但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计会计报表发表审计意见的影响。 (二)掌握期初余额审计目标和审计程序1.审计目标(教材340)(1)会计报表期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报。(2)上期期末余额是否正确结转至本期，或者已恰当地重新表述。(3)上期适用的会计政策是否恰当，是否一贯遵循，变更是否合理。(4)上期期末存在的或有事项是否已作恰当处理。判断期初余额对会计报表的影响应注意(与审计目标比较)：(教材339)(1)上期结转至本期的金额。(2)上期采用的会计政策。(3)上期期末存在的或有事项及承诺。2.审计程序(1)分析所选用的会计政策是否恰当且一贯运用。(2)分析上期末余额是否正确结转至本期、或调整入账。(3)了解上期会计报表是否经过其他会计师事务所审计。(4)关注前任注册会计师是否出具了非标准的审计报告。(5)如实施上述审计仍不能获取充分、适当的审计证据，或前期会计报表未经审计，应对期初余额实施以下程序：询问被审计单位管理当局；审阅上期会计记录及相关资料；通过对本期会计报表实施的审计程序进行证实；补充实施适当的实质性测试程序。(6)初次接受国有企业委托，如前期会计报表未经审计，应尽可能获取其管辖财政机关对该会计报表的批复。 (7)结合上述审计结果，形成对期初余额的审计结论，并确定其对本期审计意见类型的影响。(保留意见、无法表示意见、否定意见)(8)理解对审计意见类型的影响如期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或无法表示意见。如期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，注册会计师应当提请被审计单位进行调整。如被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见。如前任注册会计师出具了非标准无保留意见的审计报表，注册会计师应当考虑相关事项对本期会计报表的影响。如其影响尚未消除，注册会计师仍应在审计报告中进行适当反映。二、期后事项审计(一)理解期后事项概念、种类概念：期后事项是指资产负债表日-审计报告日-会计报表公布日这一期间发生的对会计报表产生影响的事项。 期后事项很可能会改变注册会计师对被审计单位会计报表公允性的意见，所以注册会计师必须对期后事项予以充分关注(二)期后事项的种类：(要记住是属于第几类) 第一类：为资产负债表日存在情况提供补充证据的事项-提请调整第二类：虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项-提请被审计单位披露也可按下面的理解：第一类：资产负债表日前已存在或发生的期后事项-调整事项第二类：资产负债表日后发生的期后事项-披露事项第一类期后事项包括：资产负债表日被审计单位认为可以收回的大额应收款项，因资产负债表日后债务人突然破产而无法收回；被审计单位资产负债表前确认的销售，在审计报告日前退回；法院于资产负债表日后判决被审计单位应赔偿原告损失。第二类期后事项包括：被审计单位合并；应付债券的提前兑付；所持用于短期投资和转卖的证券市价严重下跌；发行债券或权益性证券；由于政府禁止继续销售某种产品所造成的存货市价下跌；需要为新的养老保险金计划在近期支付大笔现金；偶然性的大笔损失等。 下面举例说明期后事项的类别：广东省某厂生产的燃气热水器，消费者在使用过程中发生了中毒事件，其家属已提起控诉，向厂家索赔100万元。注册会计师正在对该厂2000年的年度会计报表进行审计，其净资产共500万元。注册会计师于2001年2月25日完成了全部的审计工作。1.若厂家于2000年11月被起诉，该案也于2001年2月10日审理完毕，法院认为，其中毒原因是由于热水器质量问题造成的，应赔偿消费者100万元。2.若厂家于2001年1月被起诉，该案也于2001年2月10日审理完毕，法院认为，其中毒原因是由于热水器质量问题造成的，应赔偿消费者100万元。 3.若厂家于2000年11月被起诉，该案也在审计结束前，还未审理完毕。上述事项中，属于第一类期后事项；属于第二类期后事项；属于或有事项。请注意，期后事项与或有事项的区别在于这一事项是否有结果。有结果的是期后事项，结果不能确定的是或有事项。那么，为什么第一类期后事项需要调整会计报表而第二类期后事项只需在报表附注中披露呢？ 主要是由于起诉的时间不同，哪一年起诉造成的损失，则由哪一年产品来承担，如何调整应掌握。(三)了解审计目标注册会计师要确定期后事项的存在性、重要性及处理的恰当性。(四)掌握审计程序期后事项审计程序包括以下两类：结合对会计报表项目的审计专为发实施的审计专门实施的程序：询问审阅获取资料了解查明取得声明书(1)向被审计单位管理当局询问。一般是针对或有负债、承诺、被审计单位资产及资本结构的重大变化、资产负债表日未完全解决项目的现状、资产负债表日后的一些异常项目等进行调查。(询问的具体内容见教材)(2)审阅被审计单位资产负债表日后编制的内部报表及其他相关管理报告。从中可以发现生产经营结果的重大变化。(3)审阅被审计单位资产负债表日后编制的会计记录。(4)取得并审阅被审计单位在资产负债表日后的有关会议记录。(5)了解管理当局确认期后事项的程序。(6)查明非调整期后事项的内容，合理估计其对财务状况、经营成果的影响，或查询、了解无法合理估计其影响的原因。(7)取得被审计单位管理当局和其律师的声明书。(五)掌握期后事项对审计报告的影响(P367P368)1.期后事项对审计报告的影响如果被审计单位不接受调整或披露建议，注册会计师应当出具保留或否定意见的审计报告。2.审计报告日的签署及责任注册会计师对期后事项审计时，其应负责任的日期应以完成审计工作日期(审计报告日)为限。注册会计师没有责任实施审计程序或进行专门询问，以发现审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项，但应对其知悉的期后事项予以关注，并实施相应的审计程序。被审计单位管理当局有责任及时向注册会计师告知可能影响会计报表的期后事项。 如在会计报表公布日后获知审计报告日已经存在但尚未发现的期后事项，注册会计师应当与被审计单位讨论如何处理，并考虑是否需要修改已审计会计报表。如被审计单位拒绝采取适当措施，注册会计师应当考虑是否修改审计报告。如果注册会计师对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施了追加审计程序，审计报告日期采用下述2种方式确定。签署双重报告日期：即保留原审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日。此方式在会计报表审计范围内仅在反映有关的特定项目方面扩大了注册会计师的责任范围。变更审计报告日：即将原审计报告日推迟至完成追加审计程序的审计报告日。此方式在会计报表审计范围内全面地扩大了注册会计师责任范围。三、或有事项的审计(一)了解或有事项概念、种类概念：或有事项是指由过去的交易或事项形成的一种潜在损失，其结果须通过未来不确定事项的发生与否予以证实。分类：直接或有事项和间接或有事项。直接或有事项：指被审计单位对外直接可能发生的潜在支付。主要包括：被审计单位的未决诉讼、未决索赔、税务纠纷等。间接或有事项：指被审计单位因第三者的原因可能发生的潜在支付。主要包括：应收票据贴现、应收账款抵借、通融票据背书和其他债务担保等。(二)或有事项的审计目标(1)确定或有事项是否存在；(2)确定或有事项的确认和计量是否符合规定；(3)确定或有事项的披露是否恰当。是否存在是对或有事项审计的首要目标。或有事项审计的特点1.许多或有事项的审计，往往是作为其他审计事项的一个部分，而不是在临近审计工作结束时作为一个单独的部分来审计的。2.即使单独核实或有事项，也是在审计工作结束前的一段时期进行，以确保核实的正确性。3.可有事项的审计主要是发现未记录的业务或事项。(三)或有事项的审计程序1.向被审计单位管理当局询问其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工作程序。2.向被审计单位管理当局索取对下列资料作必要的审核和评价。 被审计单位管理当局的书面声明，保证其已按照企业会计准则和有关财会制度等的规定，对其全部或有事项做了反映。被审计单位现存的有关或有事项的全部文件和凭证，判断是否确属或有损失，损失金额是否可以合理估计。被审计单位与银行之间的往来函件，以查找有关应收账款抵借、融通票据背书和对其他债务的担保。被审计单位的债务说明书，其中，除其他债务说明书外，还应包括或有事项的说明，即说明已知的或有事项均已在会计报表中作了适当披露。3.向被审计单位的法律顾问或者律师进行函证，以获取法律顾问或者律师对被审计单位资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至复函日期间存在的或有事项的确认证据。 4.复核上期和被审计期间税务机构的税收结算报告。5.向与被审计单位有业务往来的银行寄发含有要求银行提供被审计单位或有损失的函证书。(重点掌握教材P362页有关审计担保事项应注意的4个方面的内容)(1)检查被审计单位是否存在为控股股东及持股50%以下的其他关联方、任何非法人单位或个人提供担保；(2)复算被审计单位对外担保总额是否超过最近一个会计年度合并会计报表净资产的50%；(3)检查被审计单位是否存在直接或间接为资产负债率超过70%的被担保对象提供债务担保；(4)检查被审计单位在对外担保时是否要求对方提供反担保，判断反担保的提供方是否具有实际承担能力。6.审阅截止至审计外勤工作完成日止被审计单位历次董事会会议纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、债务担保等方面的记录。7.复核现存的审计工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有事项的资料。8.寻查被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被审计单位管理当局询问财务承诺。9.确定或有事项的确认和计量是否符合规定，会计处理是否正确。(1)根据企业会计制度和相关会计准则的规定，企业对外提供担保可能产生的负债，如果符合有关确认条件，应当确认为预计负债。(2)企业当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间差额，应分别情况处理：(此内容请参照教材363页相关内容)(3)资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的担保诉讼事项，按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理。10.确定或有事项在会计报表上的披露是否恰当。四、关联方及其交易的审计(一)明确两个问题在关联方及其交易问题上，被审计单位管理当局与注册会计师各有不同的责任。管理当局的责任：按照企业会计准则的要求识别和披露关联方及其交易。注册会计师的责任：实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定被审计单位是否按照企业会计准则的要求识别和披露关联方及其交易。关联方及其交易审计的局限性。由于关联方及其交易的复杂性及内部控制、审计测试的固有限制，注册会计师对关联方及其交易的审计，并不能保证发现关联方及其交易的所有错报和漏报。(二)理解审计目标注册会计师要确定关联方及其交易的存在性、会计记录及披露的恰当性。(三)掌握审计程序1.获取、复核被审计单位提供的关联方清单，识别、确定关联方关系的性质。2.实施专门审计程序以识别有关交易是否为关联方交易 查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，询问管理当局有关重大交易的授权情况。 了解被审计单位与其他主要客户、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围。 了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易。 查阅会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或余额，尤其是资产负债表日前后确认的交易。 审阅有关存款、借款的询证函和贷款证，检查是否存在担