纳税筹划的基本方法及其案例分析

纳税筹划的基本方法与案例分析第一篇概述所谓纳税筹划（TaxPlanning），是指通过对纳税业务进行事先策划，制定一整套的纳税操作方案，从而达到节税的目的。纳税筹划的目的主要有：减轻税收负担，实现税后利润最大化；获取资金时间价值；降低办税成本，提高办税效率；维护纳税人合法权益。偷税、避税与纳税筹划：纳税筹划不是偷税，也不完全等同于避税。偷税：其显著特征为行为的违法性。避税：避税行为分为两类：一类是“灰色避税”，它是通过改变经济活动的本来面目以达到少缴税款的目的，常见手法如通过操纵关联交易价格将销售增值和营业利润转移到低税率的关联企业；另一类是“中性避税”，它主要是利用现行税制中的漏洞和缺陷，将应税行为改为非税行为，将高税负活动变为低税负活动。纳税筹划的类别和特征：类别：按涉税行为所处的业务领域，可分为生产经营活动中的纳税筹划、活动中的纳税筹划、融资活动中的纳税筹划。按筹划活动涉及的范围，可分为战略性纳税筹划和战术性纳税筹划。战略性纳税筹划又包括对长期计税政策和会计政策的选择、重大税制变动前的筹划和企业重组中的纳税筹划。按税种分，分为流转税、所得税、财产税、行为税的纳税筹划。特征：事先策划性、非违法性、权利性、规范性等纳税筹划的基础：客观基础：现行税收法规制度赋予纳税人适度的选择权；纳税人生产经营活动的可选择性；主观基础：在全面、深入、准确掌握税收、会计、法律、经营管理等专业知识的基础上，结合筹划对象的具体特点，融会贯通，灵活运用。例1：甲公司是一家大型环保设备生产企业，乙公司欠甲公司货款300万元两年多时间了，现乙公司资不抵债，甲公司为了收回欠款，同意乙公司用一批旧设备（环保设备生产线）偿还该项债务。设备原价350万元，账面价值270万元，经评估该固定资产市价（含税）290万元。甲公司打算先进行债务重组，取得乙公司的抵债资产，然后再将这笔抵债资产作价290万元与丙公司合资组建丁公司。如此，有关各方的税负为：乙公司：增值税为零（依据为国税发1995288号）企业所得税=（300-270）*33%=99000（元）（依据为国家总局第6号令）甲公司：增值税=290/（1+17%）*17%=.52（元）企业所得税为零甲公司产生了较重的增值税税负。有人提出这样的税收筹划思路：首先由乙公司直接用旧设备与丙公司合资组建丁公司，设备作价290万元，然后再由甲公司与乙公司签订债务重组协议，乙公司用拥有的丁公司的股权抵偿甲公司债务300万元。上述筹划建议可行吗？应如何筹划？纳税筹划的基本要素：计税的基本要素包括纳税人、计税依据、税率、纳税环节、减免税、纳税期限等，其中最关键的要素为计税依据和税率，因为任何一个税种的应纳税额都等于计税依据乘以税率，且该二要素与其他要素间存在着重叠关系，例如减免税优惠就包括税基式（即计税依据）优惠和税率式优惠。纳税筹划自然是围绕上述要素展开的。本次课程介绍其中的一些主要内容。第二篇计税依据的纳税筹划不同税种的计税依据是不同的，如流转税的计税依据为销售额或营业额，所得税的计税依据为应纳税所得额，房产税的计税依据为房产账面原值或租金额。这种方法是纳税人利用市场经济中经济主体的自由定价权，以价格的上下浮动作为纳税筹划的操作空间，或者是利用对成本核算方法的选择权，从而达到少纳税或推迟纳税义务发生时间的目的。这里的价格既有商品销售价格，也有劳务供应价格、无形资产使用费价格、租金价格等。关于计税依据的纳税筹划可概括为以下几个方面：（一）将计税依据（税基）从某个纳税人转移到另一个纳税人1、利用享受税收优惠关联企业进行筹划。其目的在于将增值或利润尽可能地在享受税收优惠政策或处于低税率地区的企业实现，有时也会反向操作。这种案例主要发生在享受特定优惠政策（如福利企业）与相关企业之间、外商投资企业与其股东之间、母子公司之间等。从地域范围上看，既有国际上跨国（地区）间的转移，也有国内跨地区的转移。对这种方法的限制：日益严密、严格的国际税制和我国税收征收管理法及有关实体法的规定。这种方法能够存在的原因：纳税人法定的定价自主权以及市场的复杂多样性；品牌产品、专利产品等不可比因素的增加；衡量无形资产交易价格、特许权使用费等方面的尺度难以掌握；二级市场发育的不完善，等等。在此方面应注意的问题是：关联交易价格应在一定的合理区间内加以灵活运用，不可过度；通过企业组织结构的调整，将获利空间较大的生产环节安排在特定的低税率地区；-将正常定价与销售折扣与折让相结合；合理利用无形资产等交易价格。结合必要的预约定价。（二）将计税依据（税基）从某个纳税期间转移到另一个纳税期间这种方法存在的基础一是中有关递延纳税的直接规定，二是纳税人可利用对会计政策和税收政策的灵活选择权，从而调节税基的期间分布。一般来说，推迟纳税义务发生时间（即递延纳税）对纳税人是有利的，但也不尽然。1、推迟纳税义务发生时间许多企业向客户销售商品时由于未收到货款，故一般不向客户开具发票，也不确认会计收入和计税收入，自然也不反映应纳税款。而按税法规定，在无特殊合同约定的情况下，纳税义务发生时间为收讫销售款或取得索取货款凭据的当天，上述会计处理极易招致税务机关的处罚。如何合理处理上述问题呢？纳税人首先应合理利用税法中关于赊销和分期收款发出商品的规定；其次，纳税人应妥善处理相关细节问题。2、结合纳税年度的盈亏情况和应税状况选择收入或所得的实现期间例：以实物对外投资如何进行筹划。某公司以一座房屋对外投资，账面净值800万元，投资作价1200万元。假定该公司可能存在三种情况：（1）四年前，有300万元的未弥补亏损；（2）以前无未弥补亏损，当年正常缴税。（3）当年处于免税年度。在不同情况下该公司应如何选择？如果上述企业为国有企业，还可采用何种策略？本例生400万元的视同销售所得。筹划建议：第1、3种情况下选择将400万元计入当年应纳税所得额，在第2种情况下则应尽量选择分五年计税。筹划依据：有关视同销售及视同销售所得计税的规定，国税发200480号、82号文等。3、企业重组中纳税义务发生时间的筹划问题为支持企业合理重组，税法中设计了诸多“递延纳税”的规定；而企业重组时如果方法得当，也可以推迟纳税义务的发生时间。现以后者为例：例：Z省的两个自然人在S省某市设立发一家房地产开发公司甲，注册资本8000万元。公司在将所购1亿元土地“五通一平”（开发成本及费用约1000万元）之后，土地市场评估价格已上涨到1.4亿元。现另一家房地产开发公司乙欲得到该宗地块，如果直接向甲公司购买，则甲公司应纳税款为：营业税=（1.4亿元-1亿元）*5%=200（万元）（注：有的地方解释“国税发200316号”文中差额计税的规定不适用于房地产开发企业，则营业税=1.4亿元*5%=700万元。）土地增值额=15000-10000-600-（10000+600）*5%-180-275-（10000+600）*20%=1295（万元）土地增值率=1295/13705=9.45%土地增值税=1295*9.45%=388.5（万元）企业所得税=（15000-10000-600-180-320-275-388.5）*33%=1068.045（万元）乙公司应缴契税=15000*3%=450（万元）鉴于此项交易中较重的税负，有位人士为双方设计了一个“纳税筹划”方案：由乙公司及乙公司的大股东（系一自然人）按经评估后的甲公司净资产账面价值1.1亿元（含土地评估增值5000万元）受让甲公司的全部股权，甲公司变更股权后持续经营，并在新股东的主导下进行后续的房地产开发。该人士称：甲公司股东将全部股权转让给乙公司股东时，按“财税字2002191号”文之规定，无需缴纳营业税；另一方面。，乙公司及其大股东系通过收购其股权间接取得了土地使用权，而不是通过资产买卖取得土地使用权，这样，甲公司无需为土地增值缴纳土地增值税和企业所得税，可谓“一举两得”。交易双方遂依计而行，并一次性支付完交易价款，在变更股权的同时，甲公司将土地使用权的账面价值从1亿元调为1.5亿元，差额部分记入“资本公积”。甲公司经过两年房地产开发、销售，在清盘时进行土地增值税和企业所得税清算时，地价成本均按1.5亿元计算。然而，当地主管税务机关在对甲企业和乙企业进行纳税检查时，作出了如下处罚决定：1、根据“国税发199771号”文和“国税发199897号”文的规定：“企业股权重组后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为实现股权重组而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按股权重组前企业资产的账面历史成本计价和计提折旧。”甲企业的企业所得税纳税处理违反了上述规定，应予补税并罚款；2、根据土地增值税暂行条例及其实施细则的规定，计算土地增值额时扣除项目中的“取得土地使用权所支付的金额”是指：“纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用”。在股权变更前后，甲公司作为“纳税人”的身份是连续的，故计算土地增值额时能够扣除的地价只能是最初购入时的成本1亿元。因此，甲公司在土地增值方面也构成偷税，应予补税和罚款。乙公司向甲公司原股东支付股权交易价款时，未代扣代缴个人所得税，应予罚款。该案例给我们的启示：1、税法中关于企业重组中流转税、企业所得税的规定往往是即时征税还是递延征税的规定，而不是应税或免税的规定，故纳税筹划的着眼点一般是前者而不是后者。2、在税制中，流转税强调征管链条的连续性和完整性，企业所得税则对获得所得的纳税人征税。上例中，甲公司的原股东获得了收入和所得，本应缴纳的税款最终却由股权变更后的甲公司缴纳，甲公司及其大股东由于对税法的一知半解和轻信错误的“筹划”意见，并且在股权转让协议中未能预见和约定解决此类问题的条款，导致其损失难以挽回。所以，真正意义上的纳税筹划应是考虑交易活动中各相关利益人的利益，而不是损此益彼。上述问题是在所有其他类型企业重组的税收筹划中都应注意的。（三）降低或控制计税依据（税基）一般来说，降低税基必然降低税额；而控制计税依据，则是通过合同、票据等形式，将计税依据设定在一个合理的水平上，并取得有利的计税效果。1、货物定价“欲高则不达”例：某企业一台设备的原值为100万元，已使用半年，账面净值95万元，现予出售，拟定价100.8万元。上述定价合理吗？应如何定价？如果上述设备已使用8年，账面净值25万元，该企业拟将其拆废再将残料卖给废物回收公司，估价15万元，这种方式合理吗？2、不要出现较高的、不利的“推定收入”例：甲企业用一批原值为120万元、净值为80万元、市价（不含税）为100万元的设备抵偿所欠乙公司的债务140万元。甲公司作（注：简化分录，不通过固定资产清理）：借：应付账款累计折旧贷：固定资产资本公积纳税调整：视同销售所得：100-80=20（万元）；债务重组所得：140-100=40（万元）乙公司作：借：固定资产贷：应收账款纳税调整：债务重组损失：140-100=40（万元）商品计税成本：100万元。如果在债务重组时双方不约定资产的公允价值，会产生什么结果，应如何作纳税筹划？3、合理规避视同销售收入或所得视同销售业务是企业的资产转移行为不属于一般意义上的销售，其本身无现金流入或未取得应收账款，会计上也不确认会计收入，但税收上要求确认应税收入。例：某企业开展促销活动，开展“买一赠一”活动，例如凡购其大屏幕彩电（零售价8000元/台）一台的，赠送进价为351元（含税）、市价为500元的电饭堡一只。企业作：借：营业费用-促销费300贷：库存商品300对于该企业此类促销行为，按增值税暂行条例实施细则、“国税发200345号”文规定，不但卖出的货物本身要全额纳税，而且赠品也要视同销售，以增值税为例，每台电饭堡应补税：500/（1+17%）*17%=72.65元，主管税务机关共查补其增值税、企业所得税60余万元，并作了50%的罚款。此类业务应如何进行税收筹划？方案：将“买一赠一”改为折扣销售。依据：“国税发1993154号”筹划中应注意的其他问题。4、如何降低应纳税所得额？在企业所得税和个人所得税的税基筹划中，不仅要降低或控制收入，还要尽可能增加税前扣除金额。要达到上述目的，就需要利用税前扣除项目的不同待遇进行筹划。企业所得税税前扣除项目的分类：据实扣除不得扣除限额扣除加计扣除调减扣除分期扣除筹划思路：规避不得扣除，提高扣除限额，充分利用据实扣除和加计扣除，合理安排分期扣除期限，不放弃调减扣除。（1）新规下限额扣除与据实扣除转化时的风险区-差旅费、会议费与个人工薪。差旅费、会议费可在税前全额扣除，且与个人所得税无关。个人工薪则既与个人所得税有关，也涉及税前限额扣除。（2）筹划课题：如何充分利用税前扣除项目和限额，如：合理降低过高的个人工薪支出？-企业薪酬计划中个人货币收入与其他福利形式的组合方案，如：保险：补充、补充医疗、特定工种险；房贴：老职工一次性房贴、新职工按月补贴； 汽车：私车公用问题。实物福利问题。外籍人员的薪酬筹划。（3）加计扣除项目的巧妙利用-技术开发费与无形资产。企业发生的技术开发费在税前不仅可全额扣除，而且还可按实际发生数加计扣除50%；购入无形资产则要在相当长的时间内摊销。例：甲公司急需一项生产技术对工艺进行改造，现了解到某高校正进行相关的技术开发。现有两种方案可供甲公司进行选择：一是待该技术研制成功后以200万元购入；另一方案是支付200万元给该高校，委托其开发技术，开发成功后甲公司即如约获得该技术。两种方案孰优孰劣？筹划时应注意哪些问题？（4）不得扣除与据实扣除、限额扣除间的转化-赞助、捐赠与资助。赞助在税前不得扣除，捐赠则为限额扣除，而对科研院所和非关联高校的科研资助则可全额扣除。筹划课题：某企业在未来五年内计划投入高额的员工培训费用，并且与两家对口高校建立长期合作培训关系，但培训费用将远远超过“职工教育经费”的税前扣除限额，对此应如何进行税收筹划？（5）为缩小税基创造条件-以增加纳税环节为例问题：为什么一些业务招待费、广告费超支较大的工业企业均下设独立核算的销售公司？例：某机械制造企业（内资企业）2002年度收入总额为1亿元，广告费为220万元，业务宣传费为80万元，业务招待费为100万元。按现行税法规定，该企业广告费超支额为：220万元-10000万元2%=20（万元）； 业务宣传费超支额为：80万元-10000万元0.5%=30万元；业务招待费超支额为：100万元-（1500万元0.5%+85000.3%）=67万元。该企业需合计进行纳税调增117万元。如果该企业将销售部门分离出去设立一家销售公司，制造企业将生产出来的产品销售给销售公司，总价为9000万元，销售公司再销售给客户，总价为1亿元。双方商定广告费各支付110万元，业务宣传费各支付40万元，业务招待费由双方各支付50万元。作此处理后，广告费和业务宣传费将不会超支，业务招待费超支情况为：制造企业业务招待费超支：50万元-（1500万元0.5%+75000.3%）=20万元。销售公司业务招待费超支：50万元-（1500万元0.5%+85000.3%）=17万元。业务招待费合计超支37万元。企业分立后，应纳税所得额纳税调增金额由117万元降至37万元。（6）是当期扣除，还是分期扣除？如何处理好固定资产的修理费支出？划分日常修理与大修理的原则规定。日常修理：所耗原材料无需进项税额转出；可当期税前扣除；（7）合理利用起征点例：某大学教授王某业余为一企业翻译外文资料，5个月后交稿，企业一次性应付劳务报酬4000元，按税法规定应代扣个税为（4000-800）*20%=640（元）。筹划方案：由企业逐月向王某支付800元，由于按税法规定，劳务报酬计税系以一个月为单位，且起征点为800元，则该企业无需代扣代缴税款。第三篇税率筹划税率筹划的目标是降低应税行为所适用的税率，其主要方法是：1、在累进税制下对较高级次边际税率的回避；2、通过税目间的转换改变适用税率；3、通过税种间的转换改变适用税率；4、利用税率优惠进行筹划。（一）降低边际税率现行税制中有超额累进税率（个人所得税）和超率累进税率（土地增值税）两种，对于前者，可通过控制超额的额度进行税收筹划；对于后者，可通过控制增值率进行税收筹划。另外，税法还有起征点的规定，纳税人应合理利用这一规定。例：甲公司承诺支付张某年薪约57600元，分为按月薪支付和年终奖励两部分，张某将取得的收入应如何在两者之间进行分配呢？按“国税发20059号”文的最新规定，如果甲公司每月支付张某3800元，则每月应纳税所得额为3000元，适用的最高边际税率为15%；年终奖12000适用边际税率最高为10%（确定税率的每月应纳税所得额为：12000/12=1000元），且该级次还可再每月增加1000元的应纳税所得额，方才进入15%的边际税率。在这种情况下，显然应降低月薪标准，加大年终奖份额。如每月月薪1800元，年终奖36000元，则会出现相反结果。从规避较高边际税率的角度看，理想的分配方案当然是：每月月薪1800元，年终奖24000元。在实际工作中，对它们的筹划安排既要考虑个税筹划因素，也要考虑其他因素： 1、企事业单位人力资源管理和绩效考核的需要。2、员工及早兑现个人收入的要求。3、应考虑企业所得税税前扣除的工资政策。（二）通过税目间的转换适用低税率例：甲企业是职工内部持股的有限公司，一般员工月均工资1800元，当年一般员工预计可人均分红2万元，假定张某的个人收入恰好处于平均水平线上。我们将其称为第一种薪酬方案，其个人所得税为：工资税目适用的最高边际税率为10%，应纳税额为：（1800-800）10%-2512=900（元）；分红税目应纳税款=20000*20%=4000（元），合计应纳税额为4900元。我们可以发现，如果将张某的部分红利转化为工资收入，则可按10%、15%的低级次税率计税，降低税负。但是，如果企业在年末时再来回头补发工资，调整账务记录，显然有避税之嫌；而如果在年初就增加工资水平，在全年业绩尚未确定之前，又有可能导致“大锅饭”和分配上的矛盾。如果不考虑这些问题，例如每月工资增加到2800元，年终分红降为8000元，则工资税目应纳税额为：（2800-800）10%-2512=2100（元）；分红税目应纳税款=8000*20%=1600（元），合计应纳税额为3700元，比第一种方案税负降低1200元。此为第二种薪酬方案。现在我们设计一个绩效考核方案，假定按该方案张某可得年终奖为12000万元，则全年按月发放的工资应纳税额仍为：（1800-800）10%-2512=900（元）；按“国税发20059号”文的规定，年终奖的应纳税额为：（12000/1210%-25）12=900（元）；分红税目应纳税款=8000*20%=1600（元），合计应纳税额为3400元。（注：对“国税发20059号”文中的规定在理解上存在争议，有人认为例中年终奖的应纳税额为：1200010%-25=1175（元），则应纳税额合计为3675元。）不管如何理解，实行年终奖制度后的总税负都低于前两个方案。（三）通过税种间的转换适用低税率1、销售增值？服务增值？-合理采用代购、代销方式。税法对代购、代销都有严格的要求，采用这两种方式时，应注意是否与税法要求相符。代购条件为：受托方不垫付资金；销售方向购买方开具发票；受托方按发票金额与委托方结账，并另收手续费。例：甲公司是一家从事化工产品贸易的公司，现了解到乙公司急购一批化工产品，开价为1200万元（不含税）；甲公司的一外省合作伙伴生产该批化工，出厂价（不含税）为1000万元。试比较甲公司自购自销后的税负，并分析此类纳税筹划中应注意的问题。方案一：如果由甲公司自购自销，则属于应缴增值税行为，其收益和税负为：毛利=1200-1000=200（万元）；增值税=204-170=34（万元）；方案二：如果由甲公司为乙公司代购代销，则其收益和税负为：手续费收入：234万元；营业税=234*5%=11.7（万元）营业税税后毛利：222.3万元。显然，由于实现了税种的转化，甲公司的税负降低。问题1：这种方案对乙公司有何影响？它总是可行的吗？问题2：在何种情况下代购的可操作性较强？2、合理适用税种和税目，解决好混合销售与兼营问题例：某建材生产企业在向客户销售建材的同时还提供专业的运输和安装服务，一并收取价款，当年销售收入价税合计为1170万元，其中运输劳务收入元，安装劳务收入元。试问应如何进行纳税筹划？第四篇用好用足税收优惠政策税收优惠分为税基式优惠、税率式优惠和税额式优惠。 纳税人应根据所在地区、行业、生产产品等所适用的税收政策，合理而充分地享受税收优惠政策，并谋求税后利益最大化。1、税率式优惠政策的合理利用不管是内资企业还是外资企业，在企业所得税方面都有一些税率优惠即定期减免税的优惠政策，企业应结合自身盈利预测，考虑在该优惠期内，在税收政策允许的范围内尽可能多地实现应纳税所得额。