企业会计准则第18号.ppt

1,企业会计准则第18号 -所得税研究,2,问题？,1、所得税费用为什么要递延？ 2、为什么所得税会计准则中没有永久性差异的内容？ 3、暂时性差异包括所有的时间性差异和其他暂时性差异。其他暂时性差异指哪些？来自何处？ 4、使用资产负债表债务法与利润表债务法的依据是什么?区别何在？ 5、所得税会计准则实施的难点与意义何在？ 6、中西方对递延所得税资产的确认有何差异？,3,一、所得税会计的概述,（一）会计与税收的目的不同 1.会计：提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息。 2.税收：依据有关的税收法规，确定一定时期内纳税人应缴纳的税额。,4,1994年前，我国采用财税合一模式 1994年财政部颁布所得税会计处理的暂行规定，明确所得税作为一项费用，而非利润分配，所得税会计处理运用应付税款法与纳税影响会计法进行会计处理。,5,所得税会计的会计处理方法,所得税会计处理方法,应付税款法,纳税影响 会计法,税法 导向,所得税费用=当期应交所得税,会计与税法分离导向,按配比原则进行所得税费用确认与计量,6,纳税影响会计法,递延法,债务法,利润表债务法,资产负债表债务法,重视和强调利润表上收益和费用的配比,资产负债表要素的调整取决于所得税费用的计算结果,强调时间性差异,强调暂时性差异,7,递延法,利润表债务法,时间性差异对所得税的影响,反映为资产负债表中的递延借项或贷项，并不代表收款的权利或付款的义务,反映为资产负债表中的未来应付税款的债务，或代表预付未来税款的资产,税率变更或开征新税时,递延税款帐面余额不作调整,递延税款帐面余额需调整,本期发生时间性差异对所得税影响,用现行税率计算确定,用现行税率计算确定,以前发生本期转回的时间性差异影响所得税的金额,用当初的原税率计算,用现行税率计算确定,8,某企业2003年12月28日购入一台设备，原价10万元，不考虑净残值。会计与税法上均采用直线法计提折旧，税法上规定为2年，会计上规定为4年。在其他因素不变的情况下，该企业每年实现税前会计利润为60000元（无其他纳税调整事项），所得税税率为33%，2005年所得税税率改为30%。,9,递延法： 2004年 税前会计利润 60000 减：时间性差异 25000 应纳税所得额 35000 所得税税率 33% 应交所得税 11550 应纳税时间性差异的影响8250（25000*33%） 所得税费用 19800（11550+8250） 借：所得税费用 19800 贷：递延税款 8250 应交税费 11550,10,2005年 税前会计利润 60000 减：时间性差异 25000 应纳税所得额 35000 所得税税率 30% 应交所得税 10500 应纳税时间性差异的影响7500（25000*30%） 所得税费用 18000（10500+7500） 借：所得税费用 18000 贷：递延税款 7500 应交税费 10500,11,2006年 税前会计利润 60000 加：时间性差异 25000 应纳税所得额 85000 所得税税率 30% 应交所得税 25500 转回应纳税时间性差异的影响8250（25000*33%） 所得税费用 17250（25500-8250） 借：所得税费用 17250 递延税款 8250 贷：应交税费 25500,12,2007年 税前会计利润 60000 加：时间性差异 25000 应纳税所得额 85000 所得税税率 30% 应交所得税 25500 转回应纳税时间性差异的影响7500（25000*30%） 所得税费用 18000（25500-7500） 借：所得税费用 18000 递延税款 7500 贷：应交税费 25500,13,利润表债务法： 2004年 税前会计利润 60000 减：时间性差异 25000 应纳税所得额 35000 所得税税率 33% 应交所得税 11550 应纳税时间性差异的影响8250（25000*33%） 所得税费用 19800（11550+8250） 借：所得税费用 19800 贷：递延税款 8250 应交税费 11550,14,2005年： 税前会计利润 60000 减：时间性差异 25000 应纳税所得额 35000 所得税税率 30% 应交所得税 10500 应纳税时间性差异的影响7500（25000*30%） 所得税费用 18000（10500+7500） 借：所得税费用 18000 贷：递延税款 7500 应交税费 10500,15,调整前期已确认的应纳税时间性差异 75025000（30%-33%） 调减所得税费用750 借：递延税款 750 贷：所得税费用 750,16,2006年 税前会计利润 60000 加：时间性差异 25000 应纳税所得额 85000 所得税税率 30% 应交所得税 25500 转回应纳税时间性差异的影响7500（25000*30%） 所得税费用 18000（25500-7500） 借：所得税费用 18000 递延税款 7500 贷：应交税费 25500 2007年同2006年。,17,（二）所得税会计 所得税会计是以资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，研究如何处理按照企业会计准则确定的各项资产、负债的账面价值与按照税法确定的各项资产、负债的计税基础之间的差异的会计理论和方法。,18,研究所得税会计的必要性 例:某公司每年税前利润总额为1000万元。2008年预计了200万元的产品保修费用,实际发生于2009年,适用的所得税税率25% 会计处理:2008年计入损益200万元 税收处理:实际发生时允许税前扣除,19,不确认递延所得税资产/负债: 2008 2009 税收: 利润总额 1000 1000 预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额 1200 800 会计: 所得税费用 300 200 净利润 700 800,20,1.所得税费用与当期会计利润不配比（同一会计期间的所得税费用与会计利润应相互配比） 2.所得税费用的确认不符合权责发生制基础（交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认） 3.由于税法与会计准则规定的不一致导致税后利润波动。,21,确认递延所得税资产/负债: 2008 2009 税收: 利润总额 1000 1000 预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额 1200 800 会计: 当期所得税费用 300 200 递延所得税费用 （50） 50 净利润 750 750,22,（三）所得税会计的形成和发展 IAS:1.1979年7月，发布IAS12所得税会计）要求企业可以在递延法和利润表债务法中进行选择；2.1994年10月，修订IAS12取消递延法，要求企业采用利润表债务法核算所得税;3.1996年10月，发布IAS12所得税）要求企业在利润表债务法和资产负债表债务法中选择；4.2000年10月，对IAS12进行有限的修订，要求企业采用资产负债表债务法。,23,(四)资产负债表债务法的思路 1.企业根据当期的应纳税所得额乘以适用的所得税税率，计算得出企业当期应交所得税金额，并以此确认为“所得税费用当期所得税费用” 借：所得税费用当期所得税费用 贷：应交税费应交所得税,24,2.资产负债表日，以资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产、负债等项目的账面价值与计税基础的差异，确定应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异；然后计算差异的所得税影响额并将其确认为递延所得税资产或递延所得税负债以及与其对应的“所得税费用递延所得税费用”（或收益）,25,借：所得税费用递延所得税费用 贷：递延所得税负债 或： 借：递延所得税资产 贷：所得税费用递延所得税费用 本期实际确认的递延所得税资产/负债为 本期应确认的递延所得税资产/负债与其账面余额两者之差,26,3.利润表中列报的所得税费用 =当期所得税费用+递延所得税费用 -递延所得税收益 例外：递延所得税资产/负债的对应影响计入权益和商誉的,27,（五）基本核算程序 1.确定资产、负债的账面价值 2.确定资产、负债的计税基础 3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异 4.确认递延所得税资产及负债 5.确定利润表中的所得税费用,28,二、资产负债表债务法,（一）资产的计税基础 资产的计税基础:资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 即 资产的计税基础=未来可税前列支的金额 通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。,29,1.交易性金融资产 初始计量： 会计与税法规定相同 后续计量： 会计按公允价值，公允价值变动记入损益 税法不认可持有利得或损失,30,例：企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为100万元，该时点的计税基础为100万元,即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元，会计期末，公允价值变为90万元。 账面价值：90万元 计税基础：100万元 如果公允价值变为110万元？,31,2.长期股权投资 初始计量 会计：一般以公允价值为基础 税法：（1）构成企业改组的,区分免税改组与应税改组：免税改组-以账面价值计量，账面价值为计税基础；应税改组-以公允价值计量，公允价值为计税基础。 （2）其他不构成改组的,以公允价值计量,即长期股权投资的计税基础为其公允价值,32,后续计量(权益法) 会计：根据被投资单位净损益和持股比例计算投资损益并调整长期股权投资账面价值。 税法：不论是否需要补税对长期股权投资账面价值的当期调整金额均不认可。,33,例：一项权益法核算的长期股权投资最初以1000 万元购入，初始投资成本及计税基础均为1000万元，即企业为取得该项资产而实际支付的价款允许在未来期间作为成本费用税前扣除。期末按照持股比例计算应享有被投资单位净利润份额为50万元 账面价值：1050万元 计税基础：1000万元 如果应享有被投资单位净亏损份额为50万元？,34,3.可供出售金融资产 初始计量： 会计账面价值与税法计税基础相同 后续计量： 会计按公允价值计量 税法维持原计税基础 例：某公司期初取得1000万元可供出售金融资产，期末该可供出售金融资产的公允价值为1200万元。 账面价值：1200万元 计税基础：1000万元,35,4.投资性房地产 （1）成本模式，除折旧、摊销、减值外不存在差异 例：一项用于出租的房屋，取得成本为500万元，会计处理按照双倍余额递减法计提折旧，税法规定按直线法计列折旧使用年限为10年，净残值为0。计提了一年的折旧后。 如果是一项出租的土地使用权？,第一年末，账面价值为400万；计税基础为450万,36,（2）公允价值模式计量 会计： 账面价值为公允价值，公允价值变动计入损益，不提折旧或摊销。 税法： 以取得时的成本为基础，分期计提折旧或摊销,37,例：某项土地使用权，取得时实际支付的土地出让金为2000万元，使用年限50年。取得以后作为投资性房地产核算。 一年后： 该投资性房地产公允价值假定2100万元 账面价值：2100万元 计税基础：1960万元,投资性房地产公允价值若为1900万元？,38,5.固定资产 初始计量：会计与税法规定相同 后续计量： 账面价值=实际成本累计折旧减值准备 计税基础=实际成本累计折旧 例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为20年，会计按照直线法计提折旧，税法允许对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元固定资产减值准备。 账面价值=1000505080820万元 计税基础=100010090810万元,39,6.无形资产 初始计量：会计与税法规定相同 会计准则将有关研究开发支出划分为研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段支出依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发阶段支出如果符合相关条件，就可以资本化；税法规定一般按照研发实际支出的150%加以扣除。,40,后续计量： 会计账面价值=实际成本减值准备 或实际成本累计摊销减值准备 税法计税基础实际成本累计摊销 例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。 第一年末 账面价值：160万元 计税基础：144万元,41,7.商誉 会计： 非同一控制下企业合并中产生的商誉 企业合并成本合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额 税法： 外购商誉的计税基础为0，即不认可外购商誉按照会计规定确定的价值,42,例：企业支付了3000万元购入另一企业100的股权，购买日被购买方各项可辨认净资产公允价值为2600万元，则企业应确认的合并商誉为400 万元 税法规定，该项商誉的计税基础为0 账面价值：400万元， 计税基础：0 商誉产生的应纳税暂时性差异不确认!,43,8.其他计提了资产减值准备的各项资产 例：企业销售商品产生的应收账款100万元，企业期末计提了10000元坏账准备；按照税法规定允许计提5000元坏账准备在税前扣除。 账面价值：99万元 计税基础：99.5万元,44,（二）负债的计税基础 是指负债的账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。 负债的计税基础 =负债的账面价值-未来可税前抵扣的金额 =未来不可以抵扣的负债价值 一般情况下，短期借款、应付票据、应付帐款、其他应交款等负债的清偿不会影响到当期损益和应纳税所得额的计算，其计税基础即为账面价值。,45,1.预计负债 会计: 按或有事项准则判断,对估计将支付的金额确认预计负债 税法: 因确认预计负债所产生的费用能否税前扣除,取决于产生预计负债的事项是否与企业正常生产经营活动相关,46,例:企业因销售商品提供售后服务等原因在当期确认了100万元的预计负债。税法规定实际发生时才允许税前扣除。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用 账面价值：100万元 计税基础账面价值100万可从未来经济利益中扣除的金额100万0,47,2.预收账款 会计： 不符合收入确认条件，作为负债反映。 税法： 按照现行税法规定条件，可能要作为收入反映。,48,例：企业收到客户的一笔款项80万元，因不符合收入确认条件，会计上作为预收账款反映，但符合税法规定的收入确认条件，该笔款项已计入当期应纳税所得额。 账面价值：80万元 计税基础：账面价值80万元可从未来经济利益中扣除的金额80万元0,49,如果税法规定的收入确认时点与会计准则规定保持一致，则上例中会计处理确认为负债的情况下，税收处理亦不能计入当期的应纳税所得额。 则该负债的计税基础 账面价值80万元可从未来经济利益中扣除的金额0 80万元,50,（三）特殊项目产生的暂时性差异 1、某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。,51,2、对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，本质上与可抵扣暂时性差异相同，在符合条件的情况下，应确认为递延所得税资产。 例如，甲公司2006年因政策性原因发生经营亏损2000万元。按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计未来5年能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损。,52,（四）资产负债表债务法下的差异 账面价值与计税基础不等 暂时性差异 与账面价值计税基础无关 账面价值与计税基础相等 永久性差异 不体现为资产、负债项目,税务罚款超支的工资、业务招待费等,53,1.永久性差异 永久性差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题也就不对其进行“递延所得税费用”的确认。但是，在计算“当期所得税费用”时，应当充分考虑。,54,2.暂时性差异 （1）内容： 包括所有时间性差异及其他暂时性差异 时间性差异：从利润表出发，会涉及到对利润表有影响的项目；其他暂时性差异：某项交易或事项发生以后可能不影响利润表，但会影响到资产、负债的账面价值与其计税基础，如可供出售金融资产公允价值的变动、企业合并中产生的暂时性差异等。,55,时间性差异与暂时性差异的关系： 暂时性差异包括所有的时间性差异，但暂时性差异并不一定就是时间性差异。 暂时性差异 = 时间性差异 + 其他暂时性差异 时间性差异是从利润表出发，仅涉及到对利润表有影响的项目; 而其他暂时性差异则是指某项交易或事项发生以后，可能不影响利润表，但会影响到资产、负债的账面价值与其计税基础.,56,下列差异是暂时性的,而非时间性的: (1)子公司、联营企业或合营企业没有向母公司或投资者分配全部利润； （2）资产评估增值； （3）企业合并按购买法； （4）资产或负债初始确认的帐面金额不同于其初始计税基础； （5）债务重组； （6）非货币性资产交换等。,57,（2）分类： 视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加 可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少,58,应纳税暂时性差异： 资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为200万，计税基础为150万。未来纳税义务增加，因此应确认为负债； 负债的账面价值其计税基础 例：负债的账面价值为100万，计税基础为120万元。未来应税所得调增因此应确认为负债。,59,可抵扣暂时性差异： 资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为150万，计税基础为200万。未来纳税义务减少，因此应确认为资产； 负债的账面价值其计税基础 例：负债的账面价值为120万，计税基础为100万。未来应税所得调减，因此应确认为资产。,60,（五）递延所得税负债的确认 原则:对于所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递延所得税负债,某些特殊情况除外 例:企业于2003年12月31日购入某项设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。,61,企业在2004年资产负债表日，按照会计准则规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除的折旧额为40万元，则该时点上该项固定资产的账面价值180万元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为33，应确认6.6万元的递延所得税负债。,62,不确认递延所得税负债的特殊情况: 1.商誉的初始确认 会计：合并成本取得净资产公允价值 税法：外购商誉的计税基础为0 准则不确认商誉所产生的递延所得税负债 例 ：假定A企业以600万元购入B企业100的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：,63,公允价值 计税基础 差 异 固定资产 270 155 115 应收账款 210 210 存货 174 124 50 其他应付款 （30） 0 （30） 应付账款 （120） （120） 0 不包括递延所得税的 可辨认资产、负债的 公允价值 504 369 135,64,假定企业适用的所得税税率为30，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：可辨认资产公允价值 504 递延所得税负债（13530）40.50 可辨认资产、负债的公允价值463.50 商 誉 136.50 企业合并成本 600,65,如果确认由商誉产生的递延所得税负债136.5030%=40.95 则可辨认资产、负债的公允价值 =463.5-40.95=422.55 商誉=600-422.55=177.45 则增加商誉=177.45-136.50=40.95,66,2.除企业合并以外的其他交易的初始确认 如果交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认。 例：一项资产按会计准则规定确定的初始入账价值为200万元，但按税法规定，其计税基础为180万元。 确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本。,67,3. 与联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，在同时满足以下两个条件时，不予确认。 投资企业能够控制暂时性差异转回的时间 该暂时性差异在可预见未来很可能不会转回 例：甲公司持有乙公司30的股权，对该项投资按照权益法核算。购入该项投资时，甲公司支付了1000万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润300万元，甲公司按其持股比例计算应享有90万元。 会计账面价值=1090万元 税法计税基础=1000万元,68,如果甲公司适用的所得税税率为33，乙公司适用的所得税税率为15，则甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债19.06（908518）万元。 若同时满足上述条件时，则不予确认！,69,（六）递延所得税资产的确认 原则：应以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产。 估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时,包括以下两个方面: A 未来期间的正常生产经营所得； B 以前期间的应纳税暂时性差异转回产生的应税所得。,70,确认递延所得税资产的特殊情况: 1.某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产。 例：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定。 会计：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者； 税法：租赁合同或协议中约定的租赁款。,71,2.按税法规定可结转以后年度的亏损 视同可抵扣暂时性差异，以未来期间可取得的应税所得为限确认相关的递延所得税资产。如果亏损额较大,且缺乏证据表明企业未来期间将会有足够的应纳税所得额时,不应确认递延所得税资产 在估计未来期间的应税所得时，应有足够证据 3.与联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，在同时满足以下两个条件时，应当确认： 暂时性差异在可预见的未来很可能转回 未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额,72,（七）递延所得税资产/负债的计量： 适用税率的选择:按照应纳税（可抵扣）暂时性差异预计转回期间适用的税率计量。我国企业在不同年度一般适用所得税税率不会发生变化，享受优惠政策的企业除外。,73,如果适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产/负债进行重新计量。除特殊情况外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用 递延所得税资产的后续计量： 递延所得税资产的全部或部分经济利益无法实现时，应计提减值准备，该减值准备允许转回。,74,美国财务会计准则对递延所得税资产先确认，再判断可实现性，实现概率低于50%时，计处估价准备冲减递延所得税资产 国际财务报告准则、中国先判断递延所得税资产的可实现性，从而决定是否确认递延所得税资产,75,三、所得税费用的核算,所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用两个部分，其中： 当期所得税费用应纳税所得额当期适用税率 递延所得税费用应纳税（或可抵扣）暂时性差异预计转回期间的税率 递延所得税费用的确认： 一般情况下 利润表 企业合并 调整商誉 确认时记入权益的交易 记入权益,76,例：某公司2007年、2008年和2009年，每年当期应交所得税均为16,000(假定适用税率为40%);于2007年计提资产减值准备30,000,无其他会计和税法差异(当年计提的减值准备中,预计于2008年实际发生20,000,于2009年实际发生10,000,假定适用税率保持不变，提取的减值准备按会计准则规定允许转回)。,77,计算暂时性差异产生的递延所得税资产 2007年 2008年 2009年 可抵扣暂 时性差异 30000 10000 0 税率 40 40 40 递延所得税 资产 12000 4000 0,78,2007年: （一）计算当年所得税费用： 期末递延所得税资产： 12000 期初递延所得税资产： 0 2007年递延所得税费用： （12000） 2007年当期所得税费用： 16000 2007年所得税费用 4000,79,2007年: （二）确认当年所得税费用： 借：所得税费用当期所得税费用16000 贷：应交税费应交所得税 16000 借：递延所得税资产 12000 贷：所得税费用递延所得税费用12000 2007年所得税费用=16000-12000=4000,80,2008年: （一）计算当年所得税费用： 期末递延所得税资产： 4000 期初递延所得税资产： 12000 2008年递延所得税费用： 8000 2008年当期所得税费用： 16000 2